Особенности амортизации лизингового имущества и ее учет

Лизинг представляет собой форму аренды. Регулируется ГК РФ и ФЗ №164 «О лизинге» от 29 октября 1998 года. Несмотря на то что лизинговое имущество не находится в собственности фирмы, его все равно нужно учитывать. Это имущество также подвержено моральному и физическому износу. Амортизацию объектов, находящихся в лизинге, нужно правильно учитывать. Особенности учета определяются тем, на чьем балансе находится имущество.

Кто и в каком порядке начисляет амортизацию по предмету лизинга?

Правовое обоснование

Лизинг регулируется ФЗ №164 от 29 октября 1998 года и статьями 665-670 ГК РФ (раздел 4). Бухучет лизинговых операций осуществляется на основании ПБУ 6/01 и Приказа Минфина №15 от 17 февраля 1997 года. Налоговый учет проводится на базе главы 25 НК РФ (статьи 259.3, 264, 272).

Вопрос: Как отразить в учете организации-лизингополучателя, учитывающей предмет лизинга на своем балансе, исправление ошибки, допущенной при начислении амортизации по лизинговому имуществу в связи с неверно установленным сроком полезного использования в бухгалтерском учете, если данная ошибка является несущественной и выявлена в момент возврата имущества лизингодателю после утверждения годовой бухгалтерской отчетности (в мае 2022 г.)? Посмотреть ответ

Размер амортизации по лизингу определяется тем участником, который принимает предмет лизинга на баланс. Основание – пункт 10 статьи 258 НК РФ. Сторона, которая принимает объект на баланс, должна быть установлена в договоре. При определении сумм амортизации нужно сначала установить срок полезной эксплуатации. Устанавливается он или самостоятельно, или на базе Классификации ОС.

Списывать износ нужно с месяца, следующего за месяцем принятия в использование предмета лизинга.

Организация переводила лизинговые платежи по договору выкупного лизинга, а вместе с ними перечисляла и часть выкупной стоимости. Всю сумму каждого платежа компания учитывала в прочих расходах. Однако в ходе проверки инспекция пришла к выводу, что выкупная цена должна формировать первоначальную стоимость объекта и потом списываться через амортизацию. Посмотреть мнение суда

Возможно ли применение амортизационной премии по лизинговому имуществу?

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ: «Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы накапитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса».
Полагаем, что лизинговые платежи не являются капитальными вложениями в основные средства, поскольку на момент ввода объекта в эксплуатацию лизингополучатель не несет расходов на приобретение предмета лизинга, т.к. выкупная стоимость объекта не погашена.

Такой подход подтверждается сложившейся судебной практикой.

В Постановлении АС ЗСО от 03.06.2015 № Ф04-18551/2015 сделан вывод, что:

«для того, чтобы воспользоваться заявленным в учетной политике организации для целей налогообложения правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств.

При этом следует учитывать, что затратами на капитальное вложение могут быть только затраты на выплату выкупной стоимости объекта основных средств, так как лизинговые платежи являются самостоятельными расходами при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль».

Аналогичная точка зрения выражена в Постановлениях ФАС МО от 11.04.2012 по делу № А40-23166/11-116-67, Седьмого ААС от 22.01.2015 № 07АП-10593/14, АС МО от 28.03.2016 № Ф05-1440/16 по делу № А40-94972/2015.

Контролирующие органы в многочисленных разъяснениях также делают вывод, что оснований для применения амортизационной премии лизингополучателем при получении предмета лизинга нет (Письма Минфина РФ от 09.12.2015 № 03-07-11/71838, от 15.02.2012 № 03-03-06/1/85, от 24.03.2009 № 03-03-06/1/187 и ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3/267).

В Письме Минфина РФ от 18.05.2012 № 03-03-06/1/253 изложено:

«Поскольку лизинговые платежи не являются расходами на капитальные вложения, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств, то амортизационная премия к таким платежам не применяется».

В этом же письме указано, что:

«амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем в отношении выкупной цены предмета лизинга».

Таким образом, по нашему мнению, лизингополучатель, уплачивая лизинговые платежи, не несет расходов на капитальные вложения, следовательно, применение амортизационной премии при использовании предмета лизинга необоснованно.

Предметы находятся на балансе получателя лизинга

Получатель лизинга может учитывать на балансе лизинговые объекты в качестве основных средств. Начальная стоимость создается на базе совокупных трат на приобретение без учета НДС. Основание – пункт 8 ПБУ 6/01. В учете срок полезной эксплуатации – это срок действия договора о лизинге (пункт 20 ПБУ).

В каких случаях и в каком порядке применяется ускоренная амортизация по предмету лизинга?

Амортизация в рамках налогового учета осуществляется на основании статьи 259 НК РФ. При определении налога на прибыль амортизация и платежи по договору относятся к издержкам получателя лизинга. При этом из суммы нужно исключить учтенную амортизацию (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Срок полезной эксплуатации рассчитывается на основании правил НК РФ.

Рассмотрим проводки, которые нужны при принятии лизинговых объектов на баланс получателя лизинга:

• ДТ08 КТ76. Создание начальной стоимости лизингового объекта на основании правил бухучета.
• ДТ01 КТ08. Объект включен в состав основных средств.
• ДТ20, 25-26, 44, 91 КТ02. Определение амортизации.
• ДТ02 КТ01. Списание объекта, амортизация по которому начислена в полном объеме.

Списание объекта выполняется тогда, когда завершился срок действия договора о лизинге.

Предметы находятся на балансе лица, предоставляющего лизинг

Лизингодатель может учитывать лизинговый объект на своем балансе. В этом случае получателю лизинга не нужно списывать износ. Но он обязан принять предмет на забалансовый счет 001. Предмет учитывается в качестве арендованного (пункт 8 Приказа №15). Общая стоимость определяется на основании лизингового договора. После завершения действия соглашения предмет нужно списать с забалансового счета. Получателю лизинга нужно принять обязательные платежи по договору о лизинге в структуру прочих трат. Принятие к учету выполняется по мере начисления этих платежей (пункт 7 статьи 272 и пункт 1 статьи 264 НК РФ).

Лицо, предоставляющее услуги лизинга, определяет амортизацию в стандартном порядке. Объекты нужно учитывать на счете 03. Отчисления по амортизации фиксируются на субсчете к счету 02. Лизингодателю нужно пользоваться этими проводками:

• ДТ08 КТ60. Покупка техники для ее передачи на основании лизингового контракта.
• ДТ08 КТ60. Траты на покупку техники.
• ДТ19 КТ60. Учет НДС по купленной технике.
• ДТ76 КТ03. Передача техники на баланс лизингополучателя.
• ДТ03/1 КТ08. Фиксация в учете предмета лизинга.
• ДТ03/2 КТ03/1. Техника направлена в лизинг.
• ДТ20 КТ02. Фиксация амортизационных отчислений.
• ДТ46 КТ20. Списание амортизации на реализацию.
• ДТ90/3 КТ68/1. Начисление НДС с платежа по лизингу.
• ДТ62 КТ90/1. Начисление платежа по лизингу.

Один из ключевых первичных документов – лизинговый контракт.

Амортизационный коэффициент при лизинге

Получатели лизинга на основании абзаца 3 пункта 9 Приказа Минфина №15 имеют привилегию. Ее суть – возможность использования ускоренного коэффициента. Предельно возможное его значение – 3. Коэффициент применяется в отношении именно лизинговых объектов и именно амортизации. Он может использоваться и в бухучете, и в налоговом учете. Однако коэффициент становится актуальным только при выполнении этих условий:

• Объект лизинга находится на балансе получателя лизинга.
• В качестве метода амортизации используется метод снижаемого остатка (Постановление №2346/11 от 5 июля 2011 года).
• При установлении срока полезной эксплуатации предмет не вошел в 1-3 группу амортизации (пункт 2 статьи 259.3 НК РФ).

Если эти условия не исполняются, то коэффициент использоваться не может.

ВАЖНО! Существует пункт 5 статьи 259.3 НК РФ. В нем дан запрет на одновременное использование нескольких коэффициентов для одного предмета. Если при начислении амортизации используется нелинейный метод, учет объектов проводится с созданием отдельных групп и подгрупп под амортизацию. Касается это только тех объектов, по отношению к которым используется ускоряющий коэффициент. Основание – пункт 13 статьи 258 НК РФ.

Лизингополучатель может признать в учете затраты, которых не было вовсе

Срок договора лизинга меньше периода амортизации

Рассмотрим, какие расходы формируются у обеих сторон в том случае, если срок договора лизинга меньше периода амортизации.
Объект учитывается на балансе лизингодателя.

В течение срока договора собственник актива начисляет амортизацию. После его окончания, поскольку выкупная стоимость не выделена, остаточная стоимость признается в расходах равными долями в течение оставшегося срока полезного использования ОС (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Получатель объекта учитывает в налоговых расходах лизинговые платежи (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, обе стороны имеют возможность признать только те расходы, которые реально произвели.

Налоговики могут заявить, что раз выкупная стоимость не выделена, то ее нужно рассчитать самостоятельно. И ни в коем случае не относить на расходы в составе лизинговых платежей. Но так как НК РФ этого не предусматривает, компаниям успешно удается оспорить подобные претензии (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20.02.09 № А35-1588/08-С8, оставленное в силе определением ВАС РФ от 19.06.09 № ВАС-7362/09).

Имущество отражено в учете лизингополучателя.

Пользователю актива разрешено включать в налоговые расходы одновременно и амортизационные отчисления (ст. 257–259.3 НК РФ), и лизинговые платежи, но за вычетом амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это и позволяет получить допвыгоду, если период начисления амортизации больше срока договора лизинга. В этом случае компания не только учтет всю сумму платежей, но и сверх этого – часть амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости объекта по данным лизингодателя (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Что же касается собственника объекта, то он списывает расходы на его приобретение пропорционально полученным лизинговым платежам (подп. 10 п. 1 ст. 264, п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Пример расчета дополнительной налоговой выгоды.

Предположим, стороны заключили договор лизинга на два года, по которому передается ОС первоначальной стоимостью 1,2 млн рублей со сроком полезного использования три года. Выкупная стоимость отдельно не выделяется. Ежегодная плата по договору – 0,8 млн рублей, что за весь срок договора составит 1,6 млн рублей.

Объект лизинга относится к 2-й амортизационной группе, поэтому повышенный коэффициент амортизации не применяется (ст. 259.3 НК РФ). Ежегодная сумма амортизации исходя из линейного способа и стоимости актива, согласно данным лизингодателя, составляет 400 тыс. руб. (1 200 000 руб. : 3 г.).

Сравним налоговые последствия для лизингополучателя в зависимости от того, у кого амортизируется объект. Расчет представлен в таблице 1.

Таблица 1. Какие расходы отразит лизингополучатель, если срок договора лизинга меньше периода амортизации

Если актив находится на балансе лизингодателя, то у пользователя признается лишь один вид налоговых расходов – лизинговые платежи. В третий год затрат не возникает – срок договора истек, а выкупная стоимость равна нулю. В итоге расходы за три года составят 1,6 млн рублей, что снизит налог на прибыль на 320 тыс. руб. (1 600 000 руб. × × 20%).

Однако, если объект амортизирует лизингополучатель, фактически у него возникают два вида расходов: амортизация и лизинговый платеж, уменьшенный на сумму амортизации. Таким образом, в первые два года налоговые расходы будут по 800 тыс. руб. (800 000 – – 400 000 + 400 000), а в третий год налогооблагаемую прибыль уменьшит лишь сумма амортизации – 400 тыс. рублей. Это даст налоговую экономию по сравнению с первым вариантом в сумме 80 000 руб. (400 000 руб. × 20%).

Обоснование налоговой экономии.

Поскольку имущество переходит в полную собственность налогоплательщика, то амортизации за пределами договора лизинга ничто не препятствует. При этом компании нет никаких оснований пересматривать норму амортизации. Ведь ни срок полезного использования, ни первоначальная стоимость объекта из-за факта завершения договора лизинга не меняется.

Существует риск, что налоговики потребуют пересчитать стоимость объекта в зависимости от его выкупной цены. Раз она нулевая, значит и амортизировать нечего. Косвенно такой риск подтверждается позицией, изложенной в письмах Минфина России от 25.06.09 № 03-03-06/1/428 и от 04.03.08 № 03-03-06/1/138. В них чиновники указывают, что первоначальную стоимость ОС по окончании срока договора лизинга формирует сумма выкупных платежей.

Однако такой порядок не предусмотрен НК РФ – компания не обязана прекращать амортизировать объект сразу после окончания срока договора лизинга и принимать его на учет по новой стоимости или же корректировать остаточную.

Если срок договора больше периода амортизации

Налоговая экономия достигается, если ежегодная амортизация будет больше лизингового платежа за этот же период.

Пример расчета дополнительной налоговой выгоды.

Изменим условия в рассмотренном примере: срок договора увеличим до трех лет, а срок полезного использования объекта – до шести лет (он относится к 4-й амортизационной группе). В этом случае лизингополучатель имеет право на повышенный коэффициент амортизации – 3 (п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Поэтому фактически объект будет самортизирован не за шесть лет, а за два года. Расчет представлен в таблице 2.

Таблица 2. Расчет налоговой базы лизингополучателя, если срок договора лизинга больше периода амортизации

Таким образом, за три года в расходах будет признано на 133 тыс. рублей больше, чем было реально затрачено (1 733 333 – 1 600 000). Экономия на налоге на прибыль составит 27 тыс. руб. (133 333 руб. × 20%).

Обоснование налоговой экономии.

Налоговая выгода достигается за счет того, что суммы начисленной амортизации превышают сумму лизинговых платежей за этот же период. Как и в первом случае, это также не нарушает никаких норм НК РФ. Более того, Минфин России не против такого порядка учета (письмо от 29.03.06 № 03-03-04/1/305).

Инспекторы на местах могут указать на то, что расходы необоснованны, так как реально не понесены компанией. Но такая ситуация вызвана тем, что НК РФ предусматривает возможность амортизации «чужого» имущества, что само по себе противоречит экономическому смыслу учета ОС. Значит, законодатель таким образом установил определенную льготу для лизингополучателя.

Налог на имущество

Начисляет и выплачивает налог на имущество тот участник договора, на балансе которого находится лизинговый объект. Если объекты находятся на балансе получателя лизинга, он фиксирует его на счете 03. Получатель лизинга учитывает лизинговое имущество на забалансовом счете 001.

Если объект лизинга находится на балансе получателя лизинга, имущество нужно поместить на счет 01 «ОС». Лицо, предоставившее лизинг, учитывает переданный объект на забалансовом счете 011. Налог на имущество уплачивается получателем лизинга.

По завершении срока действия контракта налог выплачивает лицо, которое получает права собственности на лизинговый предмет. Если по окончании контракта имущество будет выкупаться, налог уплачивает получатель лизинга.

Транспортный налог

Транспортный налог уплачивает организация, на которую зарегистрировано ТС. Авто может быть зарегистрировано на лицо, предоставившее лизинг. В этом случае именно это лицо уплачивает транспортный налог. Он делает выплаты в течение действия всего контракта.

Если выкупа имущества не предполагается, то лизингодатель платит транспортный налог и по завершении действия контракта. Получатель лизинга может зарегистрировать ТС на себя. Актуальны эти варианты:

• Получатель лизинга оформляет временную регистрацию ТС на себя. При приобретении ТС авто учитывается на имя лица, предоставляющего лизинг. Но затем оформляется временная регистрация на получателя лизинга, которая будет актуальна на протяжении срока действия контракта. Но даже в такой ситуации налог будет уплачиваться лизингополучателем. Основание – письмо Минфина №03-05-05-04/12.
• Изначально ТС регистрировалось на получателя лизинга. Налог будет уплачивать получатель лизинга. Если ТС не будет выкупаться, обязанность по налоговым платежам может перейти к лицу, предоставляющему лизинг. Однако переход обязанности осуществляется только после перерегистрации авто.

То есть порядок уплаты налогов зависит от того, на кого именно зарегистрировано авто.

Ускоренная амортизация при лизинге

Ускоренная амортизация позволяет снизить налоги на время действия лизингового договора, а также выкупить предмет лизинга по минимальной стоимости.
Навигация по статье

• Общая информация об амортизации предмета лизинга
• Как производить амортизацию автомобиля в лизинге?
• Ускоренная амортизация основных средств в лизинге в 2022 году
• Ускоренная амортизация недвижимого имущества в лизинге
• Особенности ускоренной амортизации автомобиля
• Различия бухгалтерской и налоговой амортизации основных средств
• Отражение амортизации лизингополучателем
• Амортизация предмета лизинга на балансе лизингодателя
• Заключение

Согласно статье 11 Федерального закона 164 ФЗ, собственником предмета лизинга на протяжении срока действия договора является лизингодатель. В большинстве случаев на его же балансе числится арендуемое имущество. Амортизация после выкупа предмета лизинга осуществляется новым собственником. Как она производится до этого момента? Об этом рассказывается в статье.