Учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей

Нормативная база по формированию резерва под обесценение МПЗ

Предпосылки для формирования резерва заложены:

• в п. 25 ПБУ 5/01, требующем раскрытия в отчетности сведений о снижении балансовой стоимости МПЗ путем формирования резерва;
• в п. 20 методических указаний по бухучету МПЗ (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н), описывающем общий порядок создания резерва;
• в плане счетов и инструкции к нему (по приказу Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) в части выделения самостоятельного счета 14 («Резервы под снижение стоимости МПЗ») для ведения учета подобных резервов.

С 2022 года все хозсубъекты обязаны применять ФСБУ 5/2019 «Запасы», т.к. ПБУ 5/01 утратит силу. Начать применять стандарт можно и раньше, закрепив ноые положения в учетной политике предприятия.

Что изменится в учете товаров при применеии ФСБУ 5/2019, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

Резерв под снижение стоимости МПЗ

Все организации (за исключением тех, кто вправе вести упрощенный бухучет), обязаны создавать резерв под снижение стоимости (обесценение) материальных ценностей.

Это необходимо тогда, когда возможная цена продажи МПЗ (сырья, материалов, товаров) стала меньше их балансовой стоимости (п. 25 ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н, далее — Методические указания). Например, когда МПЗ морально устарели или потеряли свои первоначальные свойства.

При этом на обесценение необходимо проверять все МПЗ, в том числе отраженные по дебету 10 «Материалы», 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция».

Это надо делать как минимум раз в год — перед составлением годовой отчетности (п. 25 ПБУ 5/01).

В каких случаях резерв не создается

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается в следующих случаях:

• по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость;
• под снижение стоимости товаров, числящихся на отчетную дату как товары отгруженные, если цена продажи не ниже балансовой стоимости товаров (см. письма Минфина России от 29.01.08 № 07-05-06/18, от 29.01.09 № 07-02-18/01);
• если организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 25 ПБУ 5/01). В таком случае остатки МПЗ отражаются в бухгалтерской отчетности по стоимости, определившейся на счетах бухгалтерского учета – независимо от морального устаревания этих объектов, потери ими первоначального качества, изменения их текущей рыночной стоимости, стоимости продажи. Начать применять данный упрощенный способ в отношении МПЗ можно с бухгалтерской отчетности за 2016 год либо с отчетности за любой последующий год.

В остальных случаях резерв создавать необходимо. Он создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете, или по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, кроме таких укрупненных групп (видов) МПЗ, как вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т. п.

В ситуации, когда заключен договор на продажу товаров (готовой продукции) по цене ниже балансовой стоимости этого имущества, и выручка еще не признана, также нужно создать Резерв на разницу между балансовой стоимостью и ценой продажи имущества.

При этом не имеет значения факт отгрузки этих МПЗ покупателю (приложение к письму Минфина России от 29.01.14 № 07-04-18/01).

Создание резерва

Создание резерва под снижение стоимости сырья признается изменением оценочного значения (п. 2 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).

Изменения оценочного значения отражаются в бухгалтерском учете перспективно (путем включения в доходы или расходы) (п. 3, 4 ПБУ 21/2008).

Резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ (п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний).

Таким образом, при создании резерва под снижение стоимости МПЗ признается прочий расход (п. 20 Методических указаний, п. 11, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

При восстановлении резерва под снижение стоимости МПЗ сумма резерва, начисленного под снижение стоимости МПЗ, должна быть учтена в составе прочих доходов (п. 20 Методических указаний).

Создание и восстановление резерва под снижение стоимости МПЗ отражается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Образование резерва под снижение стоимости МПЗ отражается проводкой:

Дебет 91 субсчет 91-2 Кредит 14

Изменение величины резерва под снижение стоимости МПЗ происходит в следующих случаях.

Во-первых, при повышении рыночной стоимости МПЗ, по которым ранее был создан резерв под снижение стоимости МПЗ. В такой ситуации сумма резерва под снижение стоимости МПЗ уменьшается одним из следующих способов:

• путем отнесения части Резерва под снижение стоимости МПЗ в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующим за отчетным (абз. 8 п. 20 Методических указаний) или
• путем включения в прочие доходы организации (п. 2, 4 ПБУ 21/2008, Инструкция по применению Плана счетов, п. 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н). Это отражается проводкой:

Дебет 14 Кредит 91 субсчет 91-1

Способ корректировки резерва под снижение стоимости МПЗ организация выбирает самостоятельно и закрепляет в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).

Однако логичнее включить уменьшение резерва в прочие доходы, так как при его создании были отражены прочие расходы.

При определении периода корректировки резерва под снижение стоимости МПЗ организация вправе руководствоваться требованиями своевременности и осмотрительности (абз. 3, 4 п. 6 ПБУ 1/2008).

Во-вторых, отпуск МПЗ, относящихся к резерву под снижение стоимости МПЗ. В таком случае резерв под снижение стоимости МПЗ списывается единственным способом – на увеличение финансовых результатов:

Дебет 14 Кредит 91 субсчет 91-1

Проводки будут следующие.

Создание резерва:

Дебет 91-2 Кредит 14

— создан (доначислен) резерв под снижение стоимости МПЗ.

На дату восстановления резерва:

­ СТОРНО Дебет 91-2 Кредит 14 или Дебет 14 — Кредит 91-1

— восстановлен резерв по ранее обесцененным МПЗ или при их выбытии, или при росте рыночной стоимости.

Подтверждение текущей рыночной стоимости МПЗ

Налогоплательщик самостоятельно оценивает текущую рыночную стоимость МПЗ и должна обеспечить подтверждение этого расчета (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний).

Порядок определения текущей рыночной стоимости МПЗ нормативно не установлен.

Поэтому он определяется организацией и закрепляется в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).

Расчет производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом принимаются во внимание:

• назначение МПЗ;
• текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ;
• изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты.

Отметим, что определение текущей рыночной стоимости может производиться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному в отношении оценки рыночной стоимости объектов основных средств (см. п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).

Резерв и налог на прибыль организаций

Возможности формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли главой 25 НК РФ не предусмотрено.

Так как налоговом учете резерв под обесценение материальных ценностей не создается, то при создании указанного резерва, а также его восстановлении в налоговом учете организации не возникает ни доходов, ни расходов.

Применение ПБУ 18/02

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, возникающая в связи с созданием резерва под обесценение МПЗ (не признаваемая расходом в налоговом учете), может рассматриваться в качестве вычитаемой временной разницы (ВВР), приводящей к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. 3, 8, 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).

При восстановлении суммы резерва и признании в бухгалтерском учете соответствующего дохода (не признаваемого в налоговом учете) указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

В тоже время, существует точка зрения, согласно которой поскольку такой расход, как отчисления в резерв под снижение стоимости ТМЦ, не учитывается как самостоятельный вид расхода для целей налогообложения прибыли, он может рассматриваться в качестве постоянной разницы (ПР), приводящей в образованию постоянного налогового обязательства.

При таком подходе при восстановлении резерва и признании дохода в бухгалтерском учете отражается возникновение ПР и соответствующего ей постоянного налогового актива (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Резерв и бухгалтерская отчетность

В общем случае МПЗ, частично потерявшие свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния МПЗ.

Таким образом, в бухгалтерском балансе обесцененные МПЗ отражаются по строке 1210 «Запасы» за минусом резерва (п. 25, 35 ПБУ 4/99).

В отчете о финансовых результатах отчисления в резерв отражаются по строке 2350 «Прочие расходы», а восстановленные суммы резерва — по строке 2340 «Прочие доходы».

Пример 1 Фактическая себестоимость сырья в бухгалтерском учете организации (равная цене его приобретения в налоговом учете) составляет 400 000 руб.

По состоянию на конец отчетного года выявлена частичная утрата сырьем своих свойств и установлено, что рыночная цена продукции, произведенной из такого сырья, будет меньше фактической себестоимости этой продукции.

Текущая рыночная стоимость сырья на конец отчетного года составила 200 000 руб.

В следующем году сырье продано за 236 000 руб. (в т. ч. НДС 36 000 руб.).

До продажи сумма резерва под снижение стоимости сырья не корректировалась.

В налоговом учете применяется метод начисления.

В учете организации создание резерва под снижение стоимости сырья в связи с частичной утратой его свойств, а также последующую продажу этого сырья следует отразить следующим образом.

При создании резерва:

Дебет 91-2 Кредит 14

— 200 000 руб. (400 000 — 200 000) — создан резерв под снижение стоимости сырья (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 09 Кредит 68/ОНА

— 40 000 руб. (200 000 x 20%) — отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).

При продаже сырья:

Дебет 62 Кредит 91-1

— 236 000 руб. — признан прочий доход от продажи сырья (основание: накладная на отпуск материалов на сторону);

Дебет 91-2 Кредит 10

— 300 000 руб. — списана фактическая себестоимость сырья (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 91-2 Кредит 68-НДС

— 36 000 руб. — начислен НДС (основание: счет-фактура);

Дебет 14 Кредит 91-1

— 200 000 руб. — восстановлен резерв под снижение стоимости сырья (основание: бухгалтерская справка);

Дебет 68/ОНА Кредит 09

— 40 000 руб. — погашен ОНА (основание: бухгалтерская справка).

Пример 2 Фактическая себестоимость товара в бухгалтерском учете организации составляет 800 000 руб. Рыночная стоимость этого товара по состоянию на конец отчетного года составила 600 000 руб. На конец I квартала следующего года рыночная цена товара снизилась до 500 000 руб. Учетной политикой организации установлено, что корректировка оценочных значений производится один раз в квартал.

В учете организации создание резерва под снижение стоимости покупного товара в связи с уменьшением его текущей рыночной стоимости, а также последующую корректировку суммы этого резерва в связи с дальнейшим снижением рыночной стоимости товара следует отразить следующим образом.

При создании резерва:

Дебет 91-2 Кредит 14

— 200 000 руб. (800 000 — 600 000) — создан резерв под снижение стоимости товара

(основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 09 Кредит 68/ОНА

— 40 000 (200 000 x 20%) — отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).

При увеличении резерва:

Дебет 91-2 Кредит 14

— 100 000 (600 000 — 500 000) — увеличена сумма резерва под снижение стоимости товара

(основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 09 Кредит 68/ОНА

— 20 000 (100 000 x 20%) — отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»

На каких условиях нужно формировать резерв?

В соответствии с приведенными нормативами критерии для формирования резерва выглядят следующим образом:

1. МПЗ, имеющиеся у предприятия, обладают признаками снижения стоимости:

• устарели (больше не используются в производстве выпускаемой продукции);
• утратили свои первоначальные свойства полностью либо частично;
• рыночные цены на аналогичные МПЗ снизились.

1. МПЗ не относятся к отдельным сводным группам учета МПЗ, поименованным в п. 20 методических указаний Минфина РФ, а именно:

• не являются группой основных производственных материалов;
• не являются группой вспомогательных материалов для основного производства;
• не относятся к готовой продукции или товарам;
• не относятся к запасам определенного сегмента (географического или операционного).

1. Величину резерва можно оценить с достаточной степенью надежности. В качестве базы для формирования экспертного мнения об оценочной величине резерва могут выступать:

• внутренние служебные документы (служебные записки, акты, подтверждающие, например, утрату полезных свойств МПЗ, находящимися на складе);
• внешняя информация (например, прайсы других продавцов, подтверждающие факт снижения цен на рынке на тот или иной вид МПЗ);
• учетные регистры предприятия (например, данные счетов расчетов с поставщиками, подтверждающие стабильное уменьшение покупной цены МПЗ).

Если рассматриваемый МПЗ обладает большинством перечисленных выше признаков, то по нему нужно создавать резерв на разницу между фактической стоимостью приобретения (оприходования) и реальной рыночной ценой этого МПЗ на дату составления отчетности.

Необходимость создания резерва

Необходимость создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей продиктована требованием бухгалтерских стандартов. Так, п.25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. №44н (далее по тексту — ПБУ 5/01) установлено, что материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизились, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Кроме того, в п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34н указано, что готовая продукция, товары, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.

В рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций представители финансового ведомства, рассматривая проверку правильности оценки готовой продукции в балансе на конец года, акцентировали внимание на необходимость анализа заключенных договоров с потребителями (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 г. №07-04-18/01). В том случае если цена готовой продукции ниже ее себестоимости, то организация должна создать резерв под ее обесценение.

ВОССТАНОВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Таким образом, можно выделить три ситуации, при которых создание резерва обязательно:

• материальные ценности морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

Определить морально и физически устаревшие материальные ценности, которые не могут участвовать в производственном процессе, могут технические специалисты организации (например, технологи). Как правило, в организациях создана постоянно действующая рабочая комиссия, которая и определяет перечень таких материалов. На основании заключения (акта) комиссии создается протокол о дальнейшем использовании (либо неиспользовании) таких материальных ценностей.

В современных ERP-системах (например, SAP R/3) формируются специальные отчеты по неиспользуемым остаткам материальных ценностей более 12 месяцев в разрезе однородных групп. Сам по себе факт неиспользования материальных ценностей без определенного анализа в течение длительного времени не может свидетельствовать о потенциальной неликвидности последних. Однако длительное неиспользование материалов может явиться причиной снижения первоначальных качеств, в связи с чем существует высокая степень вероятности потери стоимости.

• текущая рыночная стоимость материальных ценностей снизилась;

В бухгалтерских стандартах не определена методика установления текущих рыночных цен. Как правило, в организациях используют информацию о цене последней закупки материалов у поставщиков, данные товарных бирж, статистическую информацию.

Источник информации о текущей рыночной стоимости материальных ценностей можно привести в учетной политике для целей бухгалтерского учета либо утвердить специальным распоряжением по организации.

• продажная стоимость материальных ценностей снизилась.

Подтверждением информации о снижении продажной стоимости материальных ценностей могут служить заключенные договоры с покупателями, в которых цена реализации материальных ценностей ниже себестоимости.

БУХГАЛТЕРСКИЕ УСЛУГИ

Важно!

Резерв не создается материальным ценностям, используемым при производстве готовой продукции, (выполнении работ, оказании услуг), если на отчетную дату текущая рыночная стоимость готовой продукции (работ, услуг) соответствует или превышает их фактическую себестоимость.

Следует отметить, что необходимость формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей заимствована из международных стандартов.

Параграфом 9.2 «Оценка материально-производственных запасов» (IAS 2 Inventories) установлено, что оценка материальных ценностей отражается на дату составления баланса по наименьшей из двух оценок:

• по себестоимости (Cost model) либо
• по чистой продажной цене (Net realisable value).

РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

Как определить стоимость МПЗ на рынке?

Прежде всего, нужно отметить, что создание резерва производится по каждой единице номенклатуры МПЗ либо, при соблюдении условий типичности и однородности рассматриваемых МПЗ, по локальной группе.

Под текущей стоимостью МПЗ на рынке следует понимать фактический объем денег, который предприятие может выручить за свои МПЗ, если выставит их на продажу на момент оценки. Помимо информации, приведенной выше в качестве базовой для анализа на предмет резервирования по МПЗ, могут использоваться:

• официальные статистические данные (например, опубликованные Росгосстатом);
• данные, представленные в специализированных средствах массовой информации (например, биржевые данные);
• применимые методики аналитических расчетов (например, неудовлетворительные результаты анализа оборачиваемости рассматриваемых МПЗ);
• экспертные оценки (например, отчет независимого оценщика).

Выбираемый предприятием способ (способы) определения стоимости по рынку для формирования резервов необходимо закрепить в учетной политике для целей бухучета.

Подробнее о включении данных в учетную политику читайте: «Составляем положение об учетной политике в организации».

ВАЖНО! Так как вся процедура пересмотра стоимости МПЗ проводится в первую очередь для того, чтобы пользователь отчетности предприятия получил верные сведения о состоянии дел, то при выборе способов оценки приоритет должен отдаваться тем, которые наиболее подходят к принципу осмотрительности. То есть по результатам оценки предприятие должно быть больше готово к тому, чтобы признать расходы (сформировать резерв), чем к тому, чтобы признать активы (не отражать в отчете сведения об уценке запасов). Таким образом, оценочная информация, полученная от независимых сторон, является более предпочтительной, чем данные от экспертов, непосредственно связанных с предприятием.

Отражение резерва под понижение материальных ценностей в бухучете

Резервирование (понижение цены МПЗ) отражается в бухучете коммерческой структуры по концу отчетного года. Для этих целей предназначена и используется учетная позиция 14 «Резервирование под понижение цены материальных ценностей», где фиксируются обобщающие сведения по части образованного резерва. Учет по этой позиции ведется в отношении каждого резерва. Сч. 14 корреспондирует:

• Кредит — со сч. 91 «Иные прибыль и расходы». (Образование резерва под понижение стоимости).
• Дебет — со сч. 91 «Иные прибыль и расходы». (Возобновление резервной суммы по мере списания материальных ценностей).

Таким образом, в бухучете фиксируются операции:

Сальдо на учетной позиции 14 показывает различие между действительной себестоимостью и текущей рыночной стоимостью по окончании отчетного года. Закрытие этой учетной позиции предполагает полное израсходование остатков в новом отчетном периоде.

Пример #1. Калькуляция резерва под понижение цены материальных ценностей в коммерческой структуре и восстановление резервной суммы

К концу 2015 года на балансе ООО «Мирта» состоит 50 штук дисплеев. Действительная себестоимость одного такого устройства насчитывает 1800 руб., соответственно всех 50 дисплеев — 90 тыс. руб. (1800 * 50 = 90000).

Понижение цены рынка на конец года составило 1 тыс. руб. за единицу товара. По этой причине бухгалтерией перед подготовкой годового баланса формируется резерв под уменьшение цены.

Резервная сумма высчитывается так: себестоимость единицы товара — сумма понижения рыночной цены * общее число товара. В итоге получается: (1800 –1000) * 50 единиц = 40 тыс. руб. Это и есть сумма резерва.

Резервная сумма при восстановлении отражается так: ДТ 62, КТ 90 — получена прибыль от продажи товара; ДТ 90, КТ 68, субсчет «НДС» — удержан НДС с вырученной прибыли; ДТ 90, КТ 41 — отпуск (списание) себестоимости реализованных дисплеев; ДТ 14, КТ 91, субсчет «Иная прибыль» — отпуск образованного резерва.

Пример #2. Отражение операций по резервированию под понижение цены материальных ценностей в бухучете коммерческой структуры

В конце 2015 года в ООО «Мирта» бухгалтер по причине падения рыночной цены товара, числящегося на балансе, с 1800 руб. до 800 руб. за единицу сформировал резерв под понижение его стоимости. Резервная сумма (урон) составила 40 тыс. руб.

Образовавшаяся убыточная сумма в 40 тыс. руб. из-за понижения рыночной стоимости товара включается в разряд операционных расходов. В начале следующего 2016 года указанная сумма возобновляется. Операции пот резервированию отражаются соответствующими проводками.

Как создается и корректируется резерв?

Когда оценочное значение рыночной стоимости имеющихся МПЗ определено, необходимо сравнить его с текущей стоимостью этих же МПЗ, по которой они значатся в бухучете на дату отчетности. Если оценочное значение меньше, чем текущее по учету (балансу) — следует сформировать резерв на разницу.

При этом сами остатки МПЗ отразятся в отчетности по их стоимости по бухучету. А вот итоговое значение раздела запасов будет уменьшено на сумму резерва, созданного по кредиту счета 14 «Резервы под обесценение МПЗ». По дебету учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей ведется в прочих расходах предприятия.

Дт 91 Кт 14 — типовая проводка по созданию резерва под обесценение МПЗ.

Проверьте, правильно ли вы отображаете резерв под снижение стоимости товаров с помощью Готового решения от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Поскольку рыночная стоимость — величина нестабильная, а значение, взятое для формирования резерва, — оценочное на определенный момент, то со временем и то и другое может изменяться. Из этого вытекает необходимость периодически повторять процедуру расчета резерва и при необходимости вносить корректировки в учет и отчетность.

ВАЖНО! Периодичность образования рассматриваемого резерва в бухгалтерских нормативах не установлена, поэтому ее следует определить и закрепить в учетной политике.

Если на дату повторного анализа произошли изменения — значение резерва либо увеличивается (той же проводкой, которой создавался резерв), либо уменьшается (восстанавливается). При восстановлении проводка обратная: Дт 14 Кт 91.

ВАЖНО! В НК РФ не рассмотрена возможность учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей в расходах по налогу на прибыль. Поэтому при создании резерва возникает отложенный налоговый актив в размере: ОНА = Сумма резерва × Ставка налога, отражаемое проводкой Дт 09 Кт 68/Налог на прибыль.

Еще об отложенных налогах смотрите: «Что такое отложенный налог на прибыль и как его учитывать?».

Если есть достаточная уверенность в том, что МПЗ, по которым начислен резерв в конце прошлого отчетного периода, в течение текущего периода будут полностью использованы (например, списаны в производство по фактической себестоимости) — созданный резерв можно восстановить в начале текущего периода. Таким образом, формирование этого резерва будет актуально только на дату отчета и выполнит свою функцию: покажет пользователю отчетности разницу между стоимостью МПЗ предприятия по рынку и по стоимости оприходования. Подобные рекомендации присутствуют в некоторых отраслевых методических указаниях, например в рекомендациях Минсельхоза РФ по приказу от 13.06.2001 № 654 для предприятий агропромышленного комплекса.

Примеры бухгалтерских записей

Для начала необходимо подчеркнуть, что 14 счет по характеру является активно – пассивным. Сформированные фонды отражаются в кредитовой части счета, а восстановленную сумму резерва либо сумму, на которую рыночная цена превышает фактическую, следует указывать по дебету счета.

Что касается аналитического учета, то его ведут по каждому созданному фонду отдельно.

Типовые бухгалтерские записи по обозначенной позиции Плана счетов выглядят следующим образом:

Создание фонда, который в конце отчетного периода формируется по каждому виду ТМЗ за счет сокращения финансовых результатов:

Дт 91/2

Кт 14.

Сокращение объема фонда в результате выбытия запасов либо роста их рыночной стоимости:

Дт 14

Кт 91/1.

Итоги

Учет резервов под обесценение МПЗ ведется в соответствии с нормами, обозначенными в нормативно-правовых актах в сфере бухучета. Вместе с тем многие моменты в порядке создания и учета таких резервов действующими положениями четко не регламентируются. Поэтому предприятию следует сформулировать применяемые нюансы формирования резервов и закрепить их в учетной политике.

О раскрытии данных о МПЗ в МСФО узнавайте здесь: «МСФО № 2 Запасы — особенности применения и цели».
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Пример создания резервного фонда

Представим, что по итогам 2022 года некое ООО «Инвест» имеет на балансе кирпич в количестве 37 000 шт., фактическая себестоимость которого составляет 9,0р./шт. Таким образом, общая стоимость составила 333 000 р. На протяжении года рыночная цена несколько упала и в соответствии с результатами торгов на товарно – сырьевой бирже на конец отчетного периода она составила 7,0 р. В результате, общая рыночная цена составила 259 000 р. В начале 2022 года предприятие реализовало 15 000 шт. кирпича.

Таким образом, по причине выбытия часть созданного резерва должна быть списана: 74 000: 37 000 * 15 000 = 30 000 р.

Бухгалтерские записи по 14 счету в результате снижения рыночной стоимости ТМЗ будут выглядеть следующим образом:

• Дт 91.02 — Кт 14 – 74 000 р., сформирован фонд для покрытия убытков в результате снижения стоимости;
• Дт 14 — Кт 91.01 – 30 000р., списание части резервного фонда.