Статья 266 НК РФ. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (действующая редакция)

В практике предпринимательства приходится бывать и в роли кредитора, и в роли заёмщика. В первом случае случаются ситуации, когда партнеры по той или иной причине не погашают задолженность вовремя либо вообще не выполняют свои финансовые обязательства. Однако, такие ситуации с финансами все равно должны достоверно отражаться в бухгалтерском и финансовом учете организации. Для этой цели и создается специальный резерв.

Надо ли создавать резерв по сомнительным долгам по выданным авансам?

Рассмотрим принципы формирования такого типа резерва, способы его учета, бухгалтерские проводки, сопровождающие этот процесс, а также нюансы списания.

Сомнительные долги и резервы по ним

Для достоверного финансового отражения дебиторской задолженности организации в бухгалтерских документах создается так называемый резерв по сомнительным долгам. Чтобы дать определение этому понятию, сначала нужно разобраться, что такое сомнительная задолженность.

Сомнительной признается дебиторская задолженность перед фирмой, которая вряд ли будет погашена в полном объеме, о чем говорят такие факторы:

• нарушение партнером сроков внесения денег по задолженности;
• получение данных о серьезных финансовых затруднениях у партнера-должника;
• отсутствие каких-либо дополнительных гарантий (залога, задатка, поручительства, банковской гарантии, удержания какого-либо имущества контрагента и пр.)

К СВЕДЕНИЮ! Сомнительной может стать задолженность, отраженная по дебету любых бухгалтерских счетов, в том числе и 60, 62, 72, а также выданная как заем по субсчету 58-3.

Выявляется сомнительная задолженность по итогам инвентаризации расчетных счетов:

• по займам;
• по реализованным товарам и/или услугам;
• по оплате за выполненные работы;
• в некоторых случаях – за выданный поставщикам аванс.

Как использовать резерв по сомнительным долгам?

Чтобы корректно отразить такой тип задолженности в балансе, создается особый тип резерва, который призван служить оценочным значением для бухучета. Это значит, что сумму задолженности в балансе нужно отражать, вычитая из нее средства, отнесенные в резерв. В содержании расходов или доходов необходимо обязательно отображать:

• создание такого резерва;
• его возрастание;
• уменьшение средств.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный по сомнительным долгам резерв входит в состав расходов, на которые вычитаются при налогообложении, поэтому организациям финансово выгодно с точки зрения налогового учета формировать и учитывать резерв.

Если в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено…

…вследствие невозможности его исполнения
Согласно п. 1 ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

Невозможность исполнения как основание прекращения обязательства должна наступить в силу объективных обстоятельств, например, пожара, уничтожившего все имущество должника и приведшего к невозможности исполнения им своих обязательств.

Задолженность перед организацией может числиться и за гражданином, и невозможность исполнения обязательства последним может быть обусловлена его кончиной. В соответствии со ст. 418 ГК РФ обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника. Таким образом, для целей налогообложения прибыли задолженность гражданина может быть признана нереальной к взысканию по причине смерти должника, за исключением случаев, когда обязательство передается наследникам в порядке правопреемства (Письмо Минфина России от 28.09.2009 № 03‑03‑06/1/622).

…на основании акта государственного органа

Пунктом 1 ст. 417 ГК РФ установлено: если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со ст. 13 и 16 ГК РФ.

Такими законодательными и нормативно-правовыми актами органов государственной власти и органов местного самоуправления являются законы, указы, постановления, распоряжения, положения.

…в связи с ликвидацией организации-должника

Общие положения о ликвидации. Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам (п. 1 ст. 61 ГК РФ).

В соответствии с указанной статьей юридическое лицо может быть ликвидировано:

• по решению его учредителей (участников), в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано (п. 2);
• по решению суда в случаях, предусмотренных п. 3;
• в результате признания юридического лица банкротом (п. 6).

Согласно п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ в порядке, установленном Федеральным законом № 129‑ФЗ[2].
Организация вправе признать задолженность безнадежной и включить ее сумму в состав расходов при расчете базы по налогу на прибыль после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении юридического лица – должника из реестра (Письмо Минфина России от 25.03.2016 № 03‑03‑06/1/16721).

Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Федерального закона № 129‑ФЗ (Письмо Минфина России от 25.03.2016 № 03‑03‑06/1/16721).

При этом информация о ликвидации контрагента, размещенная на официальном сайте ФНС, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга (Письмо Минфина России от 15.02.2007 № 03‑03‑06/1/98).

Ликвидация по решению налогового органа.Налоговые органы вправе исключить недействующее юридическое лицо из ЕГРЮЛ в так называемом упрощенном порядке.

Так, в соответствии со ст. 64.2 ГК РФ считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из ЕГРЮЛ юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев, предшествующих его исключению из указанного реестра, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. Такое юридическое лицо именуется недействующим. Исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юрлицам.

Таким образом, организация может списать в налоговые расходы долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, в порядке, установленном ст. 266 НК РФ, с даты исключения этого лица из ЕГРЮЛ (письма Минфина России от 25.03.2016 № 03‑03‑06/1/16721, от 23.01.2015 № 03‑01‑10/1982).

Прекращение деятельности ИП. Выписка из ЕГРИП о прекращении деятельности ИП не является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной для целей исчисления налога на прибыль (Письмо Минфина России от 16.09.2015 № 03‑03‑06/53157).

То есть, если должником организации является индивидуальный предприниматель, ей следует помнить, что в целях применения положений п. 2 ст. 266 НК РФ понятие «ликвидация ИП» не тождественно понятию «ликвидация организации». Иными словами, после внесения записи в ЕГРИП о прекращении деятельности гражданина в качестве ИП он теряет право заниматься предпринимательской деятельностью. Однако при этом он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность как простой гражданин. Несмотря на то, что физическое лицо утратило статус ИП, его задолженность никуда не делась и оранизация-кредитор при расчете базы по налогу на прибыль не сможет учесть его задолженность в расходах по такому основанию, как ликвидация ИП.

Для целей налогообложения организации безопаснее учитывать дебиторскую задолженность ИП в составе безнадежных долгов по иным основаниям, например, по истечении срока исковой давности.

Списание «дебиторки» по контрагентам, объявленным банкротами. В соответствии со ст. 2 Закона о банкротстве[3] под конкурсным производством понимается процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов.

Признание судом должника банкротом влечет его ликвидацию (п. 1 ст. 65 ГК РФ).

Основанием для внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника является определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства. С даты внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ конкурсное производство считается завершенным (п. 3, 4 ст. 149 Закона о банкротстве).

Дебиторская задолженность организации, признанной банкротом, в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть квалифицирована в качестве безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов.

Таким образом, задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства, включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы до завершения конкурсного производства (письма Минфина России от 11.12.2015 № 03‑03‑06/1/72494, от 04.03.2013 № 03‑03‑06/1/6313).

Возможны ситуации, когда по тому или иному контрагенту в реестр требований кредиторов включена только часть дебиторской задолженности. При этом в отношении этого контрагента проведена процедура банкротства и он исключен из ЕГРЮЛ. В этом случае организация вправе списать всю сумму задолженности. Такой вывод следует из сложившейся арбитражной практики.

Так, в Постановлении ФАС ВСО от 24.09.2008 по делу № А33-16514/07-Ф02-4677/08 отмечено: тот факт, что задолженность была включена в реестр требований кредиторов не в полном объеме, не влияет на возможность отнесения безнадежного долга к внереализационным расходам[4].

Если у должников-банкротов имелись солидарные должники. Согласно п. 1 ст. 322 ГК РФ солидарная обязанность (ответственность) или солидарное требование возникает, если солидарность обязанности или требования предусмотрена договором или установлена законом, в частности, при неделимости предмета обязательства.

Пунктом 2 ст. 323 ГК РФ установлено, что кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.

Если организация заключила с контрагентом договор, преду­сматривающий солидарные обязанности и солидарных должников, то в случае признания основного должника банкротом (вынесено определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства, организация-должник исключена из ЕГРЮЛ) она не может признать задолженность по обязательству безнадежной и, следовательно, учесть ее в расходах для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 12.04.2012 № 03‑03‑06/1/194).

Законодательные документы

Государственное регулирование вопросов, связанных с резервом по сомнительным долгам, регулируется следующими законодательными актами:

• Налоговый Кодекс РФ (ч.2) от 05 августа 2000 года № 117-ФЗ, в редакции, вступившей в силу с 01 марта 2015 года;
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34н;
• Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06 июля 1999 года № 43н;
• Приказ Минфина от 13 июня 1995 года № 49 (в редакции 08 ноября 2010 года) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
• Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06 октября 2008 года № 106н.

В каких случаях нужно восстанавливать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете?

Каким образом используется сформированный резерв?

Резерв по сомнительным долгам используется на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Согласно письму Минфина России от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995 за счет этого резерва надо списывать задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в его формировании.

Но в постановлении Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 отражена иная позиция: если задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то при признании ее безнадежной она непосредственно учитывается в составе внереализационных расходов. Следование данной позиции позволяет налогоплательщику учитывать в расходах сумму безнадежной задолженности без уменьшения созданного резерва. Причем, причины, по которым не формировался резерв в отношении задолженности, значения не имеют.

Кроме того, налогоплательщик вправе выбирать способ учета в расходах безнадежного долга, по которому не формировался резерв, поскольку учет безнадежного долга за счет резерва, а не в качестве убытка, не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Как создать резерв по сомнительным задолженностям

Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.

1. Основание создания – для этого типа резерва им послужат результаты проведенной в последний отчетный день инвентаризации дебиторских задолженностей.
2. Размер резервных отчислений – для каждого неплательщика определяется по отдельности (аналитический учет сомнительных долгов). При этом учитывается состоятельность каждого партнера (реальные финансовые перспективы и возможности в полной или частичной отдаче долга).
3. Способ создания резерва может выбираться организацией самостоятельно исходя из специфики деятельности и нюансов самой задолженности. Выделяют три возможных способа создания резервного фонда по сомнительным долгам:
   интервальный– величина резервных отчислений рассчитывается каждый расчетный период (месяц, квартал) путем вычисления процента от суммы задолженности, который может меняться в зависимости от степени просрочки выплаты;
4. экспертный – оценивается величина долга, которая не будет выплачена в положенный срок, отдельно по каждому должнику, это и будет суммой резервных отчислений;
5. статистический – учитываются данные по безнадежным долгам сразу за несколько отчетных периодов по разным видам задолженностей.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия. Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.

Определение предельного размера резервов до и после 2017 года

Рассмотрим, как в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 отражаются операции по формированию резервов по сомнительным долгам с учетом последних изменений налогового законодательства.

Пример 1

Прежде чем приступать к работе, пользователь должен выполнить настройки бухгалтерской учетной политики и параметров налогового учета. Для рассматриваемого примера в карточке договора с заказчиком необходимо указать срок оплаты по договору, как это показано на рисунке 1.

Для отражения в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 операции по реализации используется стандартный документ учетной системы Реализация (акт, накладная) (раздел Продажи) с видом операции Услуги.

Для того, чтобы задолженность покупателя автоматически включалась в расчет резервов, в форме Расчеты (доступ к которой осуществляется по одноименной гиперссылке из формы документа реализации) реквизит Счет учета расчетов с контрагентом должен принимать значение 62.01 или 76.06.

По состоянию на 30.11.2015 сомнительная задолженность составляет 150 000,00 руб., но срок ее возникновения не превышает 45 календарных дней. Поэтому регламентная операция Расчет резервов по сомнительным долгам за ноябрь не делает движений по регистрам. Не рассчитывается и показатель Резервы по долгам в регистре сведений Доли списания косвенных расходов.

А вот по состоянию на 31.12.2015 срок возникновения задолженности уже находится в интервале от 45 до 90 календарных дней, поэтому при выполнении операции Расчет резервов по сомнительным долгам за декабрь рассчитывается резерв, и формируется бухгалтерская проводка:

Дебет 91.02 Кредит 63 – на сумму резерва, величина которого составляет 75 000,00 руб. (150 000,00 руб. х 50 %).

Для целей налогового учета по налогу на прибыль вводятся суммы в специальные ресурсы регистра бухгалтерии:

Сумма НУ Дт 91.02 и Сумма НУ Кт 63 – на сумму резерва с учетом ограничения, величина которого составляет 70 000,00 руб. (700 000,00 х 10 %); Сумма ПР Дт 91.02 и Сумма ПР Кт 63 – на постоянную разницу, величина которой составляет 5 000,00 руб. (75 000,00 – 70 000,00 руб.).

Документ Регламентная операция с видом операции Расчет резервов по сомнительным долгам помимо движений по бухгалтерскому и налоговому учету также формирует запись в периодический регистр сведений Расчет резервов по сомнительным долгам, отражающий информацию о сомнительной задолженности и о начисленных резервах в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.

Для документального подтверждения расчета по начислению и корректировке резерва по сомнительным долгам нужно сформировать справку-расчет к регламентной операции.

Это можно сделать:

• из контекстного меню регламентной операции Расчет резервов по сомнительным долгам;
• по кнопке Справки-расчеты из формы обработки Закрытие месяца;
• из раздела Операции —> Закрытие периода, перейдя по гиперссылке Справки-расчеты и выбрав вариант Резервы по сомнительным долгам.

Отчет Справка-расчет резервов по сомнительным долгам можно формировать, выводя отдельно показатели бухгалтерского учета, показатели налогового учета или показатели бухгалтерского учета с постоянными и временными разницами (рис. 3). Показатели выбираются в настройках отчета, доступ к которому осуществляется по кнопке Показать настройки.

Рис. 3. Справки-расчеты резервов по сомнительным долгам

Обращаем внимание, что в Справке-расчете резервов по сомнительным долгам по данным налогового учета в колонке 4 отражается доля признания расходов с учетом норматива, которая рассчитывается при выполнении регламентной операции Расчет долей списания косвенных расходов и фиксируется в показателе Резервы по долгам регистра сведений Доли списания косвенных расходов.

При выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль за декабрь, входящей в обработку Закрытие месяца, постоянная разница приводит к признанию постоянного налогового обязательства на сумму 1000,00 руб.

В декларации по налогу на прибыль за 2015 год (утв. приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/[email protected]) сумма отчислений в резерв (70 000,00 руб.) отражается в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 Приложения № 2 к Листу 02.

Наступает 2016 год. По состоянию на 31.03.2016 срок возникновения задолженности уже превышает 90 календарных дней, поэтому величина резерва определяется как 100 % от суммы сомнительной задолженности и составляет 150 000,00 руб. Значит, в бухгалтерском учете резерв должен быть скорректирован в сторону увеличения.

В налоговом учете предельный размер отчислений в резерв уже рассчитывается исходя из выручки 2016 года, поэтому величина резерва с учетом ограничения не должна превышать 25 000,00 руб. (250 000,00 руб. х 10 %).

Начисленный ранее резерв должен быть скорректирован в сторону уменьшения, а разница включена в состав внереализационных доходов.

Таким образом, в I квартале налогооблагаемая база увеличивается на сумму восстановленного резерва.

При выполнении операции Расчет резервов по сомнительным долгам за март формируется бухгалтерская проводка:

Дебет 91.02 Кредит 63 – на сумму увеличения резерва (75 000,00 руб. = 150 000,00 руб. – 75 000, 00 руб.).

Для целей налогового учета по налогу на прибыль вводятся суммы в специальные ресурсы регистра бухгалтерии:

Сумма НУ Дт 63 и Сумма НУ Кт 91.01 – на сумму восстановленного резерва (45 000,00 руб. = 70 000,00 – 25 000,00 руб.); Сумма ПР Дт 91.02 и Сумма ПР Кт 63 – на постоянную разницу (75 000,00 руб.); Сумма ПР Дт 63 и Сумма ПР Кт 91.01 – на отрицательную постоянную разницу (– 45 000,00 руб.).

При выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль за март, входящей в обработку Закрытие месяца, постоянные разницы приводят к признанию постоянного налогового обязательства на сумму 24 000,00 руб.

До конца 2016 года в бухгалтерском учете сумма резерва остается неизменной (150 000, 00 руб.). В налоговом учете резерв ежеквартально корректируется в сторону увеличения по мере увеличения выручки.

При выполнении операции Расчет резервов по сомнительным долгам за декабрь 2016 года формируется бухгалтерская проводка:

Дебет 63 Кредит 91.01 – на неизрасходованную сумму резерва, созданного в прошлом году и присоединенного к доходам (75 000, 00 руб.); Дебет 91.02 Кредит 63 – на сумму резерва, присоединенного к расходам (75 000,00 руб.).

Для целей налогового учета по налогу на прибыль вводятся суммы в специальные ресурсы регистра бухгалтерии (резерв доначисляется до предельной суммы, отражаются постоянные разницы).

Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2016 года после выполнения операции Расчет резервов по сомнительным долгам величина резерва составляет:

• 150 000,00 руб. — в бухгалтерском учете;
• 100 000,00 руб. (1 000 000,00 руб. х 10 %) — в налоговом учете.

В декларации по налогу на прибыль за 2016 год (утв. приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/[email protected]) резервы по сомнительным долгам отражаются следующим образом:

• сумма восстановленных резервов (45 000,00) отражается в общей сумме внереализационных доходов по строке 100 Приложения № 1 к Листу 02 декларации;
• сумма отчислений в резерв (75 000,00 руб.) отражается в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 Приложения №2 к Листу 02.

С наступлением 2022 года порядок расчета предельной суммы резерва в налоговом учете меняется. Поскольку выручки в I квартале 2017 года нет, то предельный размер резерва определяется как 10 % от выручки 2016 года.

Таким образом, сумма ранее начисленного резерва не восстанавливается и по-прежнему составляет 100 000,00 руб. В бухгалтерском учете резерв также не меняется, поэтому регламентная операция Расчет резервов по сомнительным долгам за март 2022 года проводок не формирует, а делает только запись в одноименный регистр сведений.

Как видно из Примера 1, поправка, внесенная Федеральным законом от 30.11.2016 № 405-ФЗ в пункт 4 статьи 266 НК РФ, существенно улучшает положение налогоплательщика, поскольку в течение отчетных периодов налогоплательщику не придется увеличивать налогооблагаемую базу за счет восстановленных резервов.

Учет резерва – бухгалтерский или налоговый?

Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.

1. Обязательность создания. В бухгалтерии такой резерв обязателен, поскольку этого требует абз. 1 п. 7 Положения о бухучете. Если организация применяет для налогового учета метод начисления, то бухгалтер сам решает, создавать ли для налогового учета такой резерв или нет (это право отражено в п. 3 ст. 266 НК РФ).
2. Характеристика отчислений. Бухгалтерский учет определяет резервные отчисления как «прочие расходы», а для налогового учета их надо учитывать среди внереализационных расходов.
3. Трактовка сомнительности долга. Для бухгалтерского учета к компенсации резервом подходит любая не погашенная в срок или полностью задолженность, а для налогового таковой может быть признана только просрочка по оплате товаров, услуг, работ.
4. Определение размера отчислений. Для бухучета приоритет установления размера остается за бухгалтером (с принятием во внимание особенностей долга), а при налоговом учете размеры четко определены НК РФ.
5. Общий размер резервного фонда. В бухучете он не ограничен, а в налоговом учете не может быть больше одной десятой от выручки.

Относятся ли резервы по сомнительным долгам к оценочным обязательствам?

Должник-гражданин признан банкротом

С 01.01.2018 в п. 2 ст. 266 НК РФ появился новый абзац[5], согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также являются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Законом о банкротстве.
Согласно п. 6 ст. 213.27 этого закона требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, считаются погашенными, за исключением случаев, предусмотренных указанным законом.

После завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина (освобождение гражданина от обязательств) (ст. 213.28 Закона о банкротстве). По итогам рассмотрения отчета о результатах реализации имущества гражданина арбитражный суд выносит определение о завершении реализации его имущества.

То есть, если имеется задолженность перед организацией физического лица и это лицо признано банкротом и освобождено от обязательств (в том числе от обязательств перед ней), организация вправе учесть эту задолженность при расчете облагаемой базы.

Отметим, что до внесения указанной поправки Минфин настаивал на том, что отсутствуют основания для признания задолженности безнадежной (нереальной к взысканию) в целях налогообложения прибыли на основании судебного решения арбитражного суда о завершении реализации имущества гражданина, признанного банкротом. По его мнению, акты судов не рассматриваются в качестве актов государственных органов для целей применения ГК РФ (письма от 13.07.2017 № 03‑03‑06/2/44740, от 23.05.2017 № 03‑03‑06/2/31460).

Условия формирования резерва

Распоряжениями, приказами и письмами министерства финансов РФ определен ряд условий, необходимых для соблюдения при создании резервного фонда по сомнительным задолженностям.

1. Данный фонд может быть создан в результате расчетов с юридическими и физическими лицами – покупателями за приобретенные товары, услуги или оплаченную работу. Авансы, перечисленные поставщикам, не включаются в резервные суммы.
2. После создания резерва руководство и/или бухгалтерия организации должны постоянно мониторить динамику задолженностей, так как их состояние может измениться, а резервный фонд должен отражать действительное положение вещей (аналитический подход).
3. В бухучете задолженность может быть признана безнадежной по регламенту ст. 266 НК РФ (как для налогового учета). В остальном лимита на сроки и размеры резервного фонда по задолженностям нет.
4. Если встал вопрос о том, какой порядок учета для резервных активов применить, бухгалтерский или налоговый, следует руководствоваться следующими факторами:
   если разночтения касаются временной разницы соотнесения сроков задолженности (для бухучета это полное непогашение в течение 45 дней после истечения временных ограничений), то разница приведет к отложениям налоговых активов, то есть вычитаемых временных промежутков по тем или иным количествам средств (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н);
5. если сумма отчислений в резервный фонд по бухучету превышает установленный налоговым учетом 10 % барьер, то фирма будет оперировать постоянными финансовыми разницами (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).

Как проводится инвентаризация резерва по сомнительным долгам?

Что такое сомнительный долг?

Резерв по сомнительным долгам создается в соответствии со ст. 266 и 313 НК РФ. Сомнительным долгом является задолженность перед налогоплательщиком, которая:

• не погашена в сроки, установленные договором;
• не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Формировать резерв можно только в отношении дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Не имеет значения, подтверждена дебиторская задолженность контрагентом или нет. Иными словами, наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва для включения соответствующей задолженности в расчет резерва не обязательно (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612). Учесть задолженность при создании резерва можно, даже если есть взаимозависимость с должником (Постановление ФАС Московского округа от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10, ФАС Уральского округа от 07.07.2009 N Ф09-4588/09-С3).

Для целей налогообложения не является сомнительной задолженность:

1. по предоплате, если поставщик не отгрузил товар (Письма Минфина России от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398, от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 N Ф04-5218/2007(36844-А67-37);

2. по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 N 03-03-06/2/52);

3. по договорам коммерческого кредита (Письмо Минфина России от 06.05.2011 N 03-03-06/1/283);

4. по договорам займа и договорам уступки права требования (Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318, Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2010 N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494 (Определением ВАС РФ от 02.08.2010 N ВАС-8816/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Отражение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Поскольку отчисления в этот резерв являются динамикой оценочного значения, их нужно отражать на балансе с определенной периодичностью. Они входят в состав расходов периода, в котором наблюдались изменения в движении активов в данном резерве. Поэтому данные о состоянии резерва должны содержаться в каждом бухгалтерском отчете (ст. 15 ФЗ от 6 декабря 2011 года № 402).

Проводим по бухгалтерии

Отражение резервов по сомнительным долгам должно происходить по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Проводим безнадёжную задолженность

Если задолженность, которая ранее числилась как сомнительная, признана безнадежной, ее резерв спишут по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», который корреспондирует со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если сумма безнадежной задолженности больше, чем резерв по ней, ее придется списать по дебету 91 «Прочие расходы и доходы». Если списали задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, ее в течение 5 лет нужно сохранять на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов», на случай возвращения состоятельности должника и появления возможности ее погашения.

Проводим частичную оплату

Если в счет сомнительной задолженности с образованным резервом получена оплата от должника, хотя бы частично, это влияет на динамику средств в резерве в положительную сторону, что нужно отразить как восстановление по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», корреспонденция со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим неиспользованный резерв

Если резерв не удалось использовать до конца учетного года, который следует после того, в котором был создан резерв, то эта сумма на балансе должна быть присоединена к финансовым результатам по итогам этого года по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», кредиту 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим как налоговые обязательства

Если ведется только обязательный бухгалтерский учет резервов, а налоговый не осуществляется, то постоянные налогооблагаемые различия нужно признавать как налоговые обязательства, отражая их по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Примеры

ПРИМЕР 1. В организации по итогам квартальной инвентаризации выявлена сомнительная задолженность в сумме 12 тыс. руб. по расчетам за реализованные товары. По данной задолженности был сформирован резерв в размере 100%. На дату создания резерва в бухучете будет содержаться следующая проводка:

• дебет 91-2, кредит 63 – 12 000 руб. – создан резерв по сомнительному долгу.

Спустя время фирма-должник погасила часть данной дебиторской задолженности в размере 7 тыс. руб. Проводка на дату внесения средств будет следующей:

• дебет 63, кредит 91-1 – 7 000 руб. – восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

ПРИМЕР 2. В организации была ранее признана сомнительной задолженность в размере 10 000 руб. По ней был создан резерв в размере 7 тыс. руб., который потом был пополнен до 100% суммы долга. После истечения сроков исковой давности данная задолженность была признана безнадежной и списана в убыток. Рассмотрим проводки (каждая на свою дату проведения той или иной операции):

• дебет 91-2, кредит 63 – 7 000 руб. – создан резерв по сомнительному долгу;
• дебет 91-2, кредит 63 – 3 000 руб. – доначислен резерв по сомнительному долгу;
• дебет 63, кредит 76 – 10 000 руб. – безнадежная задолженность списана за счет резерва.

Отражаем в балансе

Для отражения сомнительных долгов в балансовом учете предназначена строка 1230. В ней отражается сумма долгов за вычетом созданного по ним резерва.

Создание или доначисления в резерв проходят по строке 2350 финансового отчета («Прочие расходы»).

Отдельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе не отображается, просто соответственно уменьшается общая величина дебиторской задолженности.

В отношении задолженности истек установленный срок исковой давности

Как следует из Письма Минфина России от 16.11.2010 № 03‑03‑06/1/725, для целей применения нормы о списании безнадежных долгов понятие срока исковой давности, а также причины прерывания течения этого срока регулируются гражданским законодательством РФ.
Напомним отдельные нормы ГК РФ, посвященные этому сроку:

– исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ);

– общий срок исковой давности установлен в три года (ст. 196 ГК РФ);

– его течение начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ), и заканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст.192 ГК РФ);

– течение срока исковой давности может прерываться совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

При этом ГК РФ не уточняет, какие конкретно действия обязанного лица прерывают течение срока. Их примерный перечень приведен в п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 № 43. К таким действиям могут относиться, в частности:

– признание претензии;

– изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа);

– акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом.

Например, как отмечено в Постановлении ФАС УО от 01.02.2013 № Ф09-150/13 по делу № А71-4334/2012, подписание акта сверки взаимных расчетов должником указывает на признание последним суммы задолженности, отраженной в акте сверки, следовательно, исчисление срока исковой давности должно осуществляться от даты подписания последнего из актов сверки.

Как следует из Письма Минфина России от 25.11.2008 № 03‑03‑06/2/158, истечение срока исковой давности в порядке, установленном ГК РФ, является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной (нереальной к взысканию) независимо от факта обращения кредитора в суд. Таким образом, организация вправе списать задолженность по указанному основанию, даже если она не принимала мер к истребованию долга.

На практике возможны ситуации, когда организация обратилась в суд, который признал наличие задолженности контрагента, однако последний так и не погасил эту задолженность. В этом случае квалифицировать «дебиторку» в качестве безнадежной по истечении срока исковой давности организация не вправе. Такие разъяснения неоднократно давал Минфин в своих письмах.

Пунктом 2 ст. 266 НК РФ не предусмотрено особого порядка признания безнадежными долгов перед налогоплательщиком, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу. В связи с тем, что кредитором реализовано право на судебную защиту по иску, признание данной задолженности безнадежной на основании истечения срока исковой давности невозможно (Письмо Минфина России от 13.08.2012 № 03‑03‑06/1/408).

В Письме от 29.05.2013 № 03‑03‑06/1/19566 финансисты указали: задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по указанным в абз. 2 п. 2 ст. 266 НК РФ основаниям, либо в случае ликвидации организации в установленном порядке.

Об этих основаниях речь пойдет далее.

Право налогового учета резервов по сомнительным долгам

В налоговом учете отражать сомнительные задолженности и резерв по ним не обязательно. Но если бухгалтерия сочтет нужным это делать, это право обеспечивается и регламентируется ст. 266 НК РФ.

При налогообложении определение сомнительной и безнадежной задолженности ничем не отличается от бухгалтерских целей. Подробную разницу мы рассматривали выше. Отличается сама процедура создания и изменения в резерве по таким задолженностям:

• если срок задолженности превышает 3 месяца, то сумма резерва будет полностью эквивалентна сумме долга;
• если время оплаты долга просрочено на период от 45 до 90 дней, в резерв можно внести только половину суммы;
• до 45-дневной просрочки долга вносить изменения в резерв не разрешается.

По каждой сомнительной задолженности должен постоянно вестись аналитический учет для оперативной реакции в случае изменения финансовой ситуации должника.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В налоговом учете резерв по сомнительным долгам правомерно применять исключительно на покрытие убытков по списанным безнадежным задолженностям.

Невозможность взыскания долга подтверждена судебным приставом

Согласно абз. 2 – 4 п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными (нереальными к взысканию) долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом № 229‑ФЗ[1], в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Таким образом, налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной при наступлении одного из вышеперечисленных обстоятельств (письма Минфина России от 09.02.2017 № 03‑03‑06/1/7131, от 14.11.2016 № 03‑03‑06/1/66459).

Если должник имеет перед организацией две задолженности или более по разным договорам, при этом по одной из них есть судебное решение о ее взыскании и приставом-исполнителем подтверждена невозможность установления местонахождения должника и отсутствует имущество, на которое может быть наложено взыскание, то возникает вопрос: можно ли на дату постановления включить во внереализационные расходы суммы всех имеющихся задолженностей этого должника, в том числе тех, на которых нет судебного решения? Минфин считает, что учесть в расходах для целей налогообложения можно только ту конкретную задолженность, в отношении которой имеется постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (см. письма от 21.07.2015 № 03‑03‑06/2/41683, от 12.08.2013 № 03‑03‑06/1/32519).