Договор цессии при УСН доходы минус расходы (нюансы)

Упрощенец и договор цессии: разбираемся в понятиях

Упрощенец — это налогоплательщик, избравший для налоговых расчетов специальный режим, позволяющий не уплачивать ряд обязательных налогов (на прибыль, НДС, за некоторыми исключениями, др.).
С детализированным списком налогов, которые становятся необязательными при применении УСН, вы познакомитесь в материале «Единый налог при упрощенной системе налогообложения (УСН)».

В процессе применения этого режима упрощенцу требуется соблюдать несколько правил:

следить за соблюдением установленных для УСН законом ограничений (по доходам, остаточной стоимости основных средств и др.);

Об увеличенных лимитах для упрощенцев см. в статье «Лимит доходов при применении УСН в 2022 году».

контролировать расходы (для упрощенца предусмотрен особый закрытый перечень расходов, на которые он может уменьшить доходы при расчете упрощенного налога).

С перечнем расходов для упрощенцев вы познакомитесь в материале «Перечень расходов при УСН “доходы минус расходы”».

В процессе своей деятельности упрощенец вправе заключать все виды не запрещенных законом договоров, включая договор цессии (ДЦ) — договор, по которому можно продать (приобрести) право требования к должнику. Такие договоры в последнее время стали весьма распространены, и упрощенцы в данном случае не исключение.

Упрощенец может принять решение о заключении ДЦ, если одновременно совпали следующие обстоятельства (например):

он выступает кредитором;
у него отсутствует возможность ждать погашения долга;
он не располагает возможностью принудить должника исполнить обязательство;
нашелся субъект, готовый перекупить этот долг и взыскать его с нежелающего платить контрагента.

Подробнее о ДЦ расскажем в следующем разделе.

Процедура уступки права требования часто сопровождается вопросами. На нашем форуме можно получить ответ на любой из них. Так, в этой ветке обсуждаем, как должен быть исчислен НДС в ходе переуступки права требования поставки товара.

«Куплю дебиторку»: учет доходов и расходов у покупателя

Деньги, потраченные на покупку права требования, не признаются в расходах, поскольку в перечне упрощенцев такого вида расходов, как затраты на приобретение имущественных прав, нет. А когда должник погасит свой долг перед новым кредитором либо эта задолженность снова будет продана третьему лицу, кредитор должен будет признать поступившую сумму в доходах Письмо Минфина от 01.08.2011 N 03-11-06/2/112.

Дополним рассмотренный пример еще одним условием. Допустим, организация «Игрек» перечислила своему новому кредитору — организации «Сигма» 500 тыс. руб. на счет 5 ноября 2015 г. (погасила задолженность). Следовательно, на эту дату «Сигма» должна учесть у себя в доходах 500 тыс. руб. А значит, и заплатить с этих 500 тыс. руб. налог при УСН.

Особенности договора цессии

ДЦ регулируется отдельными нормами гражданского законодательства — ст. 382–390 ГК РФ.

Особенности ДЦ:

наличие 2 сторон договора: передающей права (цедента) и получающей права после их уступки (цессионария);
двойная ответственность цедента (за подлинность документов и действительность передаваемых прав);
необязательность получения согласия должника на цессию при безусловно необходимом его письменном уведомлении об этой процедуре;
иные особенности (невозможность регрессивных требований к цеденту при уклонении должника от исполнения своих обязанностей и др.).

ДЦ нельзя заключать в отношении прав, которые являются неразрывно связанными с личностью кредитора (ст. 383 ГК РФ), например:

права требования алиментов;
возмещения вреда, причиненного жизни или здоровью.

С разнообразными договорами вы познакомитесь с помощью размещенных на нашем сайте материалов:

«Договор о полной индивидуальной материальной ответственности»;
«Договор без НДС: спорные моменты и оформление расчетов»;
«Договор подряда и страховые взносы: нюансы обложения».

Какие налоговые последствия возникают у упрощенца по договору цессии

При заключении ДЦ упрощенцу необходимо обратить внимание на 2 важных момента:

На сумму дохода по ДЦ. Денежные средства, полученные по договору уступки требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав. Для упрощенца указанный доход учитывается в размере фактически полученной от цессионария суммы.
Дату признания дохода по ДЦ. Признать доход необходимо в день поступления от цессионария денег на расчетный счет в банке или в кассу цедента (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

О структуре доходов упрощенца узнайте из материала «Какие доходы признаются (учитываются) при УСНО?».

Доход по ДЦ у упрощенца для налоговых целей признается по правилам кассового метода учета. Для режимов «доходы минус расходы» и «доходы» они идентичны.

Об особенностях кассового метода учета доходов и расходов расскажет материал «Какой порядок (условия) признания доходов и расходов кассовым методом?».

Отсутствие поступившей от покупателя оплаты за реализованные ему товары (работы, услуги) для упрощенца означает отсутствие выручки. В результате продажи долга покупателя у упрощенца-цедента возникает доход в размере полученной по ДЦ от цессионария суммы, а в расходы попадает стоимость проданных покупателю товаров (работ, услуг).

Если в результате ДЦ цедент получит убыток, учесть его в расходах цедент-упрощенец не вправе по причине отсутствия такого вида расходов в закрытом перечне при применении УСН.

Не в лучшем положении может оказаться и цессионарий, если он применяет УСН «доходы минус расходы»: включить уплаченную им цеденту сумму по ДЦ в состав расходов он также не может по той же самой причине.

Можно ли учесть упрощенцу рекламные и представительские расходы? Ответ см. в материале «Принимаемые расходы при УСН в 2020-2021 годах».

Указанная выше учетная схема характерна при уступке долга по договору поставки и не применяется в случае ДЦ по заемному обязательству.

Как в бухгалтерском учете отражать продажу дебиторской задолженности по договору цессии, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

Как упрощенцу определить свои налоговые обязательства по ДЦ, связанному с заемными обязательствами, узнайте из следующего раздела.

УСН и уступка права требования

В условиях кризиса ликвидности наши деловые партнеры часто нас подводят. Денежные обязательства не соблюдаются или выполняются, но несвоевременно. Один из возможных вариантов действий при таких условиях – продажа долга (дебиторской задолженности) с дисконтом. Поскольку УСН имеет свою специфику, то и переход права требования от «упрощенца» к «упрощенцу» порождает в учете свои особенности.

Итак, отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций уступки требования при продаже дебиторской задолженности в организациях на УСН.

Купля-продажа, поставка, оказание услуг – все равно цессия

При купле-продаже продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель — принять товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Право требования, принадлежащее организации-кредитору на основании обязательства покупателя по договору купли-продажи, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Уступка требования другому лицу именуется цессией (вне зависимости от вида обязательства), тот, кто переуступает (первоначальный кредитор) — цедентом, тот, кто приобретает (новый кредитор) – цессионарием.

Учет у цедента

Товары, приобретенные организацией для перепродажи, учитываются в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, сформированной из суммы произведенных затрат на приобретение товаров (п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина от 09.06.01 № 44н).

Выручка от реализации товаров признается в бухгалтерском учете на дату отгрузки товаров покупателю, в составе доходов от обычных видов деятельности в размере установленной договором стоимости товаров. Она отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».

В дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», списывается себестоимость реализованных товаров (п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, п. 5, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Требование к покупателю не погашается, а выбывает, т. е. передается цессионарию. Поэтому в этом случае сумма уступаемого требования отражается в учете в том же порядке, что и продажа прочих активов. Сумма уступаемого требования (дебиторской задолженности покупателя товаров) списывается в качестве прочих расходов. Поступления от выбытия этого требования включаются в состав прочих доходов.

Для отражения в учете прочих доходов и прочих расходов Инструкция по применению Плана счетов предписывает использовать субсчета 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы». Они могут быть открыты к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (п. п. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99, п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99).

«Упрощенный» налог

При определении объекта налогообложения по УСН выручка от реализации товаров учитывается в составе доходов кассовым методом, т. е. на дату поступления платы за этот товар (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы по приобретению товаров для дальнейшей реализации и расходы в виде суммы НДС по этим товарам признаются после их оплаты поставщику по мере дальнейшей реализации товаров, независимо от факта оплаты реализованных товаров покупателем (подп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В соответствии с указанными нормами организация на дату реализации товаров признает расходы на их приобретение и расходы в сумме уплаченного поставщику товаров НДС. Доход же от реализации товаров налогоплательщик не признает, ведь оплата за товары не поступила.

Теперь что касается отражения результатов цессии в налоговом учете. Доход от уступки требования новому кредитору отражается на день, когда от него фактически поступили денежных средств (по общим нормам п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Расходов в виде стоимости выбывающего имущественного права организация в данном случае не понесла. Право возникло из договора купли-продажи, и организация является первоначальным кредитором. Кроме того, в перечне расходов, признаваемых «упрощенцами» в целях налогообложения, не значатся расходы на приобретение имущественных прав. Так что объекта налогообложения при УСН они не уменьшают (письма Минфина России от 09.12.13 № 03-11-06/2/53599, от 12.10.11 № 03-11-06/2/142, от 09.12.09 № 03-11-06/2/261, п. 2 письма Минфина России от 27.02.09 № 03-11-06/2/30). Этот вывод подтверждает и судебная практика (см. определение ВАС России от 27.01.12 № ВАС-15173/11).

Пример 1 Договорная стоимость товаров, отгруженных покупателю, составляет 300 000 руб. Стоимость приобретения этих товаров организацией у поставщика — 200 000 руб. (в т. ч. НДС). Право требования организации к покупателю уступлено за 150 000 руб.

В учете организации (цедента), применяющей УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», уступка ею новому кредитору (цессионарию) задолженности покупателя за отгруженные ему организацией товары следует отразить следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 300 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров (основание: товарная накладная);

Дебет 90-2 Кредит 41

— 200 000 руб. – списана фактическая себестоимость реализованных товаров (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 76 Кредит 91-1

— 150 000 руб. — отражен доход от уступки требования новому кредитору (основание: акт о приеме-передаче документации);

Дебет 91-2 Кредит 62

— 300 000 руб. — требование к покупателю по оплате товаров передано новому кредитору в порядке цессии (основание: акт о приеме-передаче документации);

Дебет 51 Кредит 76

— 150 000 руб. — получена от цессионария плата за переданное ему право требования (основание: выписка банка по расчетному счету).

Учет у цессионария

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании договора уступки требования по цене меньшей, чем сумма задолженности, учитывается в составе финансовых вложений организации, поскольку удовлетворяет установленным условиям (п. 2, 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н). Вложения, осуществленные организацией, учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» (как предписывает Инструкция по применению Плана счетов).

Финансовое вложение в виде дебиторской задолженности, приобретенной по договору уступки требования, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется, исходя из цены его приобретения, и после принятия к учету пересчету не подлежит (п. 8, 9, 18, 21 ПБУ 19/02).

В первоначальную стоимость финансового вложения включается сумма, уплаченная продавцу по договору уступки требования (цессии).

Для отражения расчетов с цедентом в рамках договора цессии, а также расчетов с должником может применяться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому открываются соответствующие аналитические счета.

Таким образом, первоначальная стоимость финансовых вложений отражается по дебету счета 58 в корреспонденции с кредитом счета 76, аналитический счет 76-цед «Расчеты с цедентом». При погашении должником денежного обязательства, возникшего из договора поставки, в учете организации отражается выбытие финансового вложения.

При этом полученные от должника суммы учитываются в составе прочих доходов организации, что отражается бухгалтерской записью по дебету счета 76, аналитический счет 76-дол «Расчеты с должником», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Одновременно первоначальная стоимость выбывающего финансового вложения учитывается в составе прочих расходов (п. 27 ПБУ 19/02, п. 11, 14.1, 6, 16 ПБУ 10/99).

При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 58.

Если должник производит погашение долга частями, то при частичном погашении задолженности организация сохраняет право требования на оставшуюся часть долга. Следовательно, финансовое вложение списывается частично по мере поступления платежей и окончательно выбывает лишь при поступлении последнего платежа (п. 25 ПБУ 19/02). При этом первоначальная стоимость выбывающего права требования признается в составе расходов пропорционально сумме, погашенной должником.

Прочие доходы признаются по мере поступления денежных средств от должника (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 6, 16 ПБУ 9/99).

Расходы на приобретение права требования не учитываются для целей налогообложения (расходы не указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, см. также письма Минфина России от 09.12.13 № 03-11-06/2/53599, от 20.06.13 № 03-11-06/2/23302, от 24.07.12 № 03-11-06/2/93, от 15.12.11 № 03-11-06/2/172, МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705). Аналогичная позиция отражена и в арбитражной практике (см. определение ВАС России от 27.01.12 № ВАС-15173/11).

В периоде поступления денежных средств от должника организация — новый кредитор признает доход от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При этом в налогооблагаемый доход организации включается вся сумма денежных средств, поступивших от должника в погашение дебиторской задолженности (письма Минфина России от 01.08.11 № 03-11-06/2/112, от 28.04.11 № 03-11-11/107).

Если должник исполняет обязательство по погашению долга частями, например в течение двух отчетных (налоговых) периодов, то, исходя из вышеизложенного, организация признает доход от реализации имущественных прав в размере полученных от должника денежных средств в периодах их получения.

Отметим, что Минфин высказал аналогичное мнение о порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль в такой же ситуации (письма от 29.07.13 № 03-03-06/2/30028, от 08.11.11 № 03-03-06/1/726).

Пример 2 По договору об уступке требования право требования, возникшее из договора поставки, приобретено у первоначального кредитора по цене 400 000 руб. Величина уступленного требования (дебиторской задолженности) составляет 500 000 руб.

Согласно условиям договора поставки оплата должна быть произведена до 30 ноября. Должник погасил обязательства в установленный срок тремя платежами: 10 сентября и 15 октября — по 150 000 руб., 25 ноября — 200 000 руб.

В учете организации, применяющей УСН (объект налогообложения «доходы минус расходы»), приобретение по договору цессии и последующее выбытие обязательства должника, возникшего из договора поставки, если должник погашает это обязательство частями, до истечения срока платежа следует отразить следующим образом. Так, при приобретении дебиторской задолженности:

Дебет 58 Кредит 76 «Расчеты с цедентом»

— 400 000 руб. — принято к учету денежное требование (основания: договор цессии, акт приемки-передачи документации);

Дебет 76 «Расчеты с цедентом» Кредит 51

— 400 000 руб. — произведена оплата цеденту (основание: выписка банка по расчетному счету).

При получении первого платежа (10 сентября):

Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с должником»

— 150 000 руб. — отражено частичное погашение обязательства (основание: выписка банка по расчетному счету);

Дебет 76 «Расчеты с должником» Кредит 91-1

— 150 000 руб. — признан прочий доход в сумме полученной оплаты от должника (основание: договор цессии, бухгалтерская справка);

Дебет 91-2 Кредит 58

— 120 000 руб. (400 000 : 500 000 x 150 000) — списана часть стоимости выбывшего финансового вложения (основание: бухгалтерская справка-расчет).

При получении второго платежа (15 октября):

Дебет 51 Кредит 76-дол «Расчеты с должником»

— 150 000 руб. — отражено частичное погашение обязательства (основание: выписка банка по расчетному счету);

Дебет 76 «Расчеты с должником» Кредит 91-1

Дебет 91-2 Кредит 58

При получении последнего платежа (25 ноября):

Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с должником»

— 200 000 руб. — отражено частичное погашение обязательства (основание: выписка банка по расчетному счету);

Дебет 76 «Расчеты с должником» Кредит 91-1

— 200 000 руб. — признан прочий доход в сумме полученной оплаты от должника (основание: договор цессии, бухгалтерская справка);

Дебет 91-2 Кредит 58

— 160 000 руб. (400 000 : 500 000 x 200 000) — списана оставшаяся часть стоимости выбывшего финансового вложения (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Займ как уступка права требования

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).

Учет у цедента

Заем, предоставленный организацией с условием об уплате заемщиком процентов за пользование денежными средствами, относится к финансовым вложениям, поскольку отвечает условиям их признания в бухгалтерском учете (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02).

Для учета движения суммы предоставленного займа в бухгалтерском учете предусмотрен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы» (п. п. 7, 8 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).

Сумма причитающихся организации процентов по предоставленному займу учитывается в составе прочих доходов (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7, 10.1 ПБУ 9/99).

Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (абз. 2 п. 16 ПБУ 9/99).

То есть, несмотря на то, что договором может быть предусмотрена уплата процентов при возврате займа, организация ежемесячно должна начислять и отражать в учете задолженность заемщика по процентам (исходя из установленной договором величины (ставки) процентов).

Такой вариант учета процентов отвечает принципу допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, который должен соблюдаться при формировании учетной политики организации в целях бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).

Признанный доход в виде процентов по займу отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Так как требование организации к заемщику не погашается, а выбывает (передается цессионарию), то сумма уступаемого требования представляет собой дебиторскую задолженность заемщика в виде суммы займа и начисленных на нее процентов, срок получения которых еще не наступил.

Поступления от выбытия требования организации включаются в состав прочих доходов, при этом первоначальная стоимость финансового вложения (сумма займа), а также сумма неполученных процентов списываются в качестве прочих расходов организации.

Для отражения в учете прочих расходов Инструкция по применению Плана счетов предусматривает использование субсчета 91-2 «Прочие расходы», открытого к счету 91 (п. 25, 27 ПБУ 19/02, п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, п. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99).

«Упрощенный» налог

Причитающаяся организации-заимодавцу сумма процентов по предоставленному займу признается в налоговом учете внереализационным доходом (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

При определении объекта налогообложения по УСН доходы учитываются кассовым методом, то есть на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Поскольку в данном случае заемщик свою задолженность не гасит, и организация продает право требования всей суммы задолженности новому кредитору за установленную договором цессии цену, доход в виде неполученных процентов по займу в целях налогообложения не учитывается.

Что касается отражения в налоговом учете результатов цессии, то доход от уступки требования новому кредитору отражается на день фактического поступления от него денежных средств (по общим нормам п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 12.10.11 № 03-11-06/2/142).

Денежные средства, предоставленные заемщику на возвратной основе, расходом организации не являются (как суммы, не являющиеся затратами, подлежащие возврату). Сумма предоставленного займа становится затратами на приобретение имущественных прав на дату реализации этих прав новому кредитору, то есть на дату, когда возврат предоставленных заемщику средств становится невозможным.

Однако расходы по приобретению имущественных прав не учитываются при исчислении объекта налогообложения при применении УСН, так как они не поименованы в закрытом перечне расходов (см. п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Следовательно, при уступке прав, возникших из договора займа, новому кредитору (цессионарию) организация признает доход в сумме, полученной от цессионария, и не признает расходов, связанных с выбытием имущественных прав (см. также письмо Минфина России от 09.12.13 № 03-11-06/2/53599).

Пример 3 Сумма займа — 250 000 руб. Величина начисленных на дату уступки процентов равна 50 000 руб. Требование организации к заемщику уступлено за 200 000 руб. Согласно условиям учетной политики организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно. В учете организации (цедента), применяющей УСН, уступка ею новому кредитору (цессионарию) задолженности заемщика по предоставленным ему денежным средствам и начисленным на сумму займа процентам (срок договора займа не истек, проценты подлежат уплате заемщиком единовременно при возврате суммы займа) следует отразить следующим образом.

В день перечисления денежных средств заемщику:

Дебет 58-3 Кредит 51

— 250 000 руб. — отражено в учете финансовое вложение в виде займа, предоставленного денежными средствами (основание: договор займа, выписка банка по расчетному счету).

В течение срока действия договора займа:

Дебет 76 Кредит 91-1

— 50 000 руб. — начислены проценты за пользование заемными средствами (основания: договор займа, бухгалтерская справка-расчет).

На дату уступки цессионарию имущественных прав по выданному займу:

Дебет 76 Кредит 91-1

— 200 000 руб. — отражен доход от уступки требования к заемщику новому кредитору (основание: акт о приемке-передаче документации);

Дебет 91-2 Кредит 58-3, 76

— 300 000 руб. (250 000 + 50 000) — списана в расходы сумма предоставленного займа и начисленных процентов в связи с уступкой требования (основание: акт о приемке-передаче документации);

Дебет 51 Кредит 76

— 200 000 руб. — получена от цессионария плата за переданное ему право требования (основание: выписка банка по расчетному счету).

Учет у цессионария

Приобретенное у первоначального кредитора право требования, вытекающее из договора займа, отражается организацией в учете как финансовое вложение, так как удовлетворяет условиям, перечисленным в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, и прямо названо в п. 3 ПБУ 19/02.

Финансовые вложения принимаются к учету на счет 58 «Финансовые вложения» по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплачиваемая организацией за приобретенное право требования (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Суммы процентов, причитающихся организации по договору займа в соответствии с условиями договора, признаются прочими доходами организации и отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», на последнее число месяца и на дату погашения займа (дату выбытия финансового вложения) (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, абз. 2 п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату погашения должником денежного обязательства организация отражает в бухгалтерском учете выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02).

Соответственно, ею признаются:

— прочий доход в размере полученной от должника суммы основного долга по займу (400 000 руб.) и суммы процентов, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99);

— прочий расход в виде первоначальной стоимости выбывающего права требования, по которой оно отражено в учете, что отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 58 (п. 27 ПБУ 19/02, п. п. 11, 16, 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

«Упрощенный» налог

Налогоплательщики на УСН, при определении объекта налогообложения учитывают:

доходы от реализации (определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ)
внереализационные доходы (определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ)

и не учитывают доходы, указанные в статье 251 НК РФ (п. 1, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, при применении УСН не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены в счет погашения заимствований (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На основании этого, по разъяснениям Минфина России, при возвращении суммы займа организация-цессионарий денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по договору уступки права требования, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитывает (письма от 05.11.13 № 03-11-06/2/47088, от 10.05.12 № 03-11-06/2/65, от 22.01.07 № 03-11-05/5).

Однако если поступившие от должника при возврате займа деньги превышают цену, уплаченную за приобретенное право требования, то организация-цессионарий должна учесть сумму такого превышения в доходах (письма Минфина России от 09.07.12 № 03-11-06/2/85, от 02.11.11 № 03-11-06/2/151).

Поэтому не учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, организация может лишь сумму погашенного долга только в пределах цены права требования, уплаченной первоначальному кредитору.

Сумма процентов, право на получение которых перешло к организации от первоначального кредитора) учитывается организацией в составе внереализационных доходов на дату поступления денежных средств от заемщика (на основании п. 1 ст. 346.15, абз. 1 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 4 28 февраля организация по договору уступки требования приобрела право требования по договору займа за 300 000 руб.

Денежные средства по договору об уступке требования перечислены в этот же день. Должник был письменно уведомлен о состоявшемся переходе права.

Основная сумма займа по договору составляет 365 000 руб., проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно на последний день месяца по ставке 10% годовых.

Срок погашения займа — 30 апреля.

К моменту уступки требования задолженность по уплате процентов, причитающихся первоначальному кредитору, у заемщика отсутствует.

В бухгалтерском учете проценты по предоставленным займам начисляются ежемесячно.

Должник исполнил свои обязательства по договору займа перед новым кредитором в установленный срок в полном объеме.

В данном случае сумма процентов составит:

— на 31 марта – 3100 руб. (365 000 руб. x 10% : 365 дн. x 31 дн.);

— на 30 апреля – 3000 руб. (365 000 руб. x 10% : 365 дн. x 30 дн.).

В учете организации, применяющей УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), приобретение права требования к сторонней организации, возникшего по договору денежного процентного займа, следует отразить следующим образом.

На 28 февраля:

Дебет 58 Кредит 76 «Расчеты с продавцом по приобретенному праву требования»

— 300 000 руб. — отражено приобретение права требования (основание: договор цессии,

акт приемки-передачи документации);

Дебет 76 «Расчеты с продавцом по приобретенному праву требования» Кредит 51

— 300 000 руб. — произведен расчет с продавцом права требования (основание: выписка банка по расчетному счету).

На 31 марта:

Дебет 76 «Расчеты с должником по договору займа» Кредит 91-1

— 3100 руб. — начислены проценты по договору займа за март (основание: договор займа,

бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с должником по договору займа»

— 3100 руб. — получена сумма процентов по договору займа от должника (основание: выписка банка по расчетному счету).

На 30 апреля:

Дебет 76 «Расчеты с должником по договору займа» Кредит 91-1

— 3000 руб. — начислены проценты по договору займа за апрель (основание: договор займа,

бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 76 «Расчеты с должником по договору займа» Кредит 91-1

— 365 000 руб. — признан прочий доход от выбытия (погашения) финансового вложения (основание: договор цессии, бухгалтерская справка);

Дебет 91-2 Кредит 58

— 300 000 руб. — первоначальная стоимость финансового вложения признана прочим расходом (основание: договор цессии, бухгалтерская справка);

Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с должником по договору займа»

— 368 000 руб. (365 000 + 3000) — получены денежные средства от должника в погашение основной суммы займа и процентов за апрель (основание: выписка банка по расчетному счету).

Организация в данном случае должна признать внереализационный доход в размере образовавшейся между указанными суммами разницы — 65 000 руб. (365 000 руб. — 300 000 руб. (п. 1 ст. 346.15, ч. 1 ст. 250 НК РФ).

Тенгиз БУРСУЛАЯ, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»

Нюансы расчета УСН-налога по договору цессии по заемным обязательствам

Если упрощенец (доходы минус расходы) реализовал требование, вытекающее из договора займа, то его доход по ДЦ определяется исходя из следующего:

в результате ДЦ требование по займу приобретает цессионарий (новый кредитор);
оплата, полученная цедентом (первоначальным кредитором) по ДЦ, — это выручка от реализации имущественного права, а не погашение займа;
у цедента возникает облагаемый доход.

С тонкостями учета заемных обязательств знакомьтесь в материале «Учет кредитов и займов в бухгалтерском учете».

У нового кредитора учетная схема по ДЦ несколько иная (речь идет о погашении займа должником новому кредитору):

доходом по ДЦ признается только сумма процентов по займу и суммы, полученные сверх заемных средств;
сумма, полученная в счет погашения займа, при расчете единого упрощенного налога не учитывается (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

С неучитываемыми налоговыми доходами вас познакомит материал «Перечень доходов, не учитываемых при установлении базы по прибыли согласно ст. 251 НК РФ».

Как цессионарию оформить и отразить в учете приобретение права требования по договору цессии

Денежные средства, полученные цессионарием от должника в счет погашения долга (т. е. сумма дебиторской задолженности, которая была приобретена в рамках уступки права требования у первоначального кредитора (цедента)), признается доходом от реализации финансовых услуг (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 279 НК РФ). Поэтому при расчете единого налога учитывайте ее в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ). При этом в расчет налогооблагаемой базы доходы включайте на дату погашения дебитором своего долга (например, на дату зачисления денежных средств на расчетный счет) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-11-06/2/112, УФНС России по г. Москве от 18 января 2005 г. № 18-09/01679.

Рекомендуем прочесть: Кто может стать опекуном несовершеннолетнего ребенка

Общие условия для вычета НДС по приобретенным имущественным правам указаны в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. В частности, необходимым требованием является использование приобретенного имущественного права в операциях, облагаемых НДС. Поскольку и дальнейшее погашение обязательства, и переуступка права требования являются налогооблагаемыми операциями, при соблюдении прочих условий (наличие счета-фактуры и принятие полученного права на учет) применение вычета правомерно.