Для автоматического включения в состав расходов убытков от реализации основных средств в «1С:Бухгалтерии 8» рекомендуется специальная методика, которую излагают методисты в предлагаемой статье на конкретном примере.
Согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ «Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав», если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке.
Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Доходы
В налоговом учете согласно пункту 1 статьи 248 и пункту 1 статьи 249 НК РФ выручка от реализации основного средства (без учета НДС) признается доходом от реализации.
Доход признают в день подписания акта о приемке-передаче основных средств по форме № ОС-1 (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Данная операция отражается автоматически при проведении документа «Передача ОС» в кредите счета 91.01.1 «Выручка от реализации основных средств».
При этом для правильного отражения операции в отчете «Регистр — расчет фин.результата от реализации амортизируемого имущества» и декларации по налогу на прибыль следует для налогового учета выбирать статью прочих доходов и расходов с видом «Доходы (расходы), связанные с реализацией основных средств».
Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) в бухгалтерском учете такие доходы относятся к операционным доходам. Поэтому для бухгалтерского учета рекомендуется выбирать статью прочих доходов и расходов с видом «Прочие операционные доходы (расходы)».
Расходы
В налоговом учете в уменьшение доходов, облагаемых налогом на прибыль, принимается:
- остаточная налоговая стоимость объекта, которая отражается при проведении документа «Передача ОС» в дебете счета 91.02.1 «Расходы, связанные с реализацией основных средств»;
- сумма расходов, непосредственно связанных с реализацией (согласно п. 1 ст. 268 НК РФ: расходов по хранению, упаковке, обслуживанию, транспортировке.
Эти суммы отражаются при проведении документов в программе и ручных операций в дебете счета 91.02.1 «Расходы, связанные с реализацией основных средств». При этом следует выбирать статью прочих доходов и расходов с видом «Доходы (расходы), связанные с реализацией основных средств».
Согласно пункту 31 ПБУ 6/01 в уменьшение операционных доходов принимается остаточная стоимость амортизируемого имущества и всех расходов от его выбытия.
В результате разница между кредитовым оборотом счета 91.01.1 и дебетовым оборотом счета 91.02.1 по каждому основному средству и по статьям прочих доходов и расходов с видом «Доходы (расходы), связанные с реализацией основных средств» покажет финансовый результат о реализации каждого амортизируемого объекта.
Если в результате продажи некоторых основных средств получен убыток, то он принимается в целях налогообложения в особом порядке, установленном пунктом 3 статьи 268 НК РФ.
Для того чтобы списать сумму убытка в налоговом учете на счет учета расходов будущих периодов рекомендуем воспользоваться документом «Операция», в котором создадим проводки по кредиту счета 91.09 «Расходы, связанные с реализацией основных средств» и дебету счета 97.03 «Отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества» по каждому основному средству.
В новом элементе справочника «Расходы будущих периодов» реквизиты заполняются следующим образом:
- «Вид РБП» — «Отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества»;
- «Способ признания расходов» — по месяцам;
- «Сумма» — сумма убытка;
- «Начало списания» — дата начала месяца, следующего за месяцем передачи объекта;
- «Окончание списания» — дата окончания месяца окончания амортизации этого объекта в том случае, если бы объект не был реализован;
- «Счет» — 91.02 «Прочие расходы»;
- «Счет (НУ)» — 91.02.П «Прочие расходы»;
- «Субконто БУ (НУ)» — статья прочих доходов и расходов с видом «Доходы (расходы), связанные с реализацией основных средств».
Временные разницы в оценке расходов будущих периодов и внереализационных расходов также отражаются операцией с проводкой по виду учета ВР с кредита счета 91.02.П в дебет счета 97.03 на сумму убытка с минусом.
При проведении регламентной операции «Списание РБП» убытки от реализации основных средств будут равномерно включены в состав прочих расходов текущего периода. Эти расходы будут включены в отчет «Регистр учета прочих расходов текущего периода» с видом «Убыток от реализации амортизируемого имущества» и в стр. 100 прил. 02 листа 02 «Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего (налогового) периода».
1С Бухгалтерия 8 редакция 3.0 — Учет убытков от реализации амортизируемого имущества
Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ)). Другими словами это основные средства (ОС) и нематериальные активы (НМА).
Амортизируемым имуществом, на сегодняшний день, признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Если в результате реализации амортизируемого имущества в учете по налогу на прибыль получен убыток, то применяется особый порядок признания расходов. В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в составе прочих расходов равными долями в течении срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Рассмотрим пример. Организация «Рассвет» применяет общий режим налогообложения – метод начисления и Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Организация является плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС).
На балансе организации находится Основное средство с первоначальной стоимостью 96 000 рублей и сроком полезного использования 48 месяцев. Объект ОС был принят к учету и введен в эксплуатацию в 2012 году. Амортизация по данному объекту ОС начисляется линейным способом в бухгалтерском учете и в целях налогообложения по налогу на прибыль. На начало апреля 2015 года остаточная стоимость объекта составляет 42 000 рублей, остаточный срок полезного использования – 21 месяц.
Также на балансе организации находится Нематериальный актив с первоначальной стоимостью 60 000 рублей и сроком полезного использования 60 месяцев. Объект НМА был принят к учету в 2013 году. Амортизация начисляется линейным способом. На начало апреля 2015 года, остаточная стоимость составляет 45 000 рублей, остаточный срок полезного использования – 45 месяцев.
Вышеперечисленные объекты амортизируемого имущества, по состоянию на начало апреля 2015 года, представлены на рис. 1.
Рисунок 1.
3 апреля 2015 года организация «Рассвет» реализовала организации «Покупатель» Основное средство за 41 300 рублей, в том числе НДС 18% (6 300 рублей), и Нематериальный актив за 41 536 рублей, в том числе НДС 18% (6 336 рублей). Демонтаж объекта ОС осуществлялся подрядной организацией, стоимость демонтажа составляет 11 800 рублей, в том числе НДС 18% (1 800 рублей). От подрядчика получен счет-фактура.
В бухгалтерском учете доходы и расходы, полученные в результате реализации объектов ОС и НМА, относятся к прочим доходом и расходам (п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации») и принимаются к учету в момент перехода прав собственности на эти объекты к покупателю (п. 16 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99).
Реализация товаров (в том числе основных средств и нематериальных активов) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как договорная цена (без учета НДС) реализованного объекта (п.1 ст. 154 НК РФ).
В целях налогообложения по налогу на прибыль выручка от реализации основных средств и нематериальных активов (без учета НДС) включается в состав доходов, связанных с производством и реализацией, на дату перехода прав собственности на объекты к покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п.3 ст. 271 НК РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ полученный доход налогоплательщик вправе уменьшить на остаточную стоимость амортизируемого имущества.
Реализация объекта ОС в программе осуществляется с помощью документа Передача ОС. В «шапке» документа указывается подразделение, где числится реализуемый объект ОС, событие – Передача, контрагент-покупатель и договор с ним. В табличной части документа выбирается реализуемый объект ОС и цена его реализации. Счета учета доходов (91.01 «Прочие доходы») и расходов (91.02 «Прочие расходы»), счет учета НДС по реализации (91.02) устанавливаются в документе автоматически, необходимо только указать субконто – статью прочих доходов и расходов с видом Реализация основных средств и установленным флажком Принимается к налоговому учету.
В «подвале» документа выписывается счет-фактура. При проведении документ начислит выручку по бухгалтерскому учету – 41 300 рублей, выручку по налоговому учету – 35 000 рублей (в налоговом учете выручка без НДС) и начислит НДС. Будет сделана запись в регистр накопления НДС Продажи (книга продаж).
Как и положено, в бухгалтерском учете и налоговом учете за месяц выбытия объекта ОС будет начислена амортизация. Начисленная амортизация спишется по кредиту счета 01.09 «Выбытие ОС», по дебету данного счета спишется балансовая стоимость. Таким образом, на счете 01.09 рассчитается остаточная стоимость объекта ОС по бухгалтерскому учету и налоговому учету. Остаточная стоимость спишется по дебету счета 91.02 Прочие расходы. Таким образом, мы признаем расходы по бухгалтерскому учету и учету по налогу на прибыль в размере 40 000 рублей.
Обратите внимание, у счета 91 есть второе субконто — Реализуемые активы, которое используется при реализации любых прочих активов. По этой аналитике определяются доходы и расходы, связанные с реализацией конкретного объекта амортизируемого имущества. Следовательно, при реализации данного объекта ОС, организация получила убыток в размере 5 000 рублей (40 000 руб. – 35 000 руб.).
Пример заполнения документа Передача ОС и результат его проведения приведены на рис. 2.
Рисунок 2.
Организации пришлось демонтировать Основное средство. Демонтаж производила подрядная организация. Расходы на демонтаж включаются в расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества, и, соответственно, увеличивают убыток от реализации.
Для отражения в программе приобретения услуги сторонней организации воспользуемся документом Поступление с видом операции документа укажем контрагента-подрядчика и договор с ним. В табличной части выберем номенклатуру-услугу, укажем ее стоимость. В качестве счета учета выберем счет 91.02 с аналитикой: статья прочих доходов и расходов – Реализация ОС, реализуемые активы – Основное средство. То есть аналитика счета 91.02 должна совпадать с аналитикой в документе Передача ОС. Счет учета предъявленного НДС – 19.04 «НДС по приобретенным документа зарегистрируем полученный от подрядчика счет-фактуру. При проведении документ учтет по дебету счета 91.02 в бухгалтерском и налоговом учете стоимость демонтажа без НДС, выделит по дебету счета 19.04 сумму НДС предъявленную подрядчиком. Пример заполнения документа Поступление и результат его проведения представлены на рис. 3.
Рисунок 3.
Таким образом, мы признали в бухгалтерском учете и в целях налогообложения по налогу на прибыль еще 10 000 рублей расходов, связанных с реализацией конкретного объекта ОС. В итоге убыток составляет 15 000 рублей (5 000 руб. + 10 000 руб.).
Реализация объекта НМА в программе осуществляется с помощью документа Передача НМА. В документе указывается контрагент-покупатель и договор с ним, реализуемый нематериальный актив и цена его реализации. Счета учета доходов (91.01) и расходов (91.02), счет учета НДС по реализации (91.02) устанавливаются в документе автоматически, необходимо указать субконто – статью прочих доходов и расходов с видом Реализация нематериальных активов и установленным флажком Принимается к налоговому учету. Выписывается счет-фактура.
При проведении документ начислит выручку по бухгалтерскому учету – 41 536 рублей, выручку по налоговому учету – 35 200 рублей и начислит НДС. Сделает запись в регистр накопления НДС Продажи.
В бухгалтерском учете и налоговом учете за месяц выбытия объекта НМА будет начислена амортизация. Начисленная амортизация спишется по кредиту счета 04.01 «Нематериальные активы организации», по которому учтена балансовая стоимость объекта НМА. В результате, на счете 04.01 рассчитается остаточная стоимость объекта по бухгалтерскому учету и налоговому учету. Остаточная стоимость спишется по дебету счета 91.02. Таким образом, мы признали расходы по бухгалтерскому учету и в целях налогообложения по налогу на прибыль в сумме 44 000 рублей. Следовательно, при реализации данного объекта НМА, организация получила убыток в размере 8 800 рублей (44 000 руб. – 35 200 руб.).
Пример заполнения документа Передача НМА и результат его проведения приведены на рис. 4.
Рисунок 4.
Для проверки правильности наших действий сформируем регистр налогового учета «Финансовые результаты от реализации ОС и НМА. См. рис. 5.
Рисунок 5.
Повторюсь, в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в составе прочих расходов равными долями в течении срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Сформированный регистр показывает нам суммы убытка от реализации амортизируемого имущества. Наша задача состоит в том, чтобы из сумм убытка в программе сделать расходы будущих периодов.
Для этого в справочник Расходы будущих периодов добавим новый элемент. Вид расходов будущих периодов для НУ обязательно выберем — Убытки от реализации амортизируемого имущества. Сумма убытка составляет 15 000 рублей. Так как расходы должны признаваться равномерно (равными долями), способ признания расходов выберем — По месяцам. Признание расходов (списание счета 97 Расходы будущих периодов) должно начаться с первого числа следующего месяца после реализации объекта ОС (01.05.2015). Признаются расходы в течение срока, определяемого, как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации, что в нашем случае, с учетом месяца реализации, составляет 20 месяцев. Поэтому, в окончании списания укажем 31 декабря 2016 года. В качестве счета затрат, в дебет которого будут списываться расходы будущих периодов, укажем счет 91.02 со статьей Реализация ОС и реализованным объектом ОС.
Элемент справочника Расходы будущих периодов для объекта ОС показан на рис. 6.
Рисунок 6.
Аналогично создадим в справочнике Расходы будущих периодов еще один элемент для нематериального актива. Различие будет только в сумме убытка — 8 800 рублей, в дате окончания списания — 31.12.2018 (остаточный срок полезного использования с учетом месяца реализации составляет 44 месяца) и в аналитике счета 91.02: статья прочих доходов и расходов — Реализация НМА, реализованный актив — Нематериальный актив. Элемент справочника Расходы будущих периодов для объекта НМА представлен на рис. 7.
Рисунок 7.
Для формирования расходов будущих периодов по налогу на прибыль воспользуемся документом Операция (Бухгалтерской справкой). Начнем с заполнения убытка от реализации объекта ОС.
В табличной части укажем по дебету счет 97.21 «Расходы будущих периодов прочие», укажем подразделение, а в качестве субконто выберем сформированный нами расход будущих периодов для объекта ОС. Так как мы должны изъять убыток от реализации амортизируемого имущества в налоге на прибыль из текущего периода, то по кредиту выберем счет 99.01.1 с аналитикой Прибыль, убыток от продаж.
В бухгалтерском учете убыток от реализации амортизируемого имущества, как мы уже говорили, признается в периоде реализации (текущий период), а в учете по налогу на прибыль в будущих периодах. Поэтому в Бухгалтерской справке укажем только суммы Дт и Кт по налоговому учету (15 000 руб.) и сформируем соответствующие временные разницы (-15 000 руб. исходя из формулы: БУ = НУ + ПР +ВР).
Тоже самое мы сделаем и для убытка от реализации объекта НМА. Только выберем соответствующий элемент справочника Расходы будущих периодов, укажем суммы Дт и Кт по налоговому учету (8 800 руб.) и сформируем соответствующие временные разницы (-8 800 руб.).
Пример Бухгалтерской справки показан на рис. 8.
Рисунок 8.
В бухгалтерском учете убыток от реализации объекта ОС и объекта НМА признается единовременно в текущем периоде, а в целях налогообложения по налогу на прибыль убыток от реализации амортизируемого имущества будет включаться в расходы в последующих периодах. Следовательно, в соответствии с п. 11 ПБУ 18/02, признаются вычитаемые временные разницы (ВВР). Эти ВВР, в сумме минус 15000 рублей и в сумме минус 8 800 рублей, отражены нами в Бухгалтерской справке по дебету счета 97.21 и кредиту счета 99.01.1. ВВР приводят к признанию отложенного налогового актива (ОНА) В соответствии с алгоритмом работы программы, на счете 99 отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) не рассчитываются. А вот ВВР, отраженные по дебету счета 97, приведут к начислению в текущем месяце отложенного налогового актива в размере 4 760 рублей.
ОНА = ВВР (15 000 руб. + 8 800 руб.) * Ст нп (20%) = 4 760 руб.
Отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете начисляется по дебету счета 09 и увеличивает текущий налог на прибыль (счет 68.04.2). ОНА и ОНО начисляются в программе автоматически при закрытии месяца.
Проводка регламентной операции Расчет налога на прибыль за апрель 2015 года (месяц реализации амортизируемого имущества) представлена на рис. 9.
Рисунок 9.
Со следующего месяца в целях налогообложения по налогу на прибыль начнется включение убытка от реализации амортизируемого имущества в состав расходов. Происходить это будет посредством списания сформированных нами расходов будущих периодов. Сумма признанных расходов в следующем месяце (последующих 20 месяцах) будет составлять 950 рублей (15 000 руб./ 20 мес. + 8 800 руб. / 44 мес.).
Проводки регламентной операции Списание расходов будущих периодов за май 2015 года представлены на рис. 10.
Рисунок 10.
Одновременно со списанием сумм расходов будущих периодов в налоге на прибыль, списываются и временные разницы. Следовательно, разница между бухгалтерским учетом и налоговым учетом уменьшается. Поэтому, с этого месяца начнется погашение отложенного налогового актива, ежемесячно на 190 рублей (950 руб. * 20%). ОНА полностью погасится через 44 месяца, когда в целях налогообложения по налогу на прибыль будет полностью признан убыток от реализации амортизируемого имущества.
Проводка регламентной операции Расчет налога на прибыль за май 2015 года представлена на рис. 11.
Рисунок 11.
В Декларации по налогу на прибыль финансовый результат от реализации амортизируемого имущества отражается в строках 030 — 060 Приложения 3 к Листу 02, а признанный убыток от реализации амортизируемого имущества отражается в строке 100 Приложения 2 к Листу 02.
Фрагмент Декларации по налогу на прибыль организации «Рассвет» за первое полугодие 2015 года представлен на рис. 12.
Рисунок 12.
В нашем примере сумма признанного убытка от реализации амортизируемого имущества в текущем периоде составляет 1 900 рублей, так как убытки признавались в мае и июне (950 руб. * 2).
