ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Нематериальные активы не имеют вещественной формы, однако являются имуществом компании, которое способно приносить доходы. В общем виде под нематериальными активами подразумевают объекты интеллектуальной собственности предприятия, используемые в его хозяйственной деятельности в течение длительного времени, имеющие денежную оценку.
Согласно действующему законодательству далеко не все объекты интеллектуальной собственности могут считаться нематериальными активами. Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ) и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (в ред. от 16.05.2016)) предусмотрен ряд условий, которым должны соответствовать НМА.
Чтобы интеллектуальная собственность могла считаться нематериальным активом, она должна иметь срок использования в деятельности компании свыше года, приносить предприятию экономическую выгоду. Также у компании должны быть документы, подтверждающие наличие данного НМА.
В статье 257 НК РФ указано, что к объектам нематериальных активов предприятия не могут быть отнесены:
- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Порядок учета нематериальных активов законодательно регулирует ПБУ 14/2007, в котором дается расширенная трактовка критериев отнесения объектов учета к нематериальным активам (табл. 1).
| Таблица 1. ПБУ 14/2007 о нематериальных активах | |
| Содержание ПБУ | Требования и критерии |
| Пункт 2. Под критерии НМА не подпадают | Не законченные и не оформленные НИОКР |
| Не давшие положительного результата НИОКР | |
| Материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности | |
| Финансовые вложения | |
| Пункт 3. Условия принятия объекта к учету как НМА | Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем |
| Организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности | |
| Наличие возможности выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов | |
| Объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев | |
| Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев | |
| Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена | |
| У объекта отсутствует материально-вещественная форма | |
Фактической стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.Согласно ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.
Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
Каждый объект НМА принимается в состав имущества организации по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
ПБУ 14/2007 содержит перечень затрат, которые могут быть учтены при исчислении фактической стоимости объекта НМА (табл. 2).
| Таблица 2. Формирование стоимости нематериальных активов по ПБУ 14/2007 | |
| Содержание ПБУ | Виды расходов |
| Пункт 8. Расходы, принимаемые в стоимость НМА при его приобретении | Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу) |
| Таможенные пошлины и таможенные сборы | |
| Невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА | |
| Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА | |
| Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА | |
| Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях | |
| Пункт 9. Расходы, принимаемые в стоимость НМА при его создании | Суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ |
| Расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору | |
| Отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог) с оплаты труда работников | |
| Расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация ОС и НМА, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется | |
| Иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях | |
| Пункт 10. Расходы, не принимаемые в стоимость НМА при его приобретении или создании | Возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ |
| Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов | |
| Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами | |
| Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным | |
| Пункты 11–15. Стоимость НМА в иных случаях его образования | Пункт 11. Фактической (первоначальной) стоимостью НМА, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал, уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ |
| Пункт 12. Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, принятого к бухучету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в ОАО, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования | |
| Пункт 13. Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухучету в качестве вложений во внеоборотные активы | |
| Пункт 14. Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией | |
| Пункт 15. Если в отношении НМА, указанных в пп. 11–14, возникают расходы, предусмотренные в пп. 8, 9, такие расходы также включаются в фактическую (первоначальную) стоимость | |
ПБУ 14/2007 регламентирует следующие аспекты учета НМА:
- последующая оценка стоимости нематериальных активов (пп. 16–22);
- амортизация нематериальных активов (пп. 23–33);
- списание нематериальных активов (пп. 34–36);
- учет операций, связанных с предоставлением/получением права использования нематериальных активов (пп. 37–39);
- раскрытие информации о НМА в бухгалтерской отчетности (пп. 40, 41);
- деловая репутация как объект НМА (пп. 42–45).
I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
2. Настоящее Положение не применяется в отношении:
- а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
- б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
- в) материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее — средства индивидуализации);
- г) финансовых вложений.
3. Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
- б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);
- в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
- г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
4. При выполнении условий, установленных в пункте 3 настоящего Положения, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
5. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
КЛАССИФИКАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Нематериальные активы достаточно разнообразны по своей природе, поэтому их классифицируют по видам в составе четырех групп:
1) объекты патентного права;
2) объекты авторского права;
3) средства индивидуализации;
4) иные объекты НМА.
В первую группу входят НМА, которые представляют собой исключительные права владельца на объекты интеллектуальной собственности, регулируемые патентным правом. Эту группу можно разделить на три составляющие:
- права на товарные знаки и торговые марки, используемые правообладателем в ходе коммерческой деятельности;
- изобретения, включающие в себя изготовление промышленных образцов, полезные модели, селекционные достижения, породы животных и т. д.;
- результаты творческой деятельности, получаемые от использования патентов и лицензионных договоров (например, договор франшизы или договор коммерческой концессии).
Вторая группа НМА состоит из исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, охраняемые авторским правом. Она делится на три подгруппы:
- гуманитарные объекты НМА в виде произведений литературы, живописи, музыки, кинематографии, объекты смежных прав и т. д.;
- технические объекты НМА: базы данных, программное обеспечение, произведения архитектуры и градостроительства, конструкторская и технологическая документация, отчеты по НИОКР и т. д.;
- научные объекты НМА в виде научной идеи, научного эксперимента, научного открытия, научного произведения.
Третья группа НМА объединяет объекты, представляющие исключительные права владельца средства индивидуализации юридического лица, его продукции или услуг. В данной группе можно выделить следующие направления:
- фирменные наименования, к которым относится название компании, наименование места происхождения товаров и т. д.;
- коммерческие обозначения продукции или услуг компании.
В четвертой группе НМА объединены объекты, возникающие в результате хозяйственной деятельности компании:
- секреты производства (ноу-хау): рецептура, технология, методика и т. д.;
- деловая репутация (гудвилл) компании, являющаяся оценкой финансово-коммерческого результата развития бизнеса компании.
Кроме указанных групп объектов нематериальных активов предприятие может использовать в своей деятельности НМА, переданные ей во временное пользование на основе предоставления неисключительных прав использования (лицензия, франшиза и т. д.). Такие объекты НМА (программы, технологии и др.) должны учитываться по каждому объекту, но за балансом предприятия.
VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
40. В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
- способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
- принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;
- способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
- изменения сроков полезного использования нематериальных активов;
- изменения способов определения амортизации нематериальных активов.
41. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:
- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
- стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;
- сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
- стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;
- оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
- стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
- наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;
- наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
В бухгалтерском учете нематериальные активы учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» в аналитике по каждому объекту НМА. Счет является активным. По дебету счета отражают сальдо и поступление нематериальных активов, по кредиту — выбытие НМА.
Аналитический учет НМА ведут по каждому отдельному объекту или по видам расходов на исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работ
Нематериальные активы могут поступать на баланс предприятия за счет различных видов хозяйственных операций:
- приобретение за денежную плату;
- создание собственными силами и/или за счет привлечения сторонних исполнителей на договорной основе;
- приобретение на условиях обмена;
- поступление от учредителей в уставный капитал;
- безвозмездное поступление;
- поступление в виде взноса в совместную деятельность.
Основаниями для оприходования объекта НМА служат патент или свидетельство о праве пользования.
III. Последующая оценка нематериальных активов
16. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
17. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.
18. При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
19. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.
20. Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
21. Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
22. Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.
