Бухгалтерский учет операций по доверительному управлению имуществом
Минфином России разработаны «Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом» (утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н, далее — Указания). Данный документ распространяется на все юридические лица, кроме кредитных и страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов и бюджетных учреждений, для которых существуют ведомственные нормативные документы.
Для отражения операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, предлагается использовать счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом». Такой субсчет будет присутствовать и в рабочем плане счетов учредителя управления, и в плане счетов, используемом доверительным управляющим при ведении обособленного баланса. Зеркальные остатки по данным субсчетам связывают эти два баланса и показывают стоимостную оценку имущества в доверительном управлении. В «Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций» (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) сказано, что субсчет 79-3 также применяется для учета расчетов у доверительного управляющего, но данная точка зрения не нашла отражения в корреспонденции счетов, предлагаемой Указаниями. Кроме того, это противоречило бы назначению счета внутрихозяйственных расчетов, который предназначен для отражения расчетов с контрагентами по договорам.
ПРИМЕР №1
Гостиничный комплекс, который передан в доверительное управление, входит в состав основных средств компании и отражается на специальном счете. Все имущество посредством доверительного управляющего используется в деятельности, облагаемой НДС.
В соответствии с договором доверительного управления учредитель управления вправе при необходимости и по своему желанию проводить работы по капитальному ремонту, реконструкции, доукомплектованию имущества.
Налоговики отказали собственнику имущества (учредителю управления) в праве на вычеты НДС по услугам подрядчиков, связанных с ремонтом основных средств. По мнению налоговиков, собственник имущества должен восстановить суммы НДС в порядке ст.170 НК РФ.
Отдельный баланс и отчет доверительного управляющего
Доверительное управление — не единственная ситуация, в которой предписывается ведение отдельного баланса. Однако отдельный баланс доверительного управления имеет ряд отличительных особенностей:
- обязательность выделения и ведения, вытекающую из природы договорных отношений доверительного управления;
- принадлежность к отчетности учредителя управления;
- составление от лица доверительного управляющего (с указанием на его статус), связанного с учредителем управления только договорными отношениями — то есть учет ведет доверительный управляющий;
- порядок отражения операций предписывается Указаниями;
- на основании данных учета должны быть определены все необходимые показатели для включения в единую бухгалтерскую отчетность учредителя управления путем построчного суммирования;
- доверительный управляющий, не являясь субъектом налогообложения по отношению к переданному в доверительное управление имуществу и операциям с ним, не имеет достаточной информации для отражения налоговых обязательств.
Отметим, что в пункте 11 Указаний говорится, что для каждого договора доверительного управления управляющий должен открыть отдельный субсчет к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в разрезе учредителя управления и выгодополучателя (в ГК РФ используется термин «выгодоприобретатель»). Данная ситуация возможна, только если доверительный управляющий ведет учет всех договоров на одном, своем собственном балансе. Кроме того, расчеты с выгодоприобретателями не являются внутрихозяйственными и не подлежат отражению на счете 79. В рамках отдельного баланса этот счет может быть открыт только для расчетов с тем учредителем управления, по договору с которым ведется данный баланс. Если доверительный управляющий осуществляет доверительное управление имуществом нескольких учредителей управления, это найдет отражение на его счетах учета расчетов по получению вознаграждения (Указаниями предусмотрено использование счета 76), а не в отдельных балансах по каждому договору.
Отдельный баланс должен открываться по каждому договору доверительного управления. Таким образом, финансовый результат учредителя управления будет распределен по двум (или более, если им заключен не один договор управления) балансам, а общие налоговые обязательства по всем видам деятельности будут отражены в его основном балансе (см. схему 1). Отсюда следует вывод, что при проведении реформации локальный финансовый результат в каждом отдельном балансе необходимо перевести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», так как Указаниями не предусмотрена его передача на основной баланс через счет 79-3.
В силу того, что форма отчета доверительного управляющего для целей бухгалтерского учета Указаниями не определена, можно предложить использовать оборотно-сальдовую ведомость, содержащую данные по всем счетам отдельного баланса с необходимыми их расшифровками, либо формы бухгалтерской отчетности.
НДС по услугам управляющего
Услуги доверительного управляющего облагаются НДС по общей налоговой ставке 20%.
Дата реализации услуг определяется на основании отчета о деятельности доверительного управляющего. Не позднее пяти дней после передачи отчета управляющий выставляет учредителю управления счет-фактуру на сумму своего вознаграждения.
Если доверительный управляющий выполняет свои обязанности безвозмездно, то такое положение также должно быть указано в договоре.
Но НДС с суммы вознаграждения исчисляется и в том случае, если в договоре не предусмотрена его выплата.
Дело в том, что оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок формирования налоговой базы по таким операциям предусмотрен пунктом 2 статьи 154 НК РФ.
А эта норма предусматривает, что налоговой базой является стоимость услуг, исчисленная с учетом статьи 105.3 НК РФ. Эта статья регулирует цену сделки между взаимозависимыми лицами.
Учет у учредителя управления на основном балансе
При передаче объектов имущества в доверительное управление их стоимость принимается равной бухгалтерской оценке в учете учредителя управления на дату вступления договора в силу. Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления может быть извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой «Д.У.» (копия накладной, акт приема — передачи и т. п.).
Указаниями (п. 4) учредителю предлагается отражать передачу активов по дебету счета 79-3 в корреспонденции с кредитом счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и др., с одновременным списанием сумм накопленной амортизации с дебета счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».
Согласно пункту 12 Указаний в течение срока доверительного управления амортизацию по переданному активу на обособленном балансе начисляет доверительный управляющий (с использованием тех же норм и сроков, которые применялись до передачи). При возврате активов из доверительного управления производятся обратные записи, причем сумма амортизации принимается равной сложившейся на дату окончания договора.
Денежные средства, получаемые учредителем управления по договору, в соответствии с пунктом 5 Указаний должны учитываться по кредиту счета 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. Для обеспечения обособленного учета обязательств по возврату переданного имущества от операций по учету движения денежных средств в рамках договора доверительного управления можно открыть дополнительные субсчета второго порядка к счету 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом», либо вести детализированный аналитический учет.
Возмещение причиненных учредителю доверительного управления убытков предлагается учитывать записью Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы». Таким образом, отражение данной операции обособляется от учитываемых на счете 79-3 внутрихозяйственных расчетов. Как нам представляется, рекомендованная схема подходит только для тех видов убытка, которые еще не нашли отражения на отдельном балансе (например, упущенной выгоды). Если же причиненный убыток ранее был зафиксирован на бухгалтерских счетах в рамках отдельного баланса (99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль»), то начисленное возмещение следует отражать на этих же счетах как погашение признанных прежде убытков.
Указания (п. 7) устанавливают следующий порядок составления бухгалтерской отчетности учредителем управления. В нее должны быть полностью включены данные, представленные доверительным управляющим, об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях. В баланс учредителя управления данные по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» не включаются. Раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления, в составе пояснительной записки к бухгалтерской отчетности производится в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/ «Информация по сегментам» (утв. приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н). При этом управляющий должен соблюдать учетную политику, принятую учредителем управления.
Гражданско-правовые отношения
Общая правовая характеристика. Терминология. Доверительные правоотношения гл. 53 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) урегулированы как обязательственные, вытекающие из соглашения, и, соответственно, как самостоятельный вид договора — доверительного управления имуществом. В соответствии с п. 1 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему, и последний обязан во всех сделках с третьими лицами указывать, что он действует в качестве доверительного управляющего, т.е. подчеркивая тем самым, что данная сделка совершается не в его личных интересах, а в интересах третьего лица. Несмотря на это, доверительный управляющий не является представителем, поскольку не являются представителями лица, действующие хотя и в чужом интересе, но от своего имени, как это установлено в гл. 10 «Представительство. Доверенность» ГК РФ. По общему правилу отношения по договору доверительного управления имуществом носят фидуциарный, доверительный характер. Фидуциарные отношения характеризуются особым доверием, оказываемым учредителем доверительной собственности доверительному собственнику или управляющему как лицу, которое способно, по его мнению, осуществлять права на определенное имущество. Особому доверию корреспондирует концепция фидуциарного обязательства, возникающего в случае, когда одно лицо действует исключительно в интересах другого лица. При осуществлении своих прав и исполнении обязанностей доверительный управляющий должен действовать добросовестно и тем способом, который является наилучшим с точки зрения интересов лиц, назначенных выгодоприобретателями в соответствии с договором доверительного управления. Исключительное право определять, какой способ действий при осуществлении названных прав и исполнении обязанностей является оптимальным для интересов выгодоприобретателей бенефициаров, принадлежит доверительному управляющему. Договор доверительного управления реальный. Он считается заключенным с момента передачи имущества в доверительное управление. Если предметом договора является недвижимое имущество, то он подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента его регистрации. Договор доверительного управления бывает как возмездным, так и безвозмездным. Если он возмездный, то в нем должны быть определены размер и форма вознаграждения. Если доверительный управляющий — предприниматель, то договор всегда возмездный. Если форма и размер вознаграждения не определены, то такой возмездный договор считается незаключенным. Договор доверительного управления является безвозмездным в случае, если в законе или в договоре это прямо указано (опека). Возмездный договор доверительного управления — взаимный (двусторонне обязывающий). Безвозмездный договор доверительного управления — односторонне обязывающий, так как учредитель не имеет обязательств. Данный договор носит свободный характер. Исключение: доверительное управление по основаниям, предусмотренным в законе (ст. 1026 ГК РФ): — при назначении опеки, попечительства (ст. 38 ГК РФ); — при признании гражданина безвестно отсутствующим; — при патронаже; — в наследственных правоотношениях при завещании — душеприказчик; — при ликвидации юридического лица — у конкурсного управляющего. Указанный перечень не закрытый. Пунктом 3 ст. 1012 ГК РФ установлено, что сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка «Д.У.». При отсутствии указания о действии доверительного управляющего в этом качестве доверительный управляющий обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом. Перечень имущества, которое возможно передать в доверительное управление, содержится в ст. 1013 ГК РФ. В силу п. 1 данной статьи объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом (п. 2 ст. 1013 ГК РФ). Так, согласно п. 3 ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» кредитная организация вправе осуществлять доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами. В силу ст. 5 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» деятельностью по управлению ценными бумагами признается деятельность по доверительному управлению ценными бумагами, денежными средствами, предназначенными для совершения сделок с ценными бумагами и (или) заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по управлению ценными бумагами, именуется управляющим. При применении п. 2 ст. 1013 ГК РФ следует учитывать позицию, изложенную в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.10.2002 N А65-15242/01-СГ3-13/33. Поскольку дебиторская задолженность представляет собой имущество в виде совокупности принадлежащих кредитору прав (требований) по неисполненным денежным обязательствам третьих лиц, а не деньги как таковые, то суд пришел к выводу об отсутствии оснований считать договор не соответствующим п. 2 ст. 1013 ГК РФ. Как отметил ФАС Московского округа в Постановлении от 30.01.2001 N КГ-А41/112-01, если исходить из того, что стороны предполагали передачу в доверительное управление денежных средств, полученных управляющим по исполнительному листу или от реализации права на их получение, то такой договор ничтожен в силу п. 2 ст. 1013 ГК РФ. В силу п. 3 ст. 1013 ГК РФ имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, не может быть передано в доверительное управление. Передача в доверительное управление имущества, находившегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, возможна только после ликвидации юридического лица, в хозяйственном ведении или оперативном управлении которого имущество находилось, либо прекращения права хозяйственного ведения или оперативного управления имуществом и поступления его во владение собственника по иным предусмотренным законом основаниям. Учитывая данную норму, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 09.04.2008 N 17АП-1346/2008-ГК указал, что представленные муниципальным унитарным предприятием — управляющей компанией в жилищно-коммунальном хозяйстве договоры управления многоквартирным домом являются ничтожными, недействительными сделками. На данные договоры предприятие сослалось в обоснование статуса управляющей организации и в доказательство управления многоквартирным домом, однако суд установил, что они по содержанию относятся к договорам доверительного управления. Пунктом 2 ст. 296 ГК РФ установлено, что собственник имущества вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, закрепленное им за казенным предприятием или учреждением либо приобретенное казенным предприятием или учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества. Имуществом, изъятым у казенного предприятия или учреждения, собственник этого имущества вправе распорядиться по своему усмотрению. Доверительные управляющие осуществляют управление ценными бумагами и денежными средствами клиентов от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока. В соответствии со ст. 1013 ГК РФ денежные средства не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления. Поэтому следует уточнить, что речь здесь идет только о денежных средствах, предназначенных для инвестирования в ценные бумаги и полученных в процессе управления ценными бумагами. Отношения, связанные с привлечением денежных средств и иного имущества путем размещения акций или заключения договоров доверительного управления в целях их объединения и последующего инвестирования в соответствующие объекты, а также с управлением (доверительным управлением) имуществом инвестиционных фондов, учетом, хранением имущества инвестиционных фондов и контролем за распоряжением указанным имуществом, регулируются Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах». Стороны. Учредитель управления и доверительный управляющий. Сторонами договора доверительного управления имуществом являются учредитель управления (как правило, собственник имущества) и доверительный управляющий, который обязан управлять переданным ему имуществом в интересах учредителя управления (выгодоприобретателя). В этом основная особенность данного договора. Специальных требований к сторонам договора доверительного управления имуществом законодательство не предъявляет. В силу ст. 1014 ГК РФ учредителем доверительного управления является собственник имущества, а в случаях, предусмотренных ст. 1026 ГК РФ, другое лицо. Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему, а сам учредитель управления в силу ст. 1014 ГК РФ должен являться собственником этого имущества. В случаях, предусмотренных законом, в роли учредителя управления, а следовательно, стороны по договору вправе выступить не сам собственник, а другое лицо — орган опеки и попечительства (ст. ст. 38, 42, 43 ГК РФ), нотариус или исполнитель завещания (душеприказчик) (ст. 1173 ГК РФ) и др. Однако и в этих случаях учредитель управления действует в интересах самого собственника или указанного им третьего лица (п. 4 ст. 209 ГК РФ). В роли учредителя управления, не являющегося собственником имущества, может выступить и обладатель исключительного права, а также обязательственного права, удостоверенного бездокументарной ценной бумагой (ст. 1013 ГК). Сюда же следует отнести лицо, передавшее в доверительное управление те денежные средства, которые размещены в кредитной организации. Поскольку находящаяся на банковском счете сумма представляет собой обязательственное право требования, а не саму вещь, учредитель управления — вкладчик выступает в этом случае не как собственник, а как обладатель обязательственного права. Сказанное не влияет на объем его прав как учредителя доверительного управления. Они в данном случае близки по объему к правам собственника. Передать в доверительное управление государственное или муниципальное имущество может от лица собственника (Российской Федерации в целом, субъекта Российской Федерации, муниципального образования) лишь орган, уполномоченный собственником управлять его имуществом. На доверительного управляющего, как правило, возлагаются следующие обязанности: — управлять имуществом, переданным ему учредителем, в соответствии с указаниями, оговоренными в учредительном акте, и в интересах выгодоприобретателя, проявляя при этом необходимую меру заботливости. Отчуждать указанное имущество доверительный управляющий может, если это прямо разрешено ему договором или законом; — по первому же требованию бенефициара представить отчет по делам, относящимся к управлению имуществом; — передать все полученные доходы и выгоды, если иное не предусмотрено в договоре. В силу п. 1 ст. 1015 ГК РФ доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. В случаях, когда доверительное управление имуществом осуществляется по основаниям, предусмотренным законом, доверительным управляющим может быть гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация, за исключением учреждения. Не могут исполнять функции доверительного управления — деятельности, направленной на извлечение прибыли, учреждения, органы государственной власти и местного самоуправления. Единственное ограничение для физических лиц в отношении кандидатуры доверительного управляющего вытекает из нормы, сформулированной в п. 3 ст. 1015 ГК РФ, в соответствии с которой доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления. Таким образом, назначить доверительным управляющим наследника нельзя. В случае, когда наследование осуществляется по завещанию, в котором назначен исполнитель завещания, права учредителя доверительного управления принадлежат исполнителю завещания. Договор доверительного управления, в котором в качестве учредителя управления выступает исполнитель завещания (душеприказчик), по желанию участников договора может быть удостоверен нотариально. Форма сделки. Пункт 1 ст. 1017 ГК РФ устанавливает требование, согласно которому договор доверительного управления движимым имуществом должен быть совершен в письменной форме. Стороны вправе не составлять единого письменного документа; достаточно, чтобы и оферта (предложение заключить договор), и акцепт соответствовали правилам п. п. 2 и 3 ст. 434, ст. ст. 435, 436 и п. 3 ст. 438 ГК РФ. Заключение отдельных видов договоров доверительного управления имуществом имеет свои особенности. Так, договор доверительного управления паевым инвестиционным фондом заключается только как договор присоединения, который имеет стандартную форму (договор доверительного управления в этом случае именуется правилами доверительного управления ПИФом). Индивидуальный договор доверительного управления денежными средствами заключается с кредитной организацией в порядке и в форме, предусмотренными ст. 1017 ГК РФ. В отношении договоров доверительного управления общими фондами банковского управления (ОФБУ) следует отметить, что такие договоры могут заключаться либо как договоры присоединения (ст. 428 ГК), либо в порядке, предусмотренном ст. 1017 ГК РФ. Существенные условия. Существенные условия договора доверительного управления имуществом урегулированы ст. 1016 ГК РФ. В договоре доверительного управления имуществом должны быть указаны: — состав имущества, передаваемого в доверительное управление; — наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя); — размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором; — срок действия договора. Состав передаваемого в доверительное управление имущества должен быть четко и подробно описан. Несогласование данного условия так же, как и условий о сроке и форме вознаграждения, повлечет признание такого договора незаключенным. В этом случае учредитель может обвинить управляющего в необоснованном обогащении. Но это сложно доказать, поэтому стоит согласовать условие о точном перечне передаваемого имущества, в том числе сумме денежных средств. Срок управления не может превышать пяти лет. Законодатели ограничили его, чтобы защитить собственника. Без специального заявления сторон соглашение по окончании срока его действия будет в силе на тех же условиях. Договор управления не может заключаться для совершения какого-либо разового действия, поскольку «природа доверительного управления предполагает длящийся характер отношений» (см. Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2001 N КГ-А41/112-01). Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества управляющего (ст. 1018 ГК РФ). Эти объекты отражаются у доверительного управляющего на отдельном балансе, по ним он ведет самостоятельный учет. Если управляющий получает в доверительное управление ценные бумаги от разных учредителей, то они могут объединить свои пакеты акций для передачи ему (ст. 1025 ГК РФ). В доверительное управление может быть передано имущество, обремененное залогом, поскольку залогодатель остается его собственником и сохраняет возможность распоряжения им. Кроме того, дополнительный доход от выгодного использования имущества поможет собственнику выполнить свои обязательства перед залогодержателем. Законодатели установили, что управляющий должен быть предупрежден о залоге. В противном случае он вправе потребовать в суде расторжения договора и выплаты вознаграждения за один год (п. 2 ст. 1019 ГК РФ).
Учет на отдельном балансе доверительного управления
Доверительный управляющий учитывает операции по получению имущества в доверительное управление также с использованием счета 79-3, записями, зеркальными тем, которые делает учредитель при передаче этого имущества. В Указаниях не освещается вопрос о том, как следует отражать на обособленном балансе перечисление доходов выгодоприобретателю. На наш взгляд, это совершенно иная ситуация, нежели перечисление доходов учредителю управления. В данном случае имеет место не возврат средств собственнику, а их отчуждение в пользу выгодоприобретателя. Поэтому в отдельном балансе перечисление средств выгодоприобретателю может быть отражено с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Методологией бухгалтерского учета не предусмотрены правила отражения расчетов с бюджетом по налогам в случае доверительного управления. С одной стороны представляется, что согласно принципу соответствия доходов и расходов налоги предпочтительно начислять в той же информационной системе, в которой осуществляется учет объекта налогообложения. С другой стороны, доверительный управляющий, ведущий обособленный баланс, может не обладать информацией о применяемом учредителем управления режиме налогообложения, льготах и т. д. Таким образом, налицо конфликт между субъектом налогообложения и субъектом бухгалтерского учета, которым является доверительный управляющий. Отметим, что схема отражения в учете налога на добавленную стоимость не позволяет вести его учет на основном балансе учредителя управления. Поэтому мы будем исходить из того, что расчеты по НДС ведутся на отдельном балансе, а прочие налоги учредитель учитывает на основном балансе.
Учет у доверительного управляющего на собственном балансе
Так как доверительный управляющий может получать вознаграждение по договору доверительного управления, данная операция должна найти отражение в его собственном балансе. Начисление вознаграждения он отражает записью Дебет 76 «Расчеты с учредителем управления» Кредит 90-1 «Выручка», если доверительное управление является его обычным видом деятельности, или Кредит 91-1 «Прочие доходы» в иных случаях (Указаниями предусмотрено только кредитование счета 90 «Продажи»).
Расходы, связанные с осуществлением данного вида деятельности, предписывается учитывать на счете 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» обособленно по каждому договору. Поскольку деятельность по доверительному управлению выделена на отдельный баланс, было бы логичным изначально производить все относящиеся к ней расходы в рамках этого баланса с отдельного расчетного счета (кассы). Однако законодатель предусмотрел возможность использования иной схемы — по соглашению сторон доверительный управляющий может оплатить расходы от своего имени (в этот момент он выступает как обычное юридическое лицо) с последующим их возмещением. На наш взгляд, такие расходы не должны учитываться тем же образом, как те расходы управляющего на ведение договора, компенсация которых не предусмотрена.
Но Указания предписывают нам отражать все оплаченные доверительным управляющим от собственного лица расходы, как возмещаемые, так и производимые им за счет вознаграждения (например, административные расходы), на счетах затрат (20, 26) и затем относить в дебет счетов реализации (90). Возмещение же расходов учредителем управления начислять у управляющего записью Дебет 76 Кредит 90. (Причем это не единственный случай, когда финансовое ведомство предлагает учитывать возмещаемые расходы таким образом — в письме Минфина России от 24.09.2001 № 04-02-05/2/127, аналогичные указания даны для договоров поручения). На наш взгляд, это методологически неверно и противоречит нормам гражданского законодательства, которые проводят различие между вознаграждением управляющего и возмещением расходов. Данные расходы не являются расходами доверительного управляющего, а их возмещение не является его выручкой и не должно отражаться в ее составе. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (основываясь на положениях п. 2 ст. 276 НК РФ). А счет 90 в плане счетов специально предназначен для учета выручки организаций от обычной деятельности. Для того чтобы не завышать выручку и себестоимость услуг по доверительному управлению, возмещаемые расходы следует отражать одной записью Дебет 76 «Расчеты с учредителем управления» Кредит 76 «Расчеты с поставщиком товаров (работ, услуг)», расходы на которые возмещаются по условиям договора.
Пример
По договору учредитель управления передал доверительному управляющему нематериальный актив первоначальной стоимостью 100 000 руб., амортизация — 20 000 руб. Управляющий использовал актив при оказании услуг, выручка за которые составила 30 000 руб. плюс НДС 18 % — 5 400 руб. При осуществлении договора управляющий начислил амортизацию 1 000 руб., учел расходы в сумме 11 800 руб., в т. ч. НДС, и начислил себе вознаграждение в сумме 4 720 руб., в т.ч. НДС. Оплата была произведена из выручки от оказания услуг. Остаток на расчетном счете ДУ был полностью перечислен учредителю управления. Расходы доверительного управляющего по осуществлению данного вида деятельности составили 3 000 руб. Затем за счет ненадлежащего исполнения управляющим своих обязанностей учредителю управления были причинены убытки в виде упущенной выгоды, которые были оценены сторонами в 50 000 руб. Данную сумму управляющий перечислил учредителю за счет собственных средств. Впоследствии договор был расторгнут, а актив возвращен учредителю управления.
В рамках данного примера рассмотрим схему отражения операций доверительного управления у всех сторон договора, при необходимости дополняя Указания недостающими, на наш взгляд, записями.
Налог на прибыль
Сразу отметим, что участники договора доверительного управления не могут применять кассовый метод. Поэтому если ранее компания применяла кассовый метод, то после она должна перейти на метод начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п.4 ст.273 НК РФ).
Особенности налогообложения участников договора доверительного управления прописаны в ст.276 НК РФ. При исполнении договора доверительного управления доверительный управляющий должен организовать налоговый учет доходов и расходов, принимая во внимание особенности, установленные в ст.332 НК РФ.
Обозначим общие моменты:
- Имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего.
- Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим, является его доходом от реализации. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.
