Как работает налог на прибыль организаций

Сегодня в бухгалтерском ликбезе Алексей Иванов простым человеческим языком рассказывает, как считать и платить самый сложный российский налог.

Всем привет! С вами Алексей Иванов — директор по знаниям интернет-бухгалтерии «Моё дело» и автор телеграм-канала «Переводчик с бухгалтерского». Каждую пятницу в нашем блоге на «Клерке» я рассказываю о бухгалтерском учёте. Начал с азов, потом перейду к более сложным материям. Тем, кто только готовится стать бухгалтером, это поможет поближе познакомиться с профессией. Матёрым главбухам — взглянуть на привычные категории под другим углом.

От налоговой терминологии переходим к конкретным налогам. Начнем с самого сложного — налога на прибыль организаций. Этот налог платят только юридические лица. Объект налогообложения — прибыль юрлица (ст. 247 НК РФ), то есть разница между его доходами и расходами. Если доходы выше расходов — появляется обязанность платить налог на прибыль. Налоговая база — денежное выражение прибыли (ст. 274 НК РФ).

Чтобы определить налоговую базу, потребуется рассчитать доходы и расходы. Для этого нужен налоговый учёт, вести который заставляет статья 313 НК РФ. Это сложная система, с которой не каждый бухгалтер справляется. Расскажу общие подходы к определению налоговой базы и суммы налога, но считать этот налог должен профессионал.

Методы признания доходов и расходов

Доходы и расходы могут признаваться одним из двух вариантов:

методом начисления;
кассовым методом.

По умолчанию используется метод начисления. Он подразумевает, что доходы и расходы признаются, когда изменились экономические выгоды, независимо от момента поступления или уплаты денег. То есть примерно как в бухучёте. Но есть исключения. Например, дивиденды включаются в состав доходов не в момент начисления, а в момент поступления на расчётный счёт. Особенности применения метода начисления установлены в статьях 271 и 272 НК РФ.

Кассовый метод — опция. Им могут пользоваться налогоплательщики, у которых выручка за предыдущие 4 квартала в среднем не превышала 1 млн рублей за квартал (ст. 273 НК РФ). То есть он предназначен для микробизнеса, который почему-то не использует специальные налоговые режимы. При кассовом методе доходы и расходы признаются в момент оплаты.

Аренда имущества

Эта статья доходов, в соответствии с законодательством, обычно относится к внереализационным доходам компании. Если же они учитываются налогоплательщиком, как доходы от реализации, это значит, что сдача помещений в аренду (субаренду) является основным или одним из основных источников поступления денежных средств и осуществляется на постоянной основе. При разовой сдаче в аренду, финансовые поступления относятся к внереализационным. При этом в законодательстве отсутствует определение частоты сдачи в аренду для отнесения доходов к одной или второй группе. Поэтому каждая организация может решить самостоятельно, каких правил придерживаться для учета доходов, получаемых по договорам аренды.

Классификация доходов

Доходы для целей налогообложения подразделяются на три категории.
Доходы от реализации (ст. 249 НК РФ).
Внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).
Доходы, не подлежащие налогообложению (ст. 251 НК РФ).

Доходы от реализации

К доходам от реализации относится выручка от продажи готовой продукции, покупных товаров, выполнения работ или оказания услуг. Сюда же относятся доходы от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов, дебиторской задолженности и прочего имущества и имущественных прав.

Внереализационные доходы

К внереализационным доходам могут относиться:

доходы от сдачи имущества в аренду, если вы арендодатель;
доходы от долевого участия в других организациях, если вы приобретаете акции или доли в уставных капиталах других компаний и получаете дивиденды по ним;
доходы от безвозмездного получения имущества, если вы получаете подарки или выявляете неучтенные излишки в ходе инвентаризации;
проценты к получению, если вы имеете банковские депозиты или даете деньги в долг под проценты;
положительные курсовые разницы, если вы покупаете валюту дешевле курса Центробанка, продаете её дороже, у вас есть валютные активы и курс Центробанка вырос или у вас есть валютные обязательства и курс Центробанка снизился;
штрафы и пени за нарушение вашими контрагентами условий договоров, начисленные в вашу пользу.

Это не закрытый перечень — к внереализационным относятся любые налогооблагаемые доходы, кроме выручки от реализации.

Доходы, не подлежащие налогообложению

Ряд поступлений для целей налогообложения не считаются доходом. Например, это:

авансы, полученные от покупателей, если только вы не считаете доходы и расходы кассовым методом;
залоги и задатки, полученные в обеспечение сделок;
полученные кредиты и займы;
целевое финансирование, которое вы должны потратить строго на цели, определенные финансирующей стороной;
вклады учредителей в уставный капитал вашей компании;
возврат ваших вкладов в уставные капиталы других компаний.

Общее у большинства этих сумм в том, что они не увеличивают ваши экономические выгоды. В бухучёте они тоже не являются доходами. Хотя, если и исключения. Например, подарок от контролирующего учредителя, у которого больше 50% в уставном капитале, налогооблагаемую прибыль не увеличит. Поэтому чтобы понять принимается ли доход для налогообложения, нужно внимательно читать статью 251 НК РФ. Если доход там прямо не упомянут — он точно попадает под налогообложение.

Является ли доход от реализации имущества на торгах прибылью?

В практике арбитражных управляющих нередко встречаются ситуации, когда балансовая стоимости имущества низкая, а реализуется оно с торгов по рыночной цене. В то же время большинство кредиторов и управляющих даже не представляют, какие налоговые последствия для конкурсной массы и правовые риски влечет такая ситуация. Арбитражная практика по налогу на прибыль от реализации при банкротстве до 2022 г. ограничивалась одним судебным актом в Дальневосточном округе (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21 октября 2022 г. № Ф03-4401/19 по делу № А51-17152/2017) и отказным Определением Верховного Суда РФ от 26 июня 2022 г. № 303-ЭС19-10320 (5).

Судебная практика показала, что правовая коллизия между налоговым законодательством и законодательством о банкротстве в вопросе очередности выплат в процессе банкротства бизнеса зачастую приводит компании к еще большей «закредитованности», что противоречит самой логике несостоятельности. Согласно п. 63 ст. 217 НК РФ доходы налогоплательщика от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания его банкротом и введения процедуры реализации имущества в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), налогообложению не подлежат. При этом если ситуация с физическими лицами уже законодательно урегулирована названной нормой Кодекса, то в разбирательствах по уплате налогов юридическими лицами при банкротстве остается много нерешенных вопросов. Налоговые органы считают доход от реализации имущества на торгах прибылью, а значит, по их мнению, налог должен быть уплачен вперед.

На практике это приводит к тому, что после уплаты налога денежных средств должника, чтобы рассчитаться с кредиторами, не хватает. Долг согласно п. 62.1 ст. 217 НК может быть признан безнадежным (нереальным к взысканию), и кредиторы окончательно теряют свои деньги.

Коллизия была выявлена адвокатами нашей коллегии в процессе банкротства ОАО «Москвичка» (дело № А40-70249/19-46-79). Назначенный арбитражный управляющий реализовал на торгах объект недвижимости, балансовая стоимость которого с учетом многолетней амортизации составляла 15 млн руб., за сумму свыше 500 млн руб. Однако даже столь внушительной суммы для решения долговых вопросов с кредиторами в полном объеме не хватило. Независимые аудиторы пришли к единому мнению, что должник по общим правилам обязан заплатить налог на прибыль в размере 90 млн руб. в текущей очередности, о чем в целях соблюдения налогового законодательства управляющий уведомил кредиторов.

По мнению независимых аудиторов, накопленные убытки в виде выкупленной до банкротства должника неликвидной и списанной позднее дебиторской задолженности налог на прибыль не уменьшают. Парадокс налогового законодательства, на наш взгляд, в том, что дебиторская задолженность не связана с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому не может в случае списания учитываться при расчете налога на прибыль. К слову, в большинстве процедур банкротства неликвидная дебиторская задолженность, приобретенная по договорам уступки, составляет немалую долю в активах баланса. Однако по налоговому законодательству списанную дебиторскую задолженность не всегда можно учитывать при расчете накопленных убытков.

Компания-банкрот таким образом оказывается в безвыходной ситуации: реализовав все имущество, она обязана уплатить налог, хотя – по логике банкротного и налогового законодательства – сумма реализации не должна облагаться налогом на прибыль, поскольку продажа произошла без цели коммерческой выгоды и при внешнем арбитражном управлении.

Мы подготовили для кредиторов правовую позицию для разрешения разногласий с уполномоченным органом относительно очередности уплаты налога на прибыль, основываясь не только на нормах права, но и на экономической сущности данного налога. Так, прибыль характеризует экономический эффект, полученный в результате деятельности предприятия. Вместе с тем процедура конкурсного производства (реализации имущества) предполагает завершение хозяйственной деятельности предприятия-должника, формирование конкурсной массы, ее реализацию и расчеты с кредиторами.

Конституционный Суд РФ (Постановление от 19 декабря 2005 г. № 12-П) неоднократно указывал на необходимость обеспечения баланса прав и законных интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, поскольку в этом состоит публично-правовая цель института банкротства. Тем не менее законодатель не внес ясность в вопрос очередности расплаты с государством и по требованиям кредиторов. Закон о банкротстве не относится к налоговому законодательству и не регулирует порядок уплаты налогов, а НК, в свою очередь, не регламентирует порядок налогообложения доходов от реализации имущества юрлиц. При этом исчерпывающий перечень доходов (ст. 251 Кодекса), не учитываемых при определении налоговой базы, не включает доходы с торгов в процессе банкротства, поэтому уплатить налог все же придется.

Но поскольку право неотделимо от морали, напомним – законом должно гарантироваться равное исполнение налогоплательщиками обязанностей без нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц. Взимание налогов для покрытия публичных расходов связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым – в сферу основных прав и свобод гражданина и личности.

Согласно НК налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, налог на прибыль взимается с учетом величины доходов и расходов, произведенных налогоплательщиком при ведения хозяйственной деятельности, конечной целью которой является получение прибыли. Важно, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были получены, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено другими нормами ст. 217 НК.

Признание должника банкротом означает установление невозможности выполнения им обязательств в обычном порядке и полного удовлетворения всех требований кредиторов, в том числе по обязательным платежам. В связи с этим для конкурсного производства предусмотрены особые правила распределения имеющегося у должника имущества (конкурсной массы), в том числе очередность удовлетворения требований всех его кредиторов, которые и так ощутили негативные последствия после установления взаимоотношений с ненадежным заемщиком. Устанавливаемая законодательством о банкротстве очередность требований кредиторов направлена, в частности, на достижение справедливого равновесия между конкурирующими интересами, затрагиваемыми в делах о банкротстве. Процедуры банкротства носят публично-правовой характер и предполагают понуждение меньшинства кредиторов большинством. Соответственно, предоставление государству в лице уполномоченных органов как одному из кредиторов должника приоритета по отношению к иным кредиторам представляется недопустимым.

Исходя из принципов добросовестности, разумности и справедливости (п. 2 ст. 6 ГК РФ), когда не погашены требования кредиторов, образовавшиеся до введения процедуры банкротства в отношении должника, исчисление и уплата текущих налогов, связанных с продажей его имущества, приводят лишь к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечают целям конкурсного производства, направленным на наиболее полное погашение требований, а также нарушают такие закрепленные в ст. 3 НК основные начала налогообложения, как экономическая обоснованность налогообложения и фактическая способность налогоплательщика к уплате налогов.

Кроме того, обложение дохода налогом на прибыль в силу ст. 41 НК возможно при условии признания этого дохода экономической выгодой его получателя, тогда как продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится для выручки средств и погашения задолженности перед кредиторами, что не соответствует критериям понятия дохода, учитываемого для целей налогообложения по смыслу норм НК.

По итогам рассмотрения аргументов сторон в споре с уполномоченным органом Арбитражный суд г. Москвы определил, что уплата налога на прибыль должна производиться за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов. Апелляционная и кассационная инстанции в отсутствие судебной практики поддержали эту позицию.

Нам также удалось добиться признания этого подхода в рамках спора со схожими фактическими обстоятельствами в деле № А60-21121/2018 (определение АС Свердловской области от 14 января 2021 г.).

Известен подобный случай и в АС Дальневосточного округа, решение которого было вынесено аналогичным образом. Но в споре по делу № А40-30331/2018, в котором эту же позицию самостоятельно использовал кредитор из предыдущих двух разбирательств, суды двух инстанций все же приняли решение о преимущественной уплате налогов перед улаживанием вопросов с кредиторами.

Дальнейшее формирование судебной практики по данному вопросу будет зависеть от итогов рассмотрения кассационной жалобы. Остается также надеяться, что Верховный Суд учтет особую природу налога на прибыль и не сформирует практику, аналогичную вопросам налогообложения по НДС и налогу на имущество должника.

Классификация расходов

Для целей налогообложения расходами считаются документально подтвержденные и обоснованные затраты налогоплательщика. Так гласит статья 252 НК РФ. То есть налогооблагаемую прибыль расход уменьшит только когда:

во-первых, есть первичный документ, который подтверждает его осуществление;
во-вторых, вы сможете доказать экономическую обоснованность этого расхода. То есть обосновать налоговому инспектору, что этот расход направлен на получение прибыли.

Как и доходы, расходы для целей налогообложения подразделяются на три категории.
Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ).
Внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).
Расходы, не учитываемые при налогообложении (ст. 270 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией

Расходы, связанные с производством и реализацией, группируются в разных разрезах. Для первого знакомства с налогом на прибыль лучше всего подойдет деление по экономическим элементам. Это:

материальные расходы, которые связаны с приобретением сырья, материалов, комплектующих и товаров;
расходы на оплату труда персонала — зарплаты, премии и компенсации, установленные трудовыми и коллективным договорами;
амортизация основных средств и нематериальных активов;
и прочие расходы, связанные с производством и реализацией, например, арендные платежи, представительские и командировочные расходы.

Внереализационные расходы

К внереализационным расходам могут относиться:

судебные издержки, если вы выступаете в роли истца;
стоимость банковского обслуживания;
списанная дебиторская задолженность, если дебитор ликвидирован или истек срок исковой давности;
проценты, начисленные по полученным займам и кредитам;
отрицательные курсовые разницы, если вы покупаете валюту дороже курса Центробанка, продаете её дешевле, у вас есть валютные активы и курс Центробанка снизился или у вас есть валютные обязательства и курс Центробанка вырос;
потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

Расходы, не учитываемые при налогообложении

Ряд платежей для целей налогообложения не считаются расходом. Например, это:

предоплаты, перечисленные покупателям, если только вы не считаете доходы и расходы кассовым методом;
выданные другим организациям и физлицам займы;
возвращённые кредиты и займы. Это относится только к основной сумме — так называемому телу кредита или займа. Проценты по ним уменьшают налогооблагаемую прибыль;
безвозмездно переданное имущество. Подарки дарить невыгодно: даритель не может уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость подарка, а одаряемый «попадает» на налог на прибыль с его рыночной стоимости;
выплаченные учредителям дивиденды из прибыли;
суммы превышения нормируемых расходов. Например, представительские расходы принимаются для налогообложения только в пределах 4% от расходов на оплату труда за тот же период.

Перечень расходов, не принимаемых к налогообложению в статье 270 НК РФ закрытый, но заканчивается он пунктом, о том что не уменьшают налогооблагаемую прибыль расходы, которые документально не подтверждены или не обоснованы. Важно помнить об этом — налоговые любят придираться к экономической обоснованности расходов.

Муниципальное имущество

Доходы от реализации имущества, являющегося муниципальным и полученным для хозяйственного ведения, налогообложению не подлежат. Это связано с тем, что денежные средства и так уже поступили в муниципальный бюджет.

В ситуациях, когда имущество принадлежит предприятию на правах хозяйственного владения, возможности распоряжения им весьма ограничены и прописаны в Гражданском законодательстве. В частности, существует запрет на продажу и сдачу в аренду, использование его в качестве залога, внесения его в качестве части уставного капитала. На эти действия требуется разрешение собственника.

В случае продажи такого имущества, налогоплательщик может снизить доходы на стоимость проданных товаров и имущественных прав. При продаже имущества, на которую распространяется амортизационные затраты, учет доходов от реализации должен вестись с учетом его возможной корректировки (уменьшения) на остаточную стоимость такого имущества.

Пример расчёта налоговой базы

Рассмотрим пример расчёта налоговой базы. Доходы и расходы ООО «Рога и копыта» представлены в таблице.

Налогооблагаемая прибыль сложилась только из доходов и расходов, принимаемых к налогообложению. Это 500 тыс. руб. выручки, 300 тыс. руб. начисленной зарплаты и 150 тыс. руб. материальных расходов. 200 тыс. руб., взятые в кредит, и 100 тыс. руб. перечисленной поставщикам предоплаты на налоговую базу не влияют.

Налоговые ставки

Кроме непростого порядка определения налоговой базы, в отношении разных доходов налог на прибыль рассчитывается по разным налоговым ставкам. Порядок установлен статьей 284 НК РФ:

20% — основная ставка . По ней облагаются большая часть доходов за вычетом соответствующих расходов.
0% применяется, например, для образовательных и медицинских учреждений.
9% — для процентов по некоторым муниципальным ценным бумагам.
10% — для доходов иностранных организаций без постоянных представительств в России, кроме дивидендов.
13% — для российских организаций, которые получают дивиденды.
15% — для иностранных организаций, которые получают дивиденды.
30% — для некоторых доходов по ценным бумагам.

Налоговый период. Отчётные периоды. Сроки декларирования и уплаты

Налоговый период по налогу на прибыль — это год. Декларация сдаётся до 28 марта следующего года. В этот же срок нужно заплатить окончательную сумму налога за год.

Отчётные периоды в соответствии со статьей 285 НК РФ могут определяться двумя методами. Налогоплательщик выбирает тот метод, который больше подходит ему.

Первый вариант: отчётные периоды — это первый квартал, полугодие и девять месяцев года. Авансовый платеж в этом случае зависит не от прибыли текущего квартала, а от прибыли прошлых кварталов. Большинство налогоплательщиков на этом варианте платят ежемесячные авансовые платежи, но некоторым разрешено уплачивать только ежеквартальные. Например, это относится к организациям со средней квартальной выручкой от реализации за последние 4 квартала ниже 15 млн руб. Подробнее смотрите в статье 286 НК РФ.

Второй вариант: отчётный период — это месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания года. В этом случае авансовый платеж месяца зависит от фактической прибыли отчётного периода.

В первом случае декларацию надо подавать ежеквартально — до 28 числа месяца, следующего за кварталом. Вот втором случае декларация сдается ежемесячно до 28 числа следующего месяца. Первый способ больше подходит компаниям со стабильными доходами, второй — когда доходы скачут от месяца к месяцу.

Платить ежемесячные авансовые платежи нужно до 28 числа каждого месяца. Если вам разрешено платить только квартальные авансовые платежи — их платят до 28 числа месяца, следующего за кварталом. Так гласит статья 287 НК РФ.

Пример расчёта авансового платежа.
ООО «Рога и Копыта» уплачивает ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли. В январе прибыль составила 100 тыс. руб., в феврале — 200 тыс. руб.
Авансовый платеж за январь:
100 тыс. руб. * 20% = 20 тыс. руб.
Авансовый платеж за январь-февраль:
(200 тыс. руб.+100 тыс. руб.) * 20% — 20 тыс. руб. = 40 тыс. руб.
Прибыль за весь период составила 300 тыс. руб., и мы двумя авансовыми платежами заплатили как раз 20% от неё или 60 тыс. руб. Итоговый платеж за год сложится таким же образом.

Когда принимать доходы к учету при УСН?

В соответствии со ст. 346.17 НК РФ

Доходы на УСН учитываются кассовым методом, т.е. на дату:

поступления денежных средств в кассу или на счет в банке,
получения имущества, работ, услуг, имущественных прав,
погашения задолженности контрагента перед компанией другим способом.

Если покупатель рассчитался с вами векселем, датой получения дохода считайте день оплаты векселя или день его передачи третьему лицу по индоссаменту.
При возврате аванса покупателю уменьшайте доходы налогового (отчетного) периода, в котором возвращаете аванс.

Перенос убытков на будущее

В налоге на прибыль есть крутейшая фича. На убыток, полученный в прошлые годы, можно уменьшить прибыль текущего года (ст. 283 НК РФ). Например, если в 2022 году был получен убыток 10 млн руб., а в 2021 году прибыль 30 млн руб., то в 2022 году налог можно будет заплатить только с 20 млн руб. Если ваш бухгалтер не делает этого, оставьте себе его премию. Важно только помнить, что до конца 2021 года за счёт перенесенных убытков прошлых лет можно уменьшить прибыль года максимум на 50%, а с 2022 года — в полном объёме.