В каких случаях налоговики не вправе контролировать рыночную цену?
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке. Об этом говорится в п. 13 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
В вышеперечисленных случаях налоговый орган проверяет, не отклоняется ли цена, примененная сторонами сделки, более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). Если данное отклонение выявлено, то налоговики вправе доначислить налоги и пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ).
При этом рыночной признается цена товара, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров признаются сопоставимыми, если различие между этими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, либо может быть учтено с помощью поправок (п. 9 ст. 40 НК РФ).
Указанной статьей предусмотрено определение соответствия примененных в контролируемых сделках цен уровню рыночных не только с учетом сопоставимости экономических (коммерческих) условий сделок, но и при соблюдении установленной очередности использования методов определения рыночных цен, а именно:
1) на основе сопоставимых рыночных цен идентичных (однородных) товаров;
2) при отсутствии на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным (однородным) товарам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации товара;
3) при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.
При определении рыночной цены должны быть учтены положения, предусмотренные п. п. 4 — 11 ст. 40 НК РФ. Они-то и вызывают массу вопросов у налогоплательщиков.
Статья 40 НК РФ. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения
Ст 40 НК РФ с комментариями и изменениями 2020-2021 года
1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
- 1) между взаимозависимыми лицами;
- 2) по товарообменным (бартерным) операциям;
- 3) при совершении внешнеторговых сделок;
- 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
Абзац исключен с 17 августа 1999 года — Федеральный закон от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ.
8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
10. Пункт исключен с 17 августа 1999 года — Федеральный закон от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ.
10. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 настоящей статьи.
13. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 23 настоящего Кодекса «Налог на доходы физических лиц» и главой 25 настоящего Кодекса «Налог на прибыль организаций».
Может ли налоговый орган проверить «рыночность» цены по разовой сделке?
Прежде чем ответить на этот вопрос, в качестве примера приведем Постановление ФАС ЦО от 20.05.2009 N А62-4706/2008. Суть дела, которое рассматривалось в данном Постановлении, заключалась в следующем. Организация в 2005 г. приобрела транспортное средство, а через два года продала его физическому лицу за 50 000 руб. По мнению инспекции, эта цена отклоняется в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены, определенной оценщиками. По данным последних стоимость транспортного средства составляет порядка 500 000 руб.
Поскольку спорная сделка являлась разовой, суд пришел к обоснованному выводу о том, что у инспекции отсутствовала возможность установить отклонение цены названной сделки от уровня цен, применяемых налогоплательщиком «по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени». Таким образом, у налогового органа не было правовых оснований для проверки правильности применения цены по сделке в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ.
Применяются ли положения ст. 40 НК РФ в отношении покупателей?
Если налоговой инспекции удастся доказать, что цена сделки была занижена, то продавцу (исполнителю) будут начислены налог на прибыль и НДС. Что касается покупателя, ему подобные санкции не грозят (несмотря на то, что он получил товары, работы, услуги по заниженной цене, — не безвозмездно же).
В тех случаях, когда к покупателям все же применяется ст. 40 НК РФ и дело доходит до судебного разбирательства, суды принимают сторону налогоплательщика. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 13.07.2009 N А52-2867/2008 рассматривал спор между покупателем и налоговой инспекцией, по мнению которой организация завысила расходы, связанные с производством и реализацией, на сумму затрат по приобретению товара у поставщиков, что повлекло занижение налога на прибыль. Сославшись на п. 10 ст. 40 НК РФ, инспекция откорректировала цену сделок по приобретению товара, тем самым уменьшив сумму расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Положения ст. 40 НК РФ применяются при определении рыночной цены товаров, реализуемых продавцом, а не приобретенных покупателем. Подпункт 4 п. 2 данной нормы не регулирует вопросы, связанные с проверкой налоговыми органами соответствия рыночным цен, установленных поставщиками товаров (работ, услуг) и примененных ими при реализации этих товаров (работ, услуг) покупателям-налогоплательщикам.
При таких обстоятельствах суды правомерно признали необоснованным доначисление организации налога на прибыль, начисление пеней и штрафных санкций по данному эпизоду.
Имеют ли положения ст. 40 НК РФ полноценную юридическую силу?
В п. 6 ст. 4 закона № 227-ФЗ говорится о том, что положения ст. 40 НК РФ с момента вступления этого акта в силу, то есть с 1 января 2012 года, применяются только к тем правоотношениям, которые осуществлялись до вступления данного закона в силу фирмами, работавшими на ОСН.
В среде экспертов распространена точка зрения, согласно которой данную формулировку следует понимать так: если фирма не работает на ОСН, то положения ст. 40 НК РФ к сделкам с ее участием, заключенным до 1 января 2012 года, неприменимы.
Выездные налоговые проверки — именно в ходе них выявляются несоответствия по ценам — могут проводиться в течение 3 лет после отчетного периода (п. 4 ст. 89 НК РФ). То есть если придерживаться отмеченной интерпретации положений п. 6 ст. 4 закона № 227, начиная с 2015 года ни одна организация не может быть проверена ФНС в соответствии с критериями ст. 40 НК РФ.
В структуре НК РФ присутствует, как мы отметили выше, раздел V.1, введенный законом № 227-ФЗ. Фактически он становится единственным источником норм, имеющих отношение к контролю со стороны ФНС над ценообразованием, которое осуществляют налогоплательщики.
Какие фирмы, таким образом, могут быть проверены ФНС? Какие, в свою очередь, в законном порядке становятся защищены от пристального внимания налоговиков?
Законодатель в совокупности положений указанных элементов НК РФ (ст. 40, п. 4 ст. 89, раздел V.1 НК РФ) и закона № 227-ФЗ существенно ограничивает круг лиц, деятельность которых ФНС может проверять на предмет корректности цен, и рассматривает в качестве таковых так называемых взаимозависимых субъектов, а также приравненных к ним.
Фирмы, которые не относятся к отмеченным категориям налогоплательщиков, в общем случае не подвергаются ценовым проверкам ФНС. Более того, п. 1 ст. 105.3 НК РФ говорит о том, что законодатель рассматривает цены в сделках с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми, как рыночные. То есть данным субъектам правоотношений, исходя из буквального понимания положений НК РФ, в принципе ничего не нужно доказывать налоговикам.
Поднимая вопрос о правовом регулировании налогового контроля в части ценообразования, мы вправе говорить о преемственности норм НК РФ. С одной стороны, положения ст. 40 НК РФ фактически не действуют (если придерживаться, как мы отметили выше, распространенной трактовки положений п. 6 ст. 4 закона № 227-ФЗ). С другой — мы можем проследить тот факт, что некоторые из норм данной статьи НК РФ (например, касающиеся контроля цен, устанавливаемых взаимозависимыми фирмами) находят отражение в иных частях НК РФ, а именно в разделе V.1.
Таким образом, с точки зрения формирования законных оснований для проверки ФНС цен, устанавливаемых российскими налогоплательщиками, ключевая правовая категория сегодня — взаимозависимость субъектов правоотношений. Каковы ее основные критерии?
А если в официальном источнике информации содержатся сведения о средних ценах?
Действительно, нередко на практике налоговые органы применяют сведения о средних ценах на тот или иной товар, работу, услугу, сложившихся в регионе. Однако, как правило, если дело доходит до судебного разбирательства, судьи встают на сторону налогоплательщика. Определение для целей налогообложения рыночных цен товаров на основе средних цен, рассчитанных исходя из цен, сложившихся на рынке идентичных (однородных) товаров, не предусмотрено ст. 40 НК РФ (по данному вопросу см., например, Постановления ФАС ВВО от 16.04.2010 N А43-34094/2009, ФАС ДВО от 21.05.2009 N Ф03-2091/2009).
А в Постановлении ФАС ПО от 21.05.2010 N А55-19068/2009 рассматривалось дело, которое налоговая инспекция проиграла лишь по той причине, что в качестве официального источника информации о средних рыночных ценах аренды объектов недвижимости использовала полученные от торгово-промышленной палаты сведения о размере арендных ставок для производственных и торговых площадей. Однако спорный договор аренды, стоимость арендной платы по которому и проверялась на предмет «рыночности», в качестве предмета аренды предусматривал помещение для кафе. При этом налоговый орган не привел каких-либо доводов относительно правомерности применения к деятельности кафе арендных ставок для производственных и торговых площадей.
В другом случае (Постановление ФАС СКО от 11.05.2010 N А32-18922/2008) при применении средней стоимости арендной платы не учитывалась информация о месте расположения помещения (проходная улица, основная трасса города, отдельный выход на улицу с высокой проходимостью и т.д.), типе помещения (отдельно стоящее здание, встроенное помещение на первом этаже, подвальное или полуподвальное помещение), площади и высоте помещения, наличии витрин, пожарно-охранной сигнализации, техническом и санитарно-эпидемиологическом состоянии помещения, его техническом обеспечении, наличии инфраструктуры (телефон, кондиционер, парковка и т.д.), сроке аренды и специальных условиях договора. И опять судьи пришли к выводу о нарушении налоговым органом предусмотренного ст. 40 НК РФ порядка расчета рыночной цены.
