В соответствии с п.3 ст.1 Федерального закона от 03.08.2018 № 303-ФЗ с 1 января 2022 года в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), предусмотренных в п.3 ст.164 НК РФ, налоговая ставка по НДС увеличена до 20 %.
Налоговая ставка по НДС в размере 20 % применяется в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных), начиная с 1 января 2022 года (п.4 ст.5 Закона № 303-ФЗ).
При этом каких-либо исключений в отношении товаров (работ, услуг) реализуемых по договорам, которые были заключены до повышения налоговой ставки НДС (то есть до 1 января 2022 года), не предусмотрено.
Таким образом, в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых (выполненных, оказанных) начиная с 1 января 2019 года, применяется налоговая ставка по НДС в размере 20 %, независимо от даты и условий заключения договоров на реализацию указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Рассмотрим несколько самых распространенных ситуаций, с которыми могут столкнуться налогоплательщики в переходный период.
Предоплата была получена в 2022 году, поставка в 2022 году
При получении предоплаты в 2022 году под поставку товара, который будет отгружен в 2022 году, налогоплательщик должен исчислить НДС по расчетной ставке 18 / 118 % (п.4 ст.164 НК РФ).
В 2022 году в момент отгрузки товара НДС необходимо будет начислить по ставке 20 %. Налог, ранее исчисленный с аванса, отражается в составе налоговых вычетов по НДС в той сумме, в которой был ранее уплачен в бюджет по ставке 18 / 118 % в порядке, предусмотренном п.6 ст.172 НК РФ.
Рассмотрим более подробно порядок исчисления НДС в различных ситуациях в зависимости от условий основного договора и дополнительных соглашений к нему.
Если в соответствии с условиями договора стоимость товаров (работ, услуг) указана с выделением суммы НДС по ставке 18 %, то порядок исчисления налога продавцом зависит от условий дополнительных соглашений, которые будет заключены между продавцом и покупателем.
Если общая стоимость договора осталась неизменной
При отгрузке товаров с 1 января 2022 года продавец обязан исчислить НДС по ставке 20%, даже если по условиям договора общая стоимость поставляемых товаров (работ, услуг) не изменяется (п.4 ст.5 Закона № 303-ФЗ).
Однако, в связи с увеличением ставки НДС, уменьшится стоимость товаров. Иными словами, в рассматриваемой ситуации разница в ставке НДС будет отнесена за счет уменьшения наценки.
Пример: в 2022 году получена 100% предоплата в сумме 118 000 руб., в том числе НДС (18/118%) 18 000 руб. В 2022 году отгрузка товара произведена на сумму 180 000 руб., в том числе НДС (20%) 19 666,67 руб.
Стороны согласовали увеличение общей стоимости договора в связи с изменением ставки НДС до 20 %
Порядок исчисления НДС в рассматриваемой ситуации прокомментирован специалистами ФНС России в письме от 23.10.2018 № СД-4-3/[email protected]
Если сторонами будет подписано дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым увеличивается общая стоимость отгружаемых товаров (работ, услуг), то исчисление НДС будет осуществляться продавцом в следующем порядке:
- по ставке НДС 18 / 118 % при получении предоплаты в 2022 году (п.4 ст.164 НК РФ);
- по ставке НДС 20 % при отгрузке товаров в 2022 году. НДС, ранее исчисленный при получении аванса, принимается к вычету (п.6 ст.172 НК РФ);
- разница, подлежащая доплате покупателем (в размере 2 процентных пунктов в связи с изменением ставки НДС с 18% до 20%) — в зависимости от того, в какой момент указанная доплата будет произведена покупателем (письмо ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/[email protected]):
- если доплата налога в размере 2 % осуществляется покупателем с 01.01.2019, то такую доплату следует рассматривать в качестве доплаты суммы налога.
Продавец при получении доплаты налога выставляет корректировочный счет-фактуру на разницу между показателем суммы налога по счету-фактуре, составленному ранее с применением ставки НДС в размере 18 / 118 %, и показателем суммы налога, рассчитанной с учетом размера доплаты налога.
Пример: в 2022 году покупатель перечислил аванс в сумме 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. При получении аванса НДС рассчитан продавцом по ставке НДС 18 / 118 %.
Стороны согласовали увеличение стоимости товаров. В 2022 году до отгрузки товара покупатель доплатил разницу.
Получив доплату, продавцу необходимо оформить корректировочный счет-фактуру на аванс, в котором будут указаны новые данные: ставка НДС — 20/120, сумма налога по этой ставке и новая стоимость с учетом НДС.
- если доплата налога в размере 2% осуществляется покупателем до 31.12.2018 включительно, то такая сумма рассматривается в качестве дополнительной оплаты стоимости товаров (работ, услуг). НДС с указанной суммы доплаты подлежит исчислению по ставке 18 / 118 %.
При получении доплаты налога продавец может выставить счет-фактуру на аванс и начислить по нему НДС по ставке 18 / 118 %, либо оформить корректировочный счет-фактуру на аванс и указать в нем увеличенную стоимость с учетом НДС, ставку НДС — 18 / 118 и новую сумму НДС.
Пример: в 2022 году продавец получил аванс в сумме 118 000 рублей, в том числе НДС 18 000 руб. (по ставке 18 / 118 %). При получении аванса продавец выставил счет-фактуру на аванс с данными показателями.
Стороны договорились о том, что цена товара без учета НДС остается прежней, но в связи с изменением ставки НДС увеличивается общая стоимость договора до 120 000 руб. (в том числе НДС 20 %).
При получении в 2022 году доплаты до момента отгрузки продавец оформляет корректировочный счет-фактуру и указывает в нем увеличенную стоимость с учетом НДС, ставку НДС — 18 / 118 и новую сумму НДС.
Требование об оформлении корректировочных счетов-фактур при изменении стоимости товаров (работ, услуг) предусмотрено п.3 ст.168 НК РФ.
В переходном периоде ФНС разрешила выставлять корректировочные счета-фактуры, в том числе при авансах (п. 1.1 письма ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667).
Поставка товара в 2022 году, оплата будет осуществлена в 2022 году
Если отгрузка товаров (работ, услуг, имущественных прав) осуществляется в 2022 году, то НДС, исчисленный к уплате, рассчитывается по ставке, действующей на момент отгрузки, то есть по 18%.
Это связано с тем, что новая ставка НДС в размере 20% не применяется в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), дата отгрузки которых пришлась на период до 1 января 2022 года (п.4 ст.5 Закона № 303-ФЗ, письмо Минфина России от 06.08.2018 № 03-07-05/55290).
Таким образом, изменение ставки НДС не оказывает влияние на отгрузки, произведенные в 2022 году, но оплаченные в 2022 году.
Где начали собирать НДС?
Первой территорией, которой выпало честь испытать на себе (или принять на себя удар?) прелести НДС, оказался Кот-д’Ивуар (который мы совсем недавно перестали называть Берегом Слоновой Кости) — именно там в 1954 году начался невиданный налоговый эксперимент.
Морис Лоре, «отец» НДС
Несколько лет экономисты наблюдали за ходом этого эксперимента, понемногу расширяя его охват (вскоре НДС стали платить в Экваториальной Гвинее и еще ряде стран), и в 1958 году решили, что идея показала себя замечательно и пора вводить её и во Франции тоже.
Как и обещал Лоре, делалось это не одномоментно, что только усложняло, наверное, введение этого опыта, но в начале 60-х НДС стал во Франции делом привычным и обыденным, а многочисленные наблюдатели из других стран оценили введение НДС очень высоко, и Совет ЕЭС (Евросоюза еще не было) специальной директивой предписал всем странам Европы ввести НДС у себя до 1972 года.
Так здорово и быстро, однако, не вышло — некоторые страны тянули с этим налогом до последнего (например, Финляндия ввела его только в 1994 году, позже, чем Россия).
Но в общем этот налог победно шествует по миру, и сегодня уже 137 стран его используют.
Аванс получен в 2022 году, возвращен в 2019 году
При получении аванса продавец исчислил НДС по ставке 18/118. При возврате такого аванса не возникает необходимости определения новой налоговой базы ни у продавца, ни у покупателя. Таким образом, при возврате аванса:
- продавец принимает к вычету авансовый НДС в ранее исчисленной сумме (п.5 ст.171 НК РФ);
- покупатель восстанавливает вычет НДС в той сумме, которая ранее была заявлена им к вычету. Если же покупатель не заявлял вычет авансового НДС, то и восстанавливать ему нечего (пп.3 п.3 ст.170 НК РФ).
Отгрузка в 2022 году, возврат в 2022 году
Также в комментируемом письме есть рекомендации на случай, когда товар, отгруженный в 2022 году, возвращен покупателем в 2022 году.
Специалисты ФНС полагают, что в такой ситуации поставщик должен выставить корректировочный счет-фактуру. Сделать это нужно независимо от того, был ли принят возвращенный товар на учет у покупателя или нет.
В графе 7 корректировочного счета-фактуры следует указать ставку, которая значилась в исходном счете-фактуре. Так, если товар был поставлен в 2022 году, и ставка НДС составляла для него 18%, то это же значение необходимо проставить и в корректировочном счете-фактуре, несмотря на то, что он оформлен в 2022 году.
На основании корректировочного счета-фактуры поставщик примет налог к вычету, а покупатель восстановит НДС по возвращенному товару. Если покупатель не является плательщиком НДС или освобожден от уплаты этого налога, вместо корректировочного счета-фактуры полагается оформить отдельный корректировочный документ. В него нужно включить суммарные (сводные) сведения обо всех случаях, когда такие покупатели возвращали товар в течение месяца или квартала.
Предыстория
Идеи о том, как обложить налогами вечно ускользающих торговцев, издревле заставляли напрягать умы администраций всех времен и народов.
Базовый доход всегда давало сельское хозяйство, и здесь обдирать трудящихся научились довольно давно — урожай можно сосчитать и часть выращенного отнять.
Еще прогрессивнее — измерить обрабатываемый участок и брать деньги за его площадь, невзирая на возможности крестьян по его обработке (а случались войны, болезни, порча инструментов, пожары да и просто неурожаи).
Одним словом, всяческих придумок в части обложения налогами крестьян было много, но вот уследить за торговцами и ремесленниками было сложно, одними пошлинами тут не отделаться. Фиксированный налог на право торговли или обустройства мастерской тоже казался недостаточным властям.
А производство и торговля все уcложнялись и усложнялись, и, в конце концов, к концу позапрошлого века стали представлять из себя цепочки поставок, иногда — довльно длинные, в которые вовлекалось все большее и большее количество:
- добывающих компаний;
- производителей разного рода комплектующих и полуфабрикатов;
- производителей конечной продукции;
- торговцев: закупщиков, оптовиков, мелких оптовиков, розницы.
А ведь были еще и перевозчики…
Пошлина — самый древний из налогов. Каждый город и каждая из территорий брали деньги за проезд и право торговли
Да, конечно, администраторы ввели налоги и пошлины при перемещении товара через границу и плату в свою пользу за ввоз товара на территории рынков (аналог муниципального налога сегодня, потому что собранные таким образом деньги еще с древности присваивал себе местный чиновник), но всегда подозревали, что они чего-то с этой торговли не добирают…
В конце концов появляется налог с продаж — все, кто что-то продает, должны делиться частью выручки с администраторами. Все бы хорошо, если бы не известные недоверия между торговлей и государством: то торговцы скрывают прибыль (иногда это хорошо удается), то администраторам кажется, что они чего-то недополучают.
Невозможно установить точно, кому именно пришла в голову идея заменить налог с продаж налогом на добавленную стоимость (НДС или, в английской версии, VAT). Видимо, эта идея витала в воздухе и была прекрасна тем, что позволяла отследить цепочку продаж на каждом из её этапов, причем сделать это руками самих торговцев, тем самым снизив административные расходы на сборы и резко повысив собираемость налогов.
Плоха она была разве что тем, что конечная цена целиком ложилась на плечи покупателя — ну да кому он, этот покупатель, был на рубеже XIX и ХХ столетий, интересен?
То есть — он был интересен, поскольку концепция «богатый покупатель — растущий бизнес» уже складывалась, но вот только спрашивать мнения этого покупателя никто ещё не планировал.
