Что нужно знать про амортизацию ОС по ФСБУ 6/2020: её элементы, формулы, правила начисления

Мы обещали в статье «Как перейти на ФСБУ 6/2020 с 2022 года: пошаговая инструкция» раскрыть тему начисления амортизации по ФСБУ 6/2020 “Основные средства“. Поскольку корректировки при переходе на этот стандарт бухучёта напрямую зависят от того, насколько правильно пересчитана амортизация по ОС, разбираем подробно, начиная с новых понятий, установленных этим стандартом, а также элементы, формулы, правила начисления амортизации.

Что такое элементы амортизации

По ФСБУ 6/2020 в процессе начисления амортизации участвуют 3 элемента:

Если СПИ и способ начисления бухгалтеру более-менее знакомы, то ликвидационная стоимость для многих – новое понятие.

Чтобы лучше понимать то, о чём пойдёт речь далее, разберём, зачем она нужна.

Цель новых стандартов учёта – сближение подхода и принципов, по которым готовят бухотчетность в РФ, с международными подходами и принципами. В первую очередь, с МСФО. И по МСФО отчетность делают с конкретной целью – предоставить информацию пользователю. Кто же пользователь отчетности по МСФО, а теперь и по ФСБУ?

Не налоговая и не Росстат, как привыкли считать поколения наших бухгалтеров. Главный пользователь бухотчетности – это лицо, которое либо уже вложило свои деньги в компанию, либо размышляет над тем, чтобы это сделать.

Термин «вложило» трактуем широко – это и приобрело долю в капитале, и купило ценные бумаги, и выдало заем, и т. п. Причем, не просто так по доброте душевной, а с намерением получить от такого вложения доход.

Предполагается, что пользователь, вкладывая деньги, анализирует отчетность компании на предмет получения выгод от такого вложения, а компания старается предоставить наиболее подробную и полную информацию путем раскрытия в отчетности соответствующих показателей.

Да, на текущий момент в России не так много пользователей, которые на «ты» с МСФО и новыми ФСБУ. Но, как только бухгалтеры научатся готовить отчеты по новым правилам, так и пользователи со временем научатся в них разбираться.

А пока же, изучая тонкости начисления амортизации по ФСБУ 6/2020, нужно держать в уме, для чего это делать. И тогда будет гораздо понятнее.

Ликвидационная стоимость

Начнем разбирать элементы амортизации с нового и возможно пока не очень понятного – ликвидационной стоимости (далее для краткости будем сокращать ЛС).

ПРИМЕР

Представим, что компания раз в 7 лет обновляет парк машин, которые использует в своей деятельности. К концу этого срока машины, как правило, еще вполне годятся для эксплуатации частниками. И их продают по стоимости, составляющей порядка 40% от покупной цены.

Пусть компания в очередной раз обновила автопарк и одно новое авто стоит 1 млн рублей. Компания готовит отчетность, которую в том числе планирует показать банку для предоставления крупного кредита.

В этой ситуации списывать через амортизацию в затраты для бухгалтерской прибыли всю стоимость каждой новой машины – не самая лучшая идея. Ведь примерно 400 000 рублей вернутся обратно при продаже авто через 7 лет эксплуатации. То есть, фактически, расход на закупку одного авто составляет только 600 000 рублей.

Как показать все это банку в отчетности?

Надо установить, что возможная сумма «к возврату» – 400 000 рублей – не уменьшает бухгалтерскую прибыль компании. А именно – на нее не начисляется амортизация.

Вот эти 400 000 и будут ликвидационной стоимостью объекта (автомобиля).

Теперь уточним несколько важных моментов по определению ЛС.

Устанавливая ЛС, нужно отталкиваться от настоящего момента. То есть:

1. Представить, что объект уже находится в том состоянии, в котором будет на момент окончания СПИ.
2. Затем установить, как и за сколько можно было бы продать такой объект сегодня (на дату определения ЛС).

Ну и не забыть, что продажа может быть связана с определенными действиями, которые стоят денег. Например, демонтажом объекта, оплатой регистрационных действий, пошлин и тому подобного.

Такого рода траты нужно вычесть из возможной стоимости продажи, чтобы получился «чистый» результат – сколько денег практически поступит в компанию от продажи объекта.

По требованию ФСБУ 6/2020, ликвидационную стоимость нужно устанавливать для каждого объекта, по которому начисляется амортизация.

Иногда ЛС можно принять равной нулю, но такие случаи строго ограничены. Об этом мы подробнее рассказывали в статье «Как перейти на ФСБУ 6/2020 с 2022 года: пошаговая инструкция».

Срок полезного использования

Второй элемент, который разберем, это СПИ. ФСБУ 6/2020 предлагает 2 метода его определения.

Первый привычен – срок, в течение которого объект ОС (далее будем говорить просто «объект») будет приносить экономические выгоды.

Но ФСБУ 6/2020, как и МСФО, требует, чтобы и этот показатель давал как можно больше информации пользователю.

Так, если имеют место:

• особые условия эксплуатации (агрессивная среда, отличный от среднестатистического режим работы);
• сезонность использования;
• плановые простои по каким-либо причинам;
• иные подобные факторы,

то они должны быть учтены при определении срока СПИ. Вплоть до того, чтобы вообще отказаться от определения СПИ по времени и применить второй метод – по выгодам, которые может принести объект. Например, общее количество продукции, которое на нем можно выпустить.

Отметим, что подобный подход – не нововведение. Определение СПИ как объема продукции (работ), которые могут быть получены с помощью объекта, для «отдельных групп ОС» прописано еще в ПБУ 6/01. Однако без расшифровки и указания на обязательность такого выбора.

А вот ФСБУ 6/2020 требует при определении СПИ проводить ряд оценок (п. 9):

• Ожидаемый период фактической эксплуатации нужно оценивать с учетом влияния особых факторов, прогнозируемых на период эксплуатации. А также с учетом нормативных ограничений, договорных ограничений по использованию, планов руководства на будущее;
• Ожидаемый физический износ тоже нужно оценивать с учетом подобных факторов. Помимо агрессивной внешней среды, следует обращать внимание и на планы и тех. требования по ремонтам, обязательным осмотрам, обслуживанию с остановкой и т. п.;
• В СПИ следует учитывать возможность морального устаревания актива. Например, может устареть продукция, которую выпускают с помощью объекта или измениться технология выпуска на более эффективную и дешевую;
• Из предыдущего пункта вытекает еще одно обстоятельство, которое надо учесть – это планы по техническому перевооружению, в результате которых конкретный объект должен быть модернизирован или заменен в определенный срок.

То есть, устанавливая СПИ, бухгалтеру надо собрать, проанализировать и вынести оценочное суждение по комплексу фактов, чтобы решить, какой вариант амортизации с этим СПИ будет более показательным для пользователя отчетности.

Кроме того, далее надо периодически отслеживать факторы, на основании которых был установлен СПИ. И если что-то заметно поменялось, СПИ нужно пересмотреть. По смыслу ФСБУ 6/2020, такой пересмотр надо проводить не реже чем один 1 раз в год – на дату, на которую готовите отчетность.

Преимущества способа уменьшаемого остатка

Данный метод имеет ряд преимуществ, так как в первые годы амортизация будет начисляться в большем размере, а следовательно стоимость основного средства будет быстрее восстановлена.

Применение этого метода хорошо в том случае, если основные средства, используемые в производственном процессе на предприятии, подвержены в большей степени моральному износу. Другими словами, на стоимость ОС большее влияние оказывает научно-технический прогресс, а не время их эксплуатации. Например, это могут быть компьютеры и прочая вычислительная техника и т.д.

Способ начисления амортизации

К способу, каким будет начисляться амортизация, предъявляют такие же требования, что и к СПИ. Он должен не упрощать работу бухгалтеру, совпадая с тем, что принят в налоговом учете, а наиболее точно показывать пользователю через бухотчетность распределение экономических выгод, получаемых от объекта.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования для начисления амортизации ФСБУ 6/2020 не предусмотрен.

Как можно догадаться, если СПИ определен как период, то выбирать надо из первых двух приведенных на рисунке способов расчета. А третий вариант предназначен для случая, когда СПИ установили в натуральных единицах.

В ФСБУ 6/2020 есть еще несколько важных моментов, о которых нужно помнить:

• для объектов, входящих в одну группу, всегда устанавливают один и тот же способ расчета амортизации;
• выбранный способ нужно применять последовательно из одного периода в другой, чтобы обеспечивалась сопоставимость данных;
• если обстоятельства, исходя из которых был принят конкретный метод расчета, поменялись, способ расчета амортизации тоже надо пересмотреть. Проверку на необходимость пересмотра надо делать ежегодно на момент подготовки отчетности. Однако, если существенные изменения в порядке эксплуатации объекта произошли по ходу года, то можно и чаще (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Коэффициент ускорения

В примерах выше не учитывается, что основное средство может использоваться очень интенсивно и, следовательно, быстрее изнашиваться. Как реализуется способ уменьшаемого остатка начисления амортизации в таких случаях? В формулу расчета добавляется еще одна переменная — коэффициент ускорения. Коэффициент ускорения не выше 3-х применяется только при методе уменьшаемого остатка. Во всех остальных случаях его применение не то чтобы невозможно (об этом идут споры), но экономически неоправданно. Впрочем, Минфин высказывается однозначно: коэффициент ускорения применяется только при методе уменьшаемого остатка (письмо Министерства финансов от 22.08.2006 № 07-05-06/220).

Обратите внимание: не стоит путать правила применения коэффициента ускорения в бухгалтерском и налоговом учете, ведь неверная трактовка этих правил может привести к очень негативным последствиям для компании при спорах с налоговиками. Так, в налоговом учете порядок применения повышающих коэффициентов описан в ст. 259.3 НК РФ. Он применяется к имуществу:

1. используемому в условиях агрессивной среды (имеются в виду любые внешние факторы, вызывающие ускоренное старение);
2. находящемуся в непосредственной близости от агрессивной технологической среды, которая может способствовать аварии (пожары, взрывы и т. п.);
3. используемому в условиях частой сменности (как указано в НК — повышенной сменности); это понятие не раскрывается в НК, однако в своих письмах Минфин пояснил, что имеется в виду использование оборудования в три смены и более;
4. с высокой энергетической эффективностью — перечень такого имущества включает различные бытовые приборы (холодильники, печи микроволновые, кондиционеры и т. п.).

Величина коэффициента ускорения в налоговом учете в этих случаях может варьироваться от 1 до 2.

Коэффициент до 3-х в налоговом учете применяется для основных средств, проходящих по договору лизинга (способ начисления амортизации любой). В договоре лизинга могут проходить любые основные средства, за исключением тех, которые относятся к 1–3-й амортизационным группам.

Важно! Величина коэффициента устанавливается организацией самостоятельно, но в рамках, определенных законом. Следует учитывать, что принятая величина коэффициента должна иметь убедительное обоснование. В качестве него могут выступать: техническая документация на ОС, разрешения официальных органов, графики выходов на работу, табели учета рабочего времени, акты приема-передачи ОС (в случае лизинга) и т. п.

Смотрите также статью «Порядок обжалования решения налогового органа в суде».

Итак, для расчета амортизации в бухучете по методу уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения нужно знать:

1. Стоимость объекта ОС на начало года.
2. Срок полезного использования объекта ОС.
3. Коэффициент ускорения.

Расчет амортизации

Как вы уже поняли про ликвидационную стоимость, формулы для расчета амортизации сами по себе не поменялись. Изменилась величина, которую в них нужно подставлять.

Если определена ЛС, то в формулу для расчета амортизации по выбранному методу надо ставить выражение:

Отметим, что ФСБУ 6/2020 не содержит прямого упоминания о праве проводить ускоренную амортизацию. Однако при амортизации способом уменьшаемого остатка допустимо использовать коэффициенты ускорения.

Напомним еще раз, что просто так применить ускоряющий коэффициент нельзя. Должны быть объективные факторы вроде особых условий эксплуатации. И информацию об ускорении амортизации и подтолкнувших к этому причинах нужно раскрыть в отчетности.

Формула, по которой проводить расчет по уменьшаемому остатку и применять коэффициент ускорения, компания определяет самостоятельно. При этом должны выполняться 2 условия:

• величина амортизации уменьшается от периода к периоду;
• на конец СПИ балансовая стоимость и ЛС равны.

В завершение темы расчетов немного поясним начисление амортизации в натуральном выражении.

Базовая формула привязывает амортизацию к объему того, что произведено с помощью объекта.

Объем продукции (работ, услуг) для подстановки в формулу надо определять именно по тому, что выпущено. Не по отгрузке и не по выручке от продажи!

Обратим внимание, что ФСБУ 6/2020 не требует начислять амортизацию ежемесячно. Период, за который надо начислить амортизацию, компания устанавливает самостоятельно. Только периоды для амортизации должны соответствовать периоду, за который готовите отчетность – укладываться в финансовый год.

По этой причине формулу для расчета амортизации за месяц мы и назвали базовой. Ее можно адаптировать и для ежеквартального, и, например, полугодичного начисления амортизации.

Сфера применения метода

Способ уменьшаемого остатка начисления амортизации — это прием, позволяющий измерять стоимость имущества, если соответствующие объекты характеризуются неравномерной отдачей в течение всего срока службы. При этом весь свой потенциал это имущество показывает в первые годы после покупки. Например, это актуально для цифровой техники, которая способна морально устареть через пару лет после приобретения. Ее цена спустя годы будет несравнима с первоначальной, хотя эксплуатационные характеристики могут остаться теми же.
Возможность применения для амортизации способа уменьшаемого остатка в бухучете определена:

• с 2022 года — п. 35 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»;
• до конца 2022 год — п.18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

С 2022 года ПБУ 6/01 утратил силу, его заменили два новых ФСБУ 6/2020 по учету ОС и ФСБУ 26/2020 по учету капвложений. Как начислять амортизацию по основным средствам при применении ФСБУ 6/2020, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в Готовое решение.

Метод уменьшаемого остатка незначительно отличается от линейного способа, при котором первоначальная стоимость просто делится на количество лет использования. Чтобы лучше уяснить их суть, приведем упрощенную схему первого метода, а также покажем, как выглядит для амортизации способом уменьшаемого остатка пример расчета.

Несколько важных моментов

В завершение разберем несколько нюансов и ответов на вопросы, которые возникают у бухгалтеров, переходящих на ФСБУ 6/2020.

Как амортизируют ОС, бывшие в употреблении

Есть ли какие-то особенности для определения элементов амортизации для б/у объектов?

Каких-то особых указаний в отношении объектов б/у в ФСБУ 6/2020 нет. Значит, при приеме таких объектов к учету нужно определять элементы амортизации и далее начислять ее так же, как и для любых других объектов.

Есть ли случаи, когда амортизацию по ФСБУ начислять не надо

ФСБУ 6/2020 предусматривает несколько ситуаций, когда амортизацию не надо начислять. Так, не амортизируют:

• инвестиционную недвижимость;
• объекты с неизменными потребительскими свойствами – землю, водные объекты и т. п.;
• объекты, которые нужны только для выполнения законодательства РФ по мобилизации и мобилизационной подготовке, и не используются в другой деятельности.

По всем остальным объектам, даже временно не используемым или находящимся на консервации, амортизацию начисляют (п. 30 ФСБУ 6/2020). Хотя при этом надо пересмотреть элементы для ее начисления таким образом, чтобы амортизация отражала текущее состояние и режим использования объекта.

Согласно ФСБУ 6/2020, по основному способу амортизацию начисляют с даты признания объекта в учете.

Допустимо начать амортизировать ОС с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта, закрепив такой вариант в учетной политике.

Ни проведение госрегистрации, ни фактическое начало использования на дату начала исчисления амортизации не влияет. Для госрегистрации сделано одно исключение: если без нее в принципе нельзя начать использовать объект по назначению.

Когда заканчивать начислять амортизацию

Если начисления начаты с момента признания объекта в учете, то и заканчивать начисление надо с момента снятия объекта с учета.

Если начисления идут с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта, то заканчивать начисления надо аналогично – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем снятия с учета.

Если балансовая стоимость объекта, определенная по ФСБУ 6/2020, стала равна или меньше установленной ликвидационной стоимости, то начисление амортизации нужно приостановить. Термин «приостановить» использован неспроста, поскольку стоимость ОС можно пересматривать (например, при переоценке) и снова стать больше ЛС. В таком случае начисление амортизации надо возобновить до того момента, как балансовая стоимость снова сравняется с ликвидационной.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Этот раздел подразумевает необходимость заранее правильно определить оставшийся срок использования. Он может быть закреплен в определенных правительственных постановлениях или указан производителем. Обязательно также стоит учитывать начальную стоимость объекта, которая уже будет существенно ниже, чем цена нового. При этом владелец нового актива имеет возможность решить какими будут сроки полезного использования и разделить эту сумму равными частями на весь период начисления.

Если речь идет о транспортных средствах, то можно использовать технический паспорт или прочие документы для того, чтобы поставить его на баланс. При этом нужно будет соблюдать определенную периодичность обслуживания, которая должна также отражаться в отчетности.