Информация по прекращаемой деятельности: как изменилось ПБУ 16/02

Сфера применения ПБУ 16/02

Ранее ПБУ 16/02 применялось только коммерческими организациями, а также при составлении сводной бухгалтерской отчетности.
Теперь действие ПБУ 16/02 распространено на некоммерческие организации, за исключением государственных, муниципальных учреждений: они должны применять данный стандарт при раскрытии информации о прекращении использования отдельных активов, которые в соответствии с данным положением считаются долгосрочными активами к продаже.

Одновременно исключена норма о применении ПБУ 16/02 при составлении сводной бухгалтерской отчетности. Соответственно, все нормы, касающиеся сводной бухгалтерской отчетности, утратили силу.

Новый вид актива
В ПБУ 16/02 введен новый вид актива — долгосрочные активы к продаже.

Что такое долгосрочный актив к продаже?

Под долгосрочным активом к продаже понимаются:

• объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже, и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается. Подтверждением могут быть соответствующее решение, принятое руководством организации, начало действий по подготовке актива к продаже, заключение соглашения о продаже и др.;
• предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов (признаются материалами, запасными частями или иными видами запасов, предназначенными для дальнейшего использования организацией при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг).

При этом внеоборотные активы, использование которых временно прекращено, не считаются долгосрочными активами к продаже для целей бухгалтерского учета.

Учет и оценка

Долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов.
Долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива, использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже, на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже. Последующая оценка долгосрочных активов к продаже осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов.

Под балансовой стоимостью понимается нетто-оценка объекта, то есть стоимость, по которой он отражен в бухгалтерском учете, за вычетом регулирующих величин.

В случае снижения стоимости долгосрочного актива к продаже на конец отчетного периода в бухгалтерском учете создается резерв под снижение стоимости этого актива. Если в конце следующего отчетного периода выявляется дальнейшее снижение стоимости долгосрочного актива к продаже, то сумма резерва увеличивается на соответствующую величину. Если выявляется повышение стоимости этого актива, то сумма резерва уменьшается (Информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 № ИС-учет-19).

В бухгалтерском балансе стоимость долгосрочного актива к продаже отражается за вычетом резерва под снижение стоимости этого актива. Создание, доначисление и уменьшение указанного резерва изменяют расходы (доходы) периода, в котором совершаются эти операции.

ФСБУ 6/2020 «Основные средства»

Начало применения: с 1 января 2022 г.

Для кого обязателен: для всех, кроме бюджета

N.B. Малые предприятия могут не применять только отдельные положения ФСБУ 6/2020 (п. 3 ФСБУ 6/2020)

Что изменилось

Лимит стоимости ОС

Отменили лимит стоимости объекта для признания его основным средством. Теперь лимит можно будет установить самостоятельно (п. 5 ФСБУ 6/2020)

Малоценные ОС

Затраты на приобретение, создание несущественных активов признаются расходами в периоде их осуществления (п. 5 ФСБУ 6/2020)

Учет ОС

ОС учитывается по сумме, составляющей разницу между его первоначальной стоимостью и суммами амортизации, обесценения.

В первоначальную стоимость ОС включаются суммы капвложений. Увеличение стоимости отражается в момент завершения работ по его улучшению или восстановлению.

Амортизация ОС

Амортизацию нужно начислять с даты признания ОС в бухгалтерском учете. Допускается, как прежде, начать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС.

Сумма амортизации рассчитывается так, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта ОС стала равна его ликвидационной стоимости, то есть из стоимости ОС, уменьшенной на его ликвидационную стоимость.

Периодичность начисления амортизации не регламентируется ФСБУ 6/2020.

Переоценка ОС

Появилась обязанность проверять основные средства на факт обесценения, предусмотренная стандартом МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Группы ОС могут переоцениваться по справедливой стоимости с периодичностью, установленной организацией (п. п. 15, 16 ФСБУ 6/2020).

Отражение в бухгалтерском учете и отчетности

Ретроспективно

Требуется пересчитать всю бухгалтерскую информацию об имеющихся основных средствах за прошедшие периоды, скорректировать остатки по счету 01 и другим связанным счетам на дату начала применения нового стандарта таким образом, как если бы он применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни.

Обратите внимание, данный вариант является наиболее точным, но и наиболее трудоемким.

Альтернативно

Данные за прошлые периоды пересчитывать не нужно. Но, на 1 января первого года применения нового ФСБУ в учете необходимо сделать важные корректировки, в частности, списать балансовую стоимость ОС, являющихся несущественными активами, по каждому объекту ОС рассчитать балансовую стоимость по правилам ФСБУ 6/2020.

В учете основных средств вам необходимо знать:

Для перехода на применение нового ФСБУ 6/2020 необходимо внести изменения или дополнения в учетную политику.

Чтобы не допустить ошибок и искажения в учете основных средств по новому стандарту.

Отражение в отчетности

Стоимость долгосрочных активов к продаже отражается в бухгалтерском балансе в разделе «Оборотные активы» отдельной статьей либо включается в другую статью бухгалтерского баланса, например «Прочие оборотные активы» (Информационное сообщение Минфина России № ИС-учет-19).
Прибыль (убыток), связанная с долгосрочными активами к продаже (в том числе создание и изменение величины резерва под снижение стоимости, результат продажи), отражается в отчете о финансовых результатах отдельной статьей либо включается в другую статью отчета о финансовых результатах, например «Прочие расходы», «Прочие до- ходы».

Раскрытие информации по прекращаемой деятельности

Информация о новом виде актива подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности (ПБУ 16/02 дополнено п. 23 ).
Организация в бухгалтерской отчетности должна раскрыть следующую информацию о долгосрочных активах к продаже с учетом существенности:

• описание долгосрочных активов к продаже;
• описание фактов и обстоятельств продажи, включая предполагаемый способ и период продажи;
• связанная с долгосрочными активами к продаже прибыль (убыток) и статья отчета о финансовых результатах, в которую эта прибыль (убыток) включена (за исключением случая ее обособленного представления непосредственно в отчете о финансовых результатах);
• в случае представления информации по сегментам — отчетный сегмент, к которому относятся показатели, связанные с долгосрочным активом к продаже.

Отметим, что раскрытие информации в пояснениях может оказаться необходимым даже в ситуации, когда данные о долгосрочных активах к продаже признаны несущественными в целях составления бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.

Информация о прекращаемой деятельности в отчетности – 2022

Пункт 7 ПБУ 22/2010 с 17.03.2020 представлен в новой редакции. Выявленную существенную ошибку предшествующего отчетного года после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам АО, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., как и прежде, предлагается исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Указанная бухгалтерская отчетность могла быть представлена иным пользователям. В этом случае отчетность, в которой выявлена существенная ошибка, исправлена (исправленная бухгалтерская отчетность), подлежит повторному представлению этим пользователям. До внесения поправок 17.03.2020 в пунктах 7 и 8 использовался термин «пересмотренная бухгалтерская отчетность».

Значившийся в пункте 8 ПБУ 22/2010 термин «пересмотренная бухгалтерская отчетность» заменен на термин «исправленная бухгалтерская отчетность».

Перевод по новым обстоятельствам

Перевод объекта

из состава долгосрочных активов к продаже в состав основных средств
может быть обусловлен возникновением новых фактов и обстоятельств.
В этом случае такой перевод не является исправлением ошибки

в бухучете в смысле ПБУ 22/2010. Сославшись на положение ПБУ 1/2008, Минфин в рекомендациях аудиторам предложил организациям разработать способ ведения бухучета данного факта хозяйственной жизни в порядке, установленном этим стандартом учета. На основании допущений и требований, приведенных в пунктах 5 и 6 ПБУ 1/2008, организациям логично использовать в первую очередь МСФО. Применительно к данному случаю следует прибегнуть к МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

Последующая оценка долгосрочных активов к продаже осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки материально-производственных запасов (МПЗ).

МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение их стоимости

(в 2022 году – п. 25 ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н)). Резерв под снижение стоимости МПЗ образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической их себестоимостью, последняя выше текущей рыночной стоимости.

В случае снижения стоимости долгосрочного актива к продаже на конец отчетного периода в бухучете создается резерв под снижение его стоимости:

Дебет 91-2 Кредит 14

– создан резерв по долгосрочному активу к продаже.

Если в конце следующего отчетного периода выявляется дальнейшее снижение стоимости долгосрочного актива к продаже, то сумма резерва увеличивается на соответствующую величину:

Дебет 91-2 Кредит 14

– увеличена сумма резерва по долгосрочному активу к продаже.

При повышении стоимости этого актива сумма резерва уменьшается:

Дебет 14 Кредит 91-1

– уменьшена сумма резерва по долгосрочному активу к продаже.

В бухгалтерском балансе стоимость долгосрочного актива к продаже отражается за вычетом резерва под снижение его стоимости. Создание, доначисление и уменьшение указанного резерва изменяют расходы (доходы) периода, в котором совершаются эти операции.

Прибыль (убыток), связанная с долгосрочными активами к продаже (в том числе создание и изменение величины резерва под снижение стоимости, результат продажи), в отчете о финансовых результатах:

• отражается отдельной статьей, если ее величина существенна, либо
• включается в другую статью отчета, например «Прочие расходы» («Прочие доходы»).

Признание оценочного обязательства

При признании деятельности прекращаемой у организации могут возникать обязательства. Они могут быть обусловлены требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно приняты на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности (п. 8 ПБУ 16/02).

Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, рекомендуется признавать в установленном порядке оценочное обязательство.

Раскрытие информации

Информация о долгосрочных активах к продаже должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах с учетом существенности. Такая информация может быть необходимой и в случае, когда данные о долгосрочных активах к продаже признаны несущественными в целях составления бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.

В состав раскрываемой в пояснениях информации входит (п. 23 ПБУ 16/02):

• описание долгосрочных активов к продаже;
• описание фактов и обстоятельств продажи, включая предполагаемый способ и период продажи;
• величина прибыли (убытка), связанная с долгосрочными активами к продаже, и статья отчета о финансовых результатах, в которую эта прибыль (убыток) включена (если такая прибыль (убыток) не представлена обособленно непосредственно в отчете о финансовых результатах).

Если организация в отчетности представляет информацию по сегментам, то она должна указать отчетный сегмент, к которому относятся показатели, связанные с долгосрочным активом к продаже.

Замена «резерва» на «оценочное обязательство»

Вследствие признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности.
Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация ранее образовывала резерв. Теперь она должна признать в установленном порядке оценочное обязательство (п. 8 ПБУ 16/02 ). Соответственно, все нормы, регулирующие создание и использование резерва, а также раскрытие соответствующей информации, утратили силу.

Этот порядок регулируется ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» .

Теперь в том случае, если признание деятельности прекращаемой происходит после окончания годового отчетного периода, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности организации, названная отчетность должна быть уточнена в части раскрытия показателей, предусмотренных п. 11 ПБУ 16/02 , за период, охватываемый данной отчетностью. Последствия признания деятельности прекращаемой (признание оценочных обязательств, снижение стоимости активов и убыток от снижения их стоимости) в таком случае отражаются в порядке, предусмотренном для учета событий после отчетной даты. Отсылка на ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» при отражении последствий признания деятельности прекращенной заменена отсылкой на порядок, предусмотренный для учета событий после отчетной даты.

Новая редакция ПБУ 18/02

Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н утверждено положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» – ПБУ 18/02. Но с отчетности за 2022 год этот документ действует в новой редакции – приказа Минфина от 20.11.2018 № 236н.

Основная цель изменений – приведение правил бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухучета в соответствие с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Он введен в действие на территории России приказом Минфина от 28 декабря 2015 г. № 217н.

Теперь необходимо по новым правилам рассчитывать и отражать в бухучете:

• временные разницы;
• постоянные разницы;
• чистую прибыль.

Соответствующие изменения в формы отчетности внёс приказ Минфина от 19.04.2019 № 61н.

Дополнено понятие временных разниц

В частности, уточнено понятие временных разниц. Под ними теперь понимают не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах. Например, это разницы, возникающие в результате переоценки ОС и НМА.

Другой подход к случаям, когда образуются временные разницы

С 2022 года в ПБУ 18/02 скорректирован перечень случаев, в которых образуются временные разницы (ранее это были отдельные перечни случаев, в которых образуются вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы). Какие-то поправили, а другие добавили или исключили. Теперь обо всём по порядку.

В списке изменены следующие случаи:

С 2022 года также введены новые случаи образования временных разниц:

• переоценка активов по рыночной стоимости для целей бухучета;
• признание в бухучете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
• применение разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухучета и налогообложения;
• признание в бухучете оценочных обязательств;

Кроме того, с 2022 года из перечня исключены следующие случаи:

• наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухучета – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
• признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода.

ИМЕЙТЕ В ВИДУ

По мнению Минфина, приведенный в ПБУ 18/02 с 2022 года перечень случаев возникновения временных разниц не исчерпывающий. Они могут образовываться и в иных случаях (информационное сообщение от 28.12.2018 № ИС-учет-13).

Новый порядок расчета временной разницы

С 2022 года организации определяют временную разницу (ВР) на отчетную дату по следующей формуле:

Новый показатель

Поправки в ПБУ 18/02 также изменили саму логику расчета чистой прибыли или убытка.

С 2022 года введен показатель, характеризующий изменение экономических выгод организации в связи с налогообложением прибыли.

Так, с целью описания изменения объема экономических выгод организации за отчетный период в связи с налогообложением прибыли в ПБУ 18/02 введен показатель «Расход (доход) по налогу на прибыль», который до 2022 года отсутствовал.

Расход (доход) по налогу на прибыль – это сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Расход (доход) по налогу на прибыль определяют, как сумму текущего и отложенного налога на прибыль. При этом отложенный налог за отчетный период определяют как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, кроме результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).

Кстати, в редакции ПБУ 18/02 с 2022 года приведен практический пример определения расхода по налогу на прибыль и связанных с ним показателей. Для наглядности в примере рассчитана также величина чистой прибыли за отчетный период. Причем расчет выполнен двумя способами – путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину:

1. расхода по налогу на прибыль (т. н. балансовый способ);
2. условного расхода, скорректированную на суммы постоянного налогового расхода, увеличения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (т. н. способ отсрочки).

ИМЕЙТЕ В ВИДУ

ПБУ 18/02 не ограничивает применение любого из этих способов по своему выбору.

Уточнено определение текущего налога на прибыль

Согласно новой редакции ПБУ 18/02, текущий налог на прибыль – это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Отметим, что ранее его определяли исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

В связи с уточнением определения текущего налога на прибыль внесены соответствующие изменения в п. 20 и 21 ПБУ 18/02.

Изменен состав показателей для отчета о финансовых результатах

В соответствии с ПБУ 18/02 показатели, характеризующие налог на прибыль, должны быть раскрыты в отчете о финансовых результатах организации. В новой редакции к таким показателям отнесены:

• расход (доход) по налогу на прибыль;
• налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток).

Отметим, что до 2022 года это были постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и обязательств, текущий налог на прибыль.

Показатель расхода (дохода) по налогу на прибыль отражают в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. В форме № 2 его показывают с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль.

Показатель налога на прибыль по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражают в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.

Уточнено содержание пояснений к отчетности

В соответствии с ПБУ 18/02 в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должна быть раскрыта информация, необходимая пользователям отчетности для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организации.

Отметим, что до 2022 года соответствующие показатели подлежали раскрытию в пояснениях только при наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. В новой редакции ПБУ 18/02 содержание таких пояснений уточнено.

В пояснениях должен быть раскрыт отложенный налог на прибыль, обусловленный:

• возникновением (погашением) временных разниц в отчетном периоде;
• изменениями правил налогообложения (в т. ч. ставок);
• признанием (списанием) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Кроме того, в пояснениях должны быть величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения. Например, это:

Минфин особо отмечает, что приведенный в ПБУ 18/02 перечень показателей, раскрываемых в пояснениях, не исчерпывающий. Организация должна включать в пояснения и иную информацию, необходимую пользователям отчетности для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организации.

Разъяснен порядок применения ПБУ 18/02 участниками КГН

С 2022 года в ПБУ 18/02 включены специальные положения, посвященные порядку его применения участниками консолидированной группы налогоплательщиков. В частности, установлено, что такие лица:

• определяют временные и постоянные разницы исходя из их налоговой базы, включаемой в консолидированную налоговую базу (формируется ответственным участником в соответствии с законодательством о налогах и сборах вне системы бухучета);
• отражают в бухучете отложенные налоговые активы с учетом всех вычитаемых временных разниц, кроме 1) случаев, когда есть вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, 2) полученной участником суммы убытка, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период;
• формируют в бухучете текущий налог на прибыль на отдельном счете по учету расчетов с участниками КГН; ответственный участник отражает на нём сумму налога на прибыль к уплате по консолидированной группе в целом;
• раскрывают обособленно в отчете о финансовых результатах разницу между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (вкл. ответственного участника) для включения в консолидированную налоговую базу такой группы, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании КГН.

С 2022 года статья отчета о финрезультатах, отражающая данную разницу, называется «Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков».

Другие изменения в ПБУ 18/02

В связи с описанными поправками уточнен ряд норм ПБУ 18/02:

• разделу II присвоено новое название «Постоянные и временные разницы» (до 2022 г. он назывался «Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)»);
• в пункте 20 исключен порядок отражения на счетах бухучета условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль;
• в пункте 21 исключен порядок определения величины условного расхода по налогу на прибыль при отсутствии постоянных и временных разниц;
• исключено приложение к ПБУ 18/02 с практическим примером расчета для определения текущего налога на прибыль.

Также внесены следующие терминологические уточнения:

• термин «постоянное налоговое обязательство (актив)» заменен на «постоянный налоговый расход (доход)»;
• термин «государственные (муниципальные) учреждения» заменен на «организации государственного сектора».

Учтите, что новую редакцию ПБУ 18/02 применять обязательно с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. При этом организация вправе принять решение о применении этих изменений до указанного срока. Но тогда такое решение нужно раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за год, в котором впервые будут применены изменения, а также учетной бухгалтерской политике.