Как в налоговом учете отразить расходы на НИОКР

Учет других расходов

Расходы, прямо не поименованные в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ, организация вправе учесть как другие расходы на НИОКР. Условие одно: расходы должны быть непосредственно связаны с выполнением исследований или разработок. Например, это могут быть:

расходы на консультационные услуги;
продукция собственного производства, используемая в качестве комплектующих изделий и полуфабрикатов при выполнении НИОКР;
работы и услуги производственного характера, выполняемые хозспособом;
начисленная амортизация по основным средствам, частично используемым для выполнения НИОКР.

Такие разъяснения следуют из письма ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941.

Сумму других расходов, не превышающую 75 процентов от расходов организации на оплату труда привлеченных к НИОКР сотрудников, организация, выполняющая НИОКР по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, вправе учесть в размере фактических затрат, увеличенном на повышающий коэффициент 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ). Сумму других расходов, превышающую лимит, (в т. ч. начисленную амортизацию, оплату труда и материальные расходы) можно будет списать только в размере фактических затрат (без учета повышающего коэффициента).

Такой порядок установлен подпунктом 4 пункта 2 и пунктом 5 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Финансирование фондов НИОКР

Финансировать НИОКР могут:

Россия;
субъекты России;
муниципальные образования;
организации;
физлица.

Это следует из положений пункта 1 статьи 15 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ.

Государственное финансирование предоставляют:

научным организациям;
образовательным организациям высшего образования;
фондам поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности;
иным организациям, которые осуществляют НИОКР.

Это следует из положений пункта 2 статьи 15 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ.

На формирование фондов организация может перечислять добровольные взносы. Причем организация может самостоятельно создать фонд финансирования НИОКР и отчислять в него средства на финансирование научных работ. Об этом сказано в статье 15.1 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ.

Размер и сроки перечисления средств на финансирование НИОКР устанавливаются договором между организацией и фондом.

Расходы на финансирование фондов являются нормированными. При расчете налога на прибыль их можно признать в размере, не превышающем 1,5 процента доходов от реализации (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ). Подробнее см. Какие доходы от реализации учитываются при расчете налога на прибыль.

Отчисления сверх норм в состав расходов при расчете налога на прибыль не включаются (п. 45 ст. 270 НК РФ).

Расходы организации на отчисления в фонды (в отличие от других расходов на НИОКР) признаются для целей налогообложения в особом порядке – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Документами, подтверждающими расходы организации на формирование фондов финансирования НИОКР, будут являться платежные поручения с отметками банка и банковские выписки. Соответственно, налоговую базу по налогу на прибыль следует уменьшить в момент перечисления средств на формирование фонда (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на формирование фондов финансирования НИОКР. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Альфа» в соответствии с договором отчисляет денежные средства во внебюджетный фонд финансирования НИОКР, зарегистрированный в Минобрнауки России. Налог на прибыль организация платит ежеквартально. При расчете доходов и расходов использует метод начисления.

Согласно договору срок перечисления взносов на формирование фонда НИОКР – не позднее последнего дня текущего квартала. Сумма ежеквартальных отчислений – 25 000 руб.

В I квартале доходы от реализации «Альфы» составили 1 800 000 руб. (без НДС), а размер отчислений в фонд – 25 000 руб. Эта сумма была перечислена 29 марта.

В первом полугодии доходы от реализации «Альфы» нарастающим итогом составили 2 800 000 руб. (без НДС). Сумма взносов в фонд финансирования НИОКР нарастающим итогом составила 50 000 руб. Сумма взносов за II квартал (25 000 руб.) была перечислена 28 июня.

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

29 марта:

Дебет 91-2 Кредит 76 – 25 000 руб. – отражена задолженность организации по отчислениям во внебюджетный фонд финансирования НИОКР (на основании договора, заключенного между организацией и фондом НИОКР);

Дебет 76 Кредит 51 – 25 000 руб. – перечислены денежные средства на формирование фонда финансирования НИОКР (на основании банковской выписки).

Сумма взноса на формирование фонда финансирования НИОКР за I квартал не превышает 1,5 процента доходов от реализации организации (1 800 000 руб. × 1,5% = 27 000 руб.). Поэтому всю сумму взносов (25 000 руб.) бухгалтер учел в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль за I квартал.

28 июня:

Сумма взносов за первое полугодие, исчисленная нарастающим итогом, превышает установленный норматив в 1,5 процента доходов от реализации, рассчитанных нарастающим итогом (2 800 000 руб. × 1,5% = 42 000 руб. < 50 000 руб.), на 8000 руб. (50 000 руб. – 42 000 руб.).

Поэтому при расчете налога на прибыль за первое полугодие бухгалтер включил в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль взносы в сумме 42 000 руб.

Из-за того что в бухучете расходы на формирование фонда НИОКР признаются в полной сумме, а в налоговом – в пределах нормативов, во II квартале бухгалтер отразил отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 1600 руб. ((25 000 руб. – 17 000 руб.) × 20%) – отражена вычитаемая временная разница в связи с непризнанием части расходов на формирование фонда в налоговом учете.

НИОКР: что должно быть в договоре и как вести учет результатов

Справочник для бухгалтера.

Результаты интеллектуальной деятельности в бухгалтерском учете квалифицируются как результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Порядок бухгалтерского учета расходов на НИОКР регулируется ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

В период выполнения НИОКР все фактические расходы, связанные с их выполнением, накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (на отдельном субсчете).

После завершения работ произведенные расходы подлежат списанию со счета 08.

При этом порядок списания зависит от того, какой был получен результат.

При выполнении НИОКР могут быть получены следующие результаты:
отрицательные результаты;
положительные и одновременно патентоспособные результаты;
положительные результаты, применимые в производстве, но не подлежащие правовой охране.

Если при выполнении НИОКР получен отрицательный результат, то произведенные расходы признаются прочими расходами отчетного периода (списываются со счета 08 в дебет счета 91). Отражаются в Отчете «О финансовых результатах» в составе «прочих расходов».
Если в результате выполнения НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, то в договоре должно быть отражено, какая сторона будет регистрировать в установленном порядке права на эти результаты.

Если принимается решение о регистрации соответствующих прав (например, организация подает заявку на выдачу патента), то расходы на НИОКР будут числиться на счете 08 до момента получения документов, подтверждающих наличие у организации исключительных прав на объект интеллектуальной собственности.

После получения таких документов накопленные расходы сформируют первоначальную стоимость нематериального актива и будут списаны с кредита счета 08 в дебет счета 04. В дальнейшем учет этого актива на счете 04 ведется по правилам, установленным ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Если организациями принято решение не регистрировать права на полученные результаты, то учет следует вести в том порядке, который предусмотрен для случая получения положительного результата, не подлежащего правовой охране.

Если при выполнении НИОКР получен положительный результат, не подлежащий правовой охране, который планируется использовать в производстве либо в управлении, то расходы на НИОКР списываются со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Результаты НИОКР отражаются на счете 04 обособленно. Для этих целей к счету 04 целесообразно открыть отдельный субсчет, например субсчет 4 «Положительные результаты НИОКР».

Учтенные на счете 04 расходы на НИОКР списываются в состав расходов по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).

Пунктом 11 ПБУ 17/02 предусмотрены два способа списания расходов на НИОКР, учтенных на счете 04:

линейный;
пропорционально объему продукции.

Заметим, что при выборе линейного способа организации необходимо выбрать также и срок списания затрат. Он может быть любым в пределах 5 лет.
В налоговом учете (налог на прибыль) положительные результаты НИОКР признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в момент завершения работ (отдельных этапов работ) (ст. 262 НК РФ). В бухгалтерском учете возможность единовременного признания таких расходов в общем случае не предусмотрена. Поэтому данные бухгалтерского учета в любом случае (независимо от выбранного способа списания расходов на НИОКР) будут расходиться с данными налогового учета.

Ниже рассмотрена ситуация, когда Общество А (заказчик) заключило с обществом Б (исполнителем) договор на выполнение НИОКР. Договором предусмотрены совместное финансирование и совместное использование результатов НИОКР.

По условиям договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ на условиях целевого финансирования (далее — Договор) стороны совместно финансируют выполнение работ, а также совместно, но по своему усмотрению используют результат работ указанными в Договоре способами.

Чтобы верно квалифицировать Договор, считаем необходимым сначала обратить внимание на основные квалифицирующие признаки договора НИОКР.

Отношениям сторон по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ посвящена глава 38 Гражданского кодекса РФ.

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

Из договора на НИОКР должно быть однозначно видно, какие работы выполняет исполнитель и какие требования к ним предъявляет заказчик. Техническое задание позволяет определить предмет договора, устанавливая технические, экономические, эргономические и другие параметры и нормативы, в соответствии с которыми выполняются договорные работы и оцениваются полученные результаты.

Судебная практика относит техническое задание к существенным условиям договора на выполнение НИОКР (Определение ВАС РФ от 09.02.2009 N 472/09, Постановление Пятнадцатого ААС от 02.05.2012 N 15АП-3736/12, Постановление Девятого ААС от 30.03.2011 N 09АП-4644/11).

Поскольку договор на выполнение НИОКР по своей правовой природе близок к договору подряда, то в силу абз. 1 ст. 778 ГК РФ к срокам выполнения и к цене работ, а также к последствиям неявки заказчика за получением результатов работ применяются соответственно правила статей 708, 709 и 738 ГК РФ.

Исходя из положений ст. 708 ГК РФ о сроках выполнения работ по договорам подряда, исполнитель несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работы. При нарушении конечного срока выполнения работы, а также иных установленных договором сроков наступают последствия, указанные в п. 2 ст. 405 ГК РФ, по которым заказчик может отказаться от принятия исполнения и требовать возмещения убытков, если вследствие просрочки должника исполнение утратило для него интерес.

То есть существенными условиями договора НИОКР являются:

условие о предмете договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ);
условие о сроке выполнения работ (ст. 778, п. 1 ст. 708 ГК РФ).

Стороны согласовали условия использования результатов НИОКР, согласно которым каждая из сторон вправе осуществлять использование результатов НИОКР по своему усмотрению, и доходы от такого использования остаются собственностью указанной стороны.

Таким образом, в рамках Договора исполнитель в определенный договором срок выполняет научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, предусмотренные заданием заказчика, а заказчик обязан оплатить выполнение этих работ.

Для этого заказчик выделяет исполнителю средства, которые должны быть потрачены исполнителем на выполнение работ по Договору. При этом для выполнения работ исполнитель привлекает (вправе привлечь) и собственные средства.
По окончании работ результат НИОКР вместе с отчетом о целевом использовании средств исполнитель предоставляет заказчику.

В то же время право использовать результат НИОКР остается не только у заказчика, но и у исполнителя. Однако каждая сторона использует результат НИОКР по своему усмотрению, а не для достижения какой-то общей цели и не для получения общей прибыли.

Договором должны быть предусмотрены и условия об ответственности заказчика и исполнителя, и характерные для НИОКР условия о последствиях невозможности выполнения работ.

В Вашем вопросе не указано, какой стороной договора будет являться Ваша организация. Разработчик является заказчиком, а Ваша организация только предоставляет финансирование? Для консультации по данному вопросу необходимо уточнить особенности договора, права и обязанности сторон.

Отличительной особенностью договора НИОКР является возложение на заказчика риска случайной невозможности их исполнения (п. 3 ст. 769 ГК РФ), поскольку может оказаться, что оговоренный результат невозможно создать. Если в ходе работ обнаружится невозможность достижения результатов по независящим от исполнителя обстоятельствам, на заказчика возлагается обязанность оплаты стоимости ранее проведенных работ в пределах соответствующей части их договорной цены (ст. 775 ГК РФ).

По этой же причине п. 1 ст. 777 ГК РФ устанавливает ответственность исполнителя только за вину. По общему правилу исполнитель возмещает причиненные заказчику убытки лишь в пределах стоимости работ, в которых выявлены недостатки (если договором предусмотрено их возмещение в пределах общей стоимости работ по договору). Однако упущенная выгода может возмещаться, только если это предусмотрено договором.

Статьей 772 ГК РФ устанавливается право обеих сторон использовать результаты работ, но в пределах и на условиях, предусмотренных договором. Иначе заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, а исполнитель вправе использовать полученные им результаты работ только для собственных нужд.

Таким образом, по договору на НИОКР исполнитель должен в соответствии с заданием заказчика и в согласованный с ним срок провести научные исследования и разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик — принять результат работ и оплатить их, принимая на себя риск невозможности исполнения работ.

Исходя из изложенного, основной риск — риск невозможности исполнения работ — несет заказчик.

Пункт 1 ст. 772 ГК РФ предусматривает, что стороны в договорах о выполнении научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ имеют право использовать результаты работ в пределах и на условиях, предусмотренных договором.

То есть в п. 1 ст. 772 ГК РФ содержится норма, предоставляющая сторонам договора право определить в самом договоре, кто будет иметь право использовать результаты работ, полученные по договору. Эта норма не определяет владельца данного права на использование: им могут быть, например, заказчик, заказчик и исполнитель совместно или какое-либо третье лицо.

Таким образом, права на результат НИОКР будут принадлежать Организации в зависимости от условий Договора, в соответствии с которым рассматриваются и риски.

В бухгалтерской отчетности результаты НИОКР отражаются следующим образом.
По строке 1110 «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса отражается информация об объектах нематериальных активов (далее — НМА), причем указывается остаточная стоимость этих объектов, которая определяется как разница между фактической (первоначальной) стоимостью НМА и амортизационными отчислениями (с учетом переоценки и обесценения). На это указывают положения пункта 35 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее — ПБУ 4/99), пунктов 6, 16, 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее — ПБУ 14/2007).

В составе НМА согласно пункту 4 ПБУ 14/2007 при выполнении условий, установленных пунктом 3 ПБУ 14/2007, в частности, могут учитываться:

произведения науки, литературы и искусства;
программы для электронных вычислительных машин;
изобретения;
полезные модели;
селекционные достижения;
секреты производства (ноу-хау);
товарные знаки и знаки обслуживания.

Также в составе НМА может учитываться деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Не являются НМА расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

По строке 1120 «Результаты исследований и разработок» бухгалтерского баланса отражается информация о расходах на завершенные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее НИОКР), учитываемых на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно, причем указывается сумма расходов, отраженная на счете 04 и не списанная на отчетную дату на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы.

Данное положение следует из пункта 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (далее — ПБУ 17/02), Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов).

Привет Гость! Предложение от «Клерка»

Онлайн профпереподготовка «Бухгалтер на УСН» с дипломом на 250 ак.часов. Научитесь всему новому, чтобы не допускать ошибок. Обучение онлайн 2 месяца, поток стартует 1 марта.

Записаться

Учет расходов на НИОКР у подрядчиков

Если организация является исполнителем НИОКР по заказам других организаций, затраты по этому договору учтите так же, как при обычном выполнении работ или оказании услуг (п. 10 ст. 262 НК РФ).

Ситуация: как исполнителю отразить в бухгалтерском и налоговом учете выполнение НИОКР для заказчика с привлечением субподрядчиков? Результаты работ полностью переданы заказчику.

Выполнение НИОКР для заказчика отразите в учете как обычное выполнение работ или оказание услуг.

Ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете исполнителя такого объекта, как «расходы на НИОКР», не возникает в принципе. Ведь организация выполняет НИОКР по заказу другого предприятия. И результаты работ полностью передаст заказчику. Сама же она несет обычные расходы в рамках своего бизнеса. Поэтому такие затраты в бухучете отнесите к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). А в налоговом – к расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 253, п. 10 ст. 262 НК РФ). То есть в общеустановленном порядке, как при обычном выполнении работ или оказании услуг для заказчика.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении выполнения НИОКР для заказчика с привлечением субподрядчиков. Подрядчик применяет общую систему налогообложения

ООО «Альфа» (подрядчик) на основании госконтракта выполняет НИОКР по поручению заказчика. Стоимость работ по договору – 50 000 000 руб. (НДС не облагается на основании подп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). По условиям госконтракта подрядчик обязан выполнить часть работ с привлечением субподрядчика. Стоимость таких работ составляет 23 600 000 руб. (в т. ч. НДС – 3 600 000 руб.). Стоимость работ, выполненных собственными силами, – 10 000 000 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62 – 25 000 000 руб. – получен аванс от заказчика;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69,...) – 10 000 000 руб. – отражены затраты по госконтракту по работам, выполненным собственными силами;

Дебет 20 Кредит 60 – 20 000 000 руб. – отражены затраты по госконракту подряда по работам, выполненным субподрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60 – 3 600 000 руб. – учтен входной НДС со стоимости работ субподрядчика;

Дебет 20 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 3 600 000 руб. – входной НДС включен в стоимость работ субподрядчика;

Дебет 60 Кредит 51 – 23 600 000 руб. – перечислены деньги субподрядчику;

Дебет 62 Кредит 90-1 – 50 000 000 руб. – учтена выручка по госконтракту;

Дебет 51 Кредит 62 – 25 000 000 руб. – заказчик произвел окончательные расчеты по договору.

Таким образом, бухгалтер в бухучете включил в состав расходов по обычным видам деятельности: – 10 000 000 руб. – стоимость работ, выполненных собственными силами; – 23 600 000 руб. – стоимость работ, выполненных субподрядчиком (с учетом входного НДС).

Выручку бухгалтер отразил в размере 50 000 000 руб. (стоимость по госконтракту).

При исчислении налога на прибыль в расходах, связанных с производством и реализацией, бухгалтер «Альфы» учел: – 10 000 000 руб. – стоимость работ, выполненных собственными силами; – 23 600 000 руб. – стоимость работ, выполненных субподрядчиком (с учетом входного НДС).

Доход от выполнения работ в целях налогового учета составил 50 000 000 руб.

Результаты работ были переданы заказчику в полном объеме на основании акта приема-передачи. По условию госконтракта к данному акту подрядчик приложил отчет на выполненные работы субподрядчиком с приложением копий первичных документов.

Если же исполнитель выполняет отдельные работы безвозмездно для заказчика, то безвозмездную передачу результатов таких работ отразите в бухгалтерском и налоговом учете в общеустановленном порядке.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении выполнения НИОКР для заказчика. Отдельные работы выполняются для заказчика безвозмездно с привлечением субподрядчиков. Подрядчик применяет общую систему налогообложения

ООО «Альфа» (подрядчик) на основании госконтракта выполняет НИОКР по поручению заказчика. Стоимость работ по договору – 50 000 000 руб. (НДС не облагается на основании подп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). По условиям госконтракта подрядчик обязан выполнить отдельные виды работ с привлечением субподрядчика за счет внебюджетных средств (собственных) на сумму 23 600 000 руб. (в т. ч. НДС – 3 600 000 руб.). Результаты этих работ переданы заказчику безвозмездно. Стоимость работ, выполненных собственными силами, – 10 000 000 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62 – 25 000 000 руб. – получен аванс от заказчика;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69…) – 10 000 000 руб. – отражены затраты по госконтракту по работам, выполненным собственными силами;

Дебет 91-2 Кредит 60 – 20 000 000 руб. – отражены затраты по госконракту подряда по работам, выполненным субподрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60 – 3 600 000 руб. – учтен входной НДС со стоимости работ субподрядчика;

Дебет 91-2 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 3 600 000 руб. – входной НДС включен в стоимость работ субподрядчика;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 4 248 000 руб. (23 600 000 руб. × 18%) – начислен НДС при безвозмездной передаче результатов работ;

Дебет 60 Кредит 51 – 23 600 000 руб. – перечислены деньги субподрядчику;

Дебет 62 Кредит 90-1 – 50 000 000 руб. – учтена выручка по госконтракту;

Дебет 51 Кредит 62 – 25 000 000 руб. – заказчик произвел окончательные расчеты по договору.

Таким образом, в бухучете в состав расходов бухгалтер включил:

– по обычным видам деятельности – 10 000 000 руб. – стоимость работ, выполненных собственными силами; – прочие расходы – 27 848 000 руб. (23 600 000 руб. + 4 248 000 руб.) – стоимость работ, выполненных субподрядчиком (с учетом входного НДС), и сумму начисленного НДС при безвозмездной передаче результатов работ.

Выручку бухгалтер отразил в размере 50 000 000 руб. (стоимость по госконтракту).

При исчислении налога на прибыль в расходах, связанных с производством и реализацией, бухгалтер «Альфы» учел только стоимость работ, выполненных собственными силами, – 10 000 000 руб.

Стоимость работ, выполненных субподрядчиком, – 23 600 000 руб. (с учетом входного НДС) бухгалтер при расчете налога на прибыль не учел.

Доход от выполнения работ в целях налогового учета составил 50 000 000 руб.

Результаты работ (в т. ч. безвозмездно выполненные) были переданы заказчику в полном объеме на основании акта приема-передачи. По условию госконтракта к данному акту подрядчик приложил отчет на выполненные субподрядчиком работы с копиями первичных документов.

Если организация-исполнитель одновременно софинансирует работы (и получает неисключительные права на их результаты), то такие затраты она может учесть в составе НИОКР пропорционально своей доле в финансировании (письмо Минфина России от 14 августа 2012 г. № 03-07-11/294).

В случае когда организация выполняет несколько НИОКР, часть из которых выполняется для собственных нужд, а часть — в качестве исполнителя, то работы, выполненные для себя, она может учесть в составе НИОКР, в том числе и с применением повышающего коэффициента 1,5 (п. 1, подп. 1–5 п. 2, п. 7 ст. 262 НК РФ, письмо Минфина России от 12 марта 2013 г. № 03-03-06/7287).

Государственный заказчик может безвозмездно передать подрядчику исключительное право на результаты НИОКР, которые созданы им по госконтракту (п. 3 и 7 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 22 марта 2012 г. № 233). В этом случае при расчете налога на прибыль с 1 января 2015 года подрядчик не должен включать в доходы и расходы стоимость полученного исключительного права. Такой порядок установлен подпунктом 51 пункта 1 статьи 251, пунктом 48.19 статьи 270 Налогового кодекса РФ и статьей 2 Закона от 29 декабря 2014 г. № 463-ФЗ.

Налогообложение при выполнении НИОКР

Научная бюджетная организация ведет предпринимательскую деятельность в виде НИОКР на основе хоздоговоров (в том числе и с иностранными заказчиками), освобождаемую от НДС согласно п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

1. Должны ли мы регистрировать в книге продаж выставленные по данным операциям счета-фактуры, в том числе и на полученные авансы, если не возникает обязанность по исчислению НДС?

2. На какую дату считать курсовую разницу по выручке от иностранных заказчиков в целях определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, изменилось ли что-либо в нормативных актах по этим вопросам?

. В соответствии с
п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ
выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров является операцией, не подлежащей налогообложению на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 148 НК РФ
местом реализации работ
при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ признается территория Российской Федерации, если
покупатель работ осуществляет деятельность на территории Российской Федерации
.

Местом осуществления деятельности покупателя считается

территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Согласно п. 1 ст. 146

объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ

, услуг)
на территории РФ
.

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд

, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ

для собственного потребления;

4) ввоз

товаров на таможенную территорию РФ
.
То есть реализация работ

признается объектом налогообложения НДС только в случае, если
местом реализации работ является Российская Федерация
.

Поэтому выполнение НИОКР для иностранных фирм в Вашей ситуации не подлежит налогообложению НДС не в связи с освобождением на основании п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ

, а потому, что данная операция вообще
не является объектом налогообложения НДС
(если только Ваши иностранные заказчики не действуют через свое постоянное представительство на территории РФ).

Таким образом, при выполнении работ, освобождаемых

от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со
ст. 149 НК РФ
или
не признаваемых объектом налогообложения
этим налогом согласно
ст. 148 НК РФ
, налог на добавленную стоимость
не исчисляется
. Соответственно, по таким операциям налоговая база по налогу на добавленную стоимость
не определяется
.

Следовательно, норма ст. 167 НК РФ

, на основании которой день получения
авансовых платежей
(частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ является моментом определения
налоговой базы
по налогу на добавленную стоимость, в отношении таких работ
не применяется
.

В связи с этим авансовые платежи

, полученные Вами в счет предстоящего выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, освобожденных от налогообложения НДС в соответствии с
п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ
, а также научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, не являющихся объектом налогообложения НДС согласно
п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ
, налогом на добавленную стоимость
не облагаются
.

Что касается оформления счетов-фактур, то п. 3 ст. 169 НК РФ

обязывает налогоплательщиков
составлять счета-фактуры
, в частности, при совершении операций,
признаваемых объектом налогообложения НДС
, в том числе
не подлежащих налогообложению
(освобождаемых от налогообложения) в соответствии со
ст. 149 НК РФ
.

Так как выполнение НИОКР для иностранных заказчиков, не имеющих постоянных представительств на территории РФ, является операцией, не признаваемой объектом налогообложения НДС

, то оформлять счета-фактуры по этим работам (в том числе при получении авансовых платежей) Вы
не должны
.

В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ

при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых
не подлежат налогообложению
(освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и
счета-фактуры выставляются
без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Такой порядок оформления счетов-фактур Вы должны применять при выполнении НИОКР для заказчиков, осуществляющих деятельность на территории РФ (в том числе для иностранных заказчиков, действующих через свои постоянные представительства на территории РФ).

По вопросу составления счетов-фактур при получении авансов

от покупателей в счет предстоящей поставки товаров (а равно выполнения работ, оказания услуг),
освобождаемых
от налогообложения НДС, Минфин РФ в письме от 25.08.2005 г. № 03-04-11/209 сообщил, что поскольку по таким авансам
НДС не исчисляется
и соответственно налоговые вычеты по НДС
не производятся
, составлять счета-фактуры при получении авансов в счет предстоящей поставки таких товаров
не следует
.
Однако есть и другая точка зрения.
Ее сторонники отмечают, что п. 18 Правил ведения

журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, обязывая продавцов составлять и регистрировать в книге продаж счета-фактуры при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг),
не делает исключений
для случаев получения предоплаты по операциям, освобожденным от налогообложения в соответствии со
ст. 149 НК РФ
.

Хотя очевидно, что оформление такого счета-фактуры и его регистрация сначала в книге продаж, а затем (на основании п. 13 Правил…) в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) не имеет никакого смысла, ведь величина налоговой базы по НДС от этого не меняется.

К тому же Правительство РФ согласно п. 8 ст. 169 НК РФ

наделено полномочиями устанавливать только
порядок ведения журнала учета
полученных и выставленных счетов-фактур,
книг покупок и книг продаж
, а не определять, когда налогоплательщики должны составлять счета-фактуры.

При этом самим НК РФ обязанность налогоплательщиков составлять счета-фактуры на авансы прямо не предусмотрена

Таким образом, на вопрос о необходимости оформления счетов-фактур при получении Вами предоплаты по НИОКР, заказчик которых осуществляет деятельность на территории РФ, однозначного ответа нет.

В то же время отсутствие счетов-фактур является согласно ст. 120 НК РФ

грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и наказывается штрафом в размере
от 5 до 15 тысяч рублей
.

Чтобы подстраховаться, Вы можете направить запрос в свою налоговую инспекцию, не забыв упомянуть выгодную для Вас позицию чиновников Минфина РФ, либо задать этот вопрос непосредственно в Минфин, и руководствоваться полученными разъяснениями.

. По доходам в виде
положительной курсовой разницы
по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последний день текущего месяца (
п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ
).

По расходам в виде отрицательной курсовой разницы

по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой осуществления расходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца (
п.п. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ
).

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте

, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ
на дату признания соответствующего дохода (расхода)
.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли

по официальному курсу, установленному ЦБ РФ
на дату перехода права собственности
при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или)
на последний день отчетного (налогового) периода
в зависимости от того, что произошло раньше (
п. 8 ст. 271 НК РФ, п. 10 ст. 272 НК РФ
).

Таким образом, Вы должны признавать доходы и расходы в виде курсовых разниц, возникающих при расчетах с иностранными заказчиками, на дату совершения иностранным заказчиком платежа либо на последний день отчетного (налогового) периода – в зависимости от того, что произошло раньше.

НДС

При определенных условиях НИОКР не облагаются НДС. Такой льготой можно воспользоваться:

если работы выполняются за счет бюджетных средств, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ;
если работы выполняются учреждениями образований и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Освобождение от НДС распространяется также на НИОКР по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИОКР входят:

разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
разработка новых технологий;
создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, не предназначенных для продажи, их испытание в течение длительного времени.

Такое право организациям предоставлено подпунктами 16 и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Подтвердить право на применение льготы по НИОКР, которые финансируются из бюджетов, организация может:

договором, в котором указан источник финансирования;
уведомлением (справкой) заказчика о выделении из бюджета средств для финансирования НИОКР.

Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 18 мая 2015 г. № 03-07-11/28473, от 11 октября 2012 г. № 03-07-07/409.

Для применения указанной льготы организация обязана обеспечить ведение раздельного учета как облагаемых НДС, так и освобожденных от обложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Организация может отказаться от льготы по НИОКР и платить НДС в обычном порядке (п. 5 ст. 149 НК РФ).

НДС со стоимости работ по НИОКР можно принять к вычету при соблюдении всех необходимых условий (п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 171 НК РФ).

Ситуация: нужно ли начислить НДС на стоимость НИОКР, выполненных собственными силами? Организация не является научной организацией и исполнителем НИОКР по заказам сторонних организаций.

Начислить НДС на стоимость выполненных работ необходимо, если затраты на НИОКР не учитываются в расходах при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Исключение из данного правила составляют работы по НИОКР, перечисленные в подпунктах 16 и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Независимо от факта признания в расходах по налогу на прибыль, НДС по ним не начисляйте.

Если расходы на НИОКР уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в т. ч. и через амортизационные отчисления), то начислять НДС на стоимость НИОКР, выполненных собственными силами, не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ситуация: в какой момент – при отражении на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или при отражении на счете 04 «Нематериальные активы» субсчет «Работы по НИОКР» – можно принять к вычету входной НДС с расходов по НИОКР?

Входной НДС с расходов по НИОКР принимайте при отражении на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Глава 21 Налогового кодекса РФ не предъявляет специальных требований к применению вычета по НДС с расходов на НИОКР. Такой позиции придерживаются представители финансового ведомства в частных разъяснениях. Входной НДС по затратам, связанным с созданием НИОКР, можно принять к вычету в обычном порядке. То есть в момент их отражения в учете (например, на счете 08 – по работам и услугам, на счете 10 – по материалам). Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета (наличие счета-фактуры, приобретение имущества для операций, облагаемых НДС). Такой порядок следует из пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Таким образом, законодательство не требует дожидаться момента учета расходов на НИОКР на счете 04 «Нематериальные активы» для применения вычета НДС по ним.

НДС опытных образцов

Статья 149 НК РФ предусматривает возможность освобождения от НДС передачи образцов заказчику при соблюдении определенных условий.

В ином варианте опытные образцы в обороте не рассматриваются. Среди известных заблуждений под передачей опытных образцов понимают виды продукции, предоставленные другой стороне для изучения с целью заключения договора поставки. Дарение материальных ценностей, включая образцы продукции, запрещено между юридическими лицами. Передача продукции допускается в рекламных целях, в результате которой возникает объект налогообложения НДС.

УСН

Организации, которые платят единый налог с доходов, при определении налоговой базы не учитывают никакие расходы (в т. ч. и расходы на НИОКР) (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Организации, которые выбрали объектом налогообложения разницу между доходами и расходами, учитывают расходы на НИОКР при расчете единого налога. Расходы признавайте в порядке, установленном для организаций, применяющих общую систему налогообложения. Такой порядок предусмотрен подпунктом 2.3 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли учесть в первоначальной стоимости основных средств (нематериальных активов) расходы на НИОКР? Организация применяет упрощенку.

Да, можно.

Это объясняется следующим. Первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов при применении упрощенки формируется по правилам бухучета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). А в бухучете расходы на НИОКР включаются в состав первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов (абз. 2 п. 8 ПБУ 6/01, п. 7, 9 ПБУ 14/2007).

Если в результате НИОКР получен промышленно применимый образец, на который организация не планирует получать исключительные права, расходы на НИОКР включаются в первоначальную стоимость основного средства.

Если в результате НИОКР получен образец, на который организация планирует получить исключительные права, то стоимость НИОКР отражается также одним из двух способов:

учитывается в составе нематериальных активов;
списывается в прочие расходы в течение двух лет.

Такой порядок установлен пунктом 9 статьи 262 Налогового кодекса РФ и следует из права организации самостоятельно выбрать группу расходов, если произведенные затраты могут одновременно относиться к нескольким группам (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Если организация применяет упрощенку и является исполнителем НИОКР по заказам других организаций, то понесенные ею затраты учитываются в составе расходов, связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение доходов (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 16 января 2004 г. № 21-09/02809). Такие расходы учитываются при расчете единого налога по статьям затрат (например, расходы на оплату труда, приобретение материалов и т. д.) (ст. 346.16 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Расходы на НИОКР учитывайте по правилам той системы налогообложения, в деятельности которой будут использоваться результаты разработок.

Если результаты проводимых НИОКР будут использоваться в обоих видах деятельности организации, то расходы на проведение таких работ нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, учитывать нельзя. Такая ситуация может возникнуть, например, если проводятся работы по усовершенствованию продукта, который будет реализовываться как через оптовую, так и через розничную торговлю. Стоимость НИОКР, относящихся только к одному виду деятельности, распределять не нужно.

Подробнее о том, как распределить расходы, относящиеся к обоим режимам налогообложения, см.:

Как по налогу на прибыль учесть расходы при совмещении ОСНО с ЕНВД;
Как принять к вычету входной НДС при раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций.