Мероприятия налогового контроля предусматривают проведение налоговых проверок, истребование пояснений и документов, осмотр помещений и так далее. О них сказано в статье 82 НК РФ. Одной из специальных форм налогового контроля являются дополнительные мероприятия, которые могут назначаться по усмотрению руководства налогового органа. Их цель — подтвердить и закрепить выводы сотрудников ИФНС, которые проводили проверку. В рамках таких мероприятий инспекторы стремятся собрать факты, которые подтвердят совершение правонарушения.
Предлагаем познакомиться с ответами специалистов Налоговой службы на 4 важных вопроса, связанных с проведением мероприятий дополнительного контроля. Они даны в письме ФНС от 19 октября 2022 года № ЕД-4-2/[email protected]
Что такое дополнительные мероприятия и когда они назначаются?
О мероприятиях дополнительного налогового контроля сказано в пункте 6 статьи 101 НК РФ. Это истребование документов, допрос свидетелей и проведение экспертизы. Назначаются такие мероприятия по решению руководителя налогового органа или его заместителя. Основанием для принятия решения служит необходимость получения дополнительных доказательств, которые подтвердили бы или опровергли тот факт, что налогоплательщик совершил нарушение.
Срок проведения таких мероприятий — месяц при обычной проверке, и 2 месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков.
Назначаются упомянутые мероприятия до того, как окончится налоговая проверка и будет составлен и вручен налогоплательщику акт. А также до того, как ее материалы будут рассмотрены руководством ИФНС.
Формы проведения дополнительного контроля
Дополнительные мероприятии налогового контроля проводятся в виде определенных действий, закрытый перечень которых закреплен в НК РФ (п. 6 ст. 101 НК РФ):
- Истребование документов;
- Допрос свидетелей;
- Экспертиза.
Выбор действия зависит от конкретных обстоятельств дела, в том числе в рамках одной дополнительной проверки может быть проведено несколько однотипных мероприятий, например, несколько допросов или экспертиз, а также сочетание разных действий.
Читайте также: Как заверить копии документов для налоговой
Следует учитывать, что в случае отказа налогоплательщика от предоставления документов, в том числе путем уклонения от таких действий, налоговые органы вправе провести выемку истребуемых документов. Это возможно при условии, что предоставленных материалов недостаточно для выявления всех обстоятельств нарушения, либо есть основания полагать, что оригиналы документов могут быть уничтожены или приведены в состояние, не позволяющее установить важные обстоятельства. Для осуществления выемки выносится отдельное решение с обязательным указанием причин для такого действия. Во всех остальных ситуациях проверяющий не вправе изменить перечень мероприятий, обозначенных в решении о проведении допконтроля.
Читайте также: Штраф за непредставление документов по требованию налоговой
Каким документом оформляются результаты?
Результаты дополнительных мероприятий должны оформляться специальным документом — дополнением к акту налоговой проверки. Об этом сказано в пункте 6.1 статьи 101 НК РФ. Это правило, как и некоторые другие, вступило в силу 3 августа и распространяется на проверки, которые завершились после 3 сентября 2018 года.
Формируется документ в течение 15 рабочих дней после окончания дополнительного мероприятия. В нем нужно отразить такие параметры:
- дату начала и окончания мероприятия;
- его описание;
- доказательства, которые были получены в его ходе.
Порядок проведения
Дополнительные мероприятия налогового контроля при выездной проверке и аналогичные действия по контролю при камеральной проверке проводятся с учетом требований законодательства о контрольных действиях со стороны налоговых органов и фиксируются в дополнении к акту проверки с учетом положений п. 6.1. ст. 101 НК РФ.
Дополнительные меры фискального надзора проводятся в срок, не превышающий одного месяца с даты принятия решения об их проведении (два месяца – для косолидированных групп и иностранных компаний). По завершении процедуры, в течение 15 дней, выносится дополнение к акту проверки содержащее информацию:
- период проведения процедур допконтроля;
- перечень выполненных мероприятий;
- выявленные доказательства нарушения или их отсутствие;
- выводы и рекомендации по итогам проверки.
Данный документ направляется в течение 5 дней налогоплательщику, который может в течение 15 дней после его получения представить свои возражения по сделанным инспектором выводам.
Как и при проведении обычной проверки, допконтроль предусматривает право проверяемого на ознакомление с материалами проверочных мероприятий. Для этого подается письменное заявление в ИФНС, и не позднее двух рабочих дней после его подачи заявитель должен быть ознакомлен со всеми документами.
Может ли дополнительное мероприятие выявить новые нарушения?
Нет, не может. Смысл дополнительных мероприятий в том, чтобы найти факты, подтверждающие уже выявленные правонарушения. В пункте 6.1. статьи 101 НК РФ сказано, что в дополнении к акту проверки следует указывать дополнительные доказательства. Подразумеваются доказательства в отношении тех правонарушений, которые указаны в самом акте налоговой проверки.
Такой же вывод сделан в постановлении Конституционного суда от 14 июля 2005 года № 9-П и постановлении Пленума ВАС от 30 июля 2013 года № 57. В них указано, что дополнительные мероприятия направлены на сбор доказательств по тем нарушениям, которые уже обнаружены.
Даже если в ходе допмероприятия будут выявлены какие-то иные нарушения, включать их в дополнение к акту проверяющие не должны.
Зачем назначаются дополнительные мероприятия?
В настоящее время нередко встречается ситуация, когда контролирующий орган в процессе проверки не смог добыть необходимую информацию для вынесения решения. Но это не означает, что инспекторы больше не могут получать сведения о данном предприятии, и после расследования все закончится. Для этих целей применяют дополнительные мероприятия налогового контроля.
Основной задачей этих процедур является подтверждение или опровержение совершения правонарушения. Недостающую информацию инспекторы могут собирать только в рамках той деятельности налогоплательщика, которая была рассмотрена при основной проверке. Важно отметить, что данные мероприятия направлены не на обнаружение новых нарушений, а на тщательное расследование уже выявленных.
Плательщик узнаёт о назначении таких мероприятий во время рассмотрения результатов проверки или через несколько дней после них. Осуществление дополнительных процедур является промежуточным итогом расследования, в ходе которого необходимо выяснить, было ли совершено правонарушение.
Вправе ли ИФНС доначислить налоги после проведения допмероприятий?
Есть постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57, в котором сказано: после того как вынесено решение по результатам проверки, ФНС не может его изменить таким образом, чтобы она ухудшило положение проверяемой компании или ИП. Иначе говоря, доначислить налоги нельзя.
Однако это общий случай, и в судебной практике из него есть исключения. Примером может служить постановление АС Уральского округа от 23 апреля 2015 года № Ф09-1929/15. Подавая возражение на акт, налогоплательщик представил документы, которые были недоступны инспекторам при проведении выездной проверки. Изучение этих документов привело к увеличению доначислений.
Налогоплательщик обратился в суд, однако он поддержал налоговый орган. Судьи указали, что представленные документы имели отношение к нарушениям, которые выявлены в ходе проверки. И сделанные на их основе доначисления правомерны, поскольку иначе бы налогоплательщик избежал уплаты налога с сокрытого им объекта налогообложения. Верховный Суд своим определением от 20 августа 2015 года № 309-КГ15-9617 оставил указанное постановление в силе.
Допрос свидетелей
В ст. 90 НК РФ сказано, что одним из дополнительных мероприятий налогового контроля является допрос свидетелей. Нужно отметить, что для дачи показаний может быть вызван любой человек, который обладает сведениями, имеющими значение в этом деле. Есть некоторые ограничения по вызову свидетелей, ими не могут выступать:
- лица, которые в силу возраста или физических и умственных отклонений не способны корректно воспринимать информацию;
- лица, которые получили нужные сведения в процессе профессиональной деятельности, например, адвокат.
Человек имеет право отказаться от дачи показаний только на основаниях, предусмотренных законодательством РФ. Самым распространённым предлогом для отказа служит ст. 51 Конституции: никто не должен свидетельствовать против себя, супруга или близких родственников.
У налогоплательщиков часто возникает вопрос: могут ли вызываться люди для дачи показаний во время приостановления выездной проверки? Причём большинство из них считают, что налоговые органы не имеют на это право. Однако они ошибаются.
В ходе мероприятий налогового контроля существует огромное количество оснований для того, чтобы приостановить проверку. Но в законодательстве РФ нет пункта, который запрещает в это время допрашивать свидетелей. Контролирующие органы вправе вызывать для дачи показаний людей, которые обладают информацией, необходимой для принятия решения по конкретному делу. Таким образом, даже в период приостановки проверки, может проводиться допрос свидетелей.
Виды проверок
Согласно нормам законодательства, вторичные мероприятия доступно осуществить только в определенных формах:
- допрос свидетелей на основании ст. 90 НК РФ;
- экспертиза – ст. 95 НК РФ;
- истребование документации на основании ст. 93, 93.1 НК РФ – этот вариант возможен только в процессе осуществления контроля в отношении самого налогоплательщика, его подчиненных или приближенных лиц. Это говорит о том, что истребовать документацию возможно только в периоды, обозначенные ст. 88, 89, 101 НК РФ.
Важно: по факту такая возможность обеспечивает изучение налоговыми инспекторами документации предпринимателя за пределами периодов проведения основного этапа контроля и при этом сроки на законных основаниях не будут нарушены.
Кроме этого на основании ФЗ № 302 от 2022 года существуют изменения в отношении проведения проверок, а именно:
- дополнительная выездная налоговая проверка теперь может произойти только на основании полученной уточненной декларации с уменьшением суммы налога без каких-либо подтверждающих или обоснованных документов;
- повторное истребование налоговиками документов ограничено по любому типу документации, в том числе и проведение мероприятия на основании ст. 93.1 НК РФ;
- срок предоставления документов увеличен до 10 рабочих дней;
- формирование дополнения к акту по итогам проверки.
Сроки и порядок проведения
Законодательством – ст. 101 НК РФ, на период проведения проверки определен только месяц, 2 месяца допускаются исключительно в случае проверки консолидированной группы предпринимателей.
Все мероприятие является закрытого типа, на его протяжении инспекторы вправе выполнить неограниченное количество обозначенных видов проверок.
Важно: при этом если налогоплательщик будет препятствовать проведению дополнительной проверки, специалисты вправе действовать на основании ст. 94 НК РФ и совершать выемку материалов.
На этапе опрос свидетелей, согласно законодательству, в качестве опрашиваемого гражданина может быть любое лицо, которое по мнению специалистов налоговой располагает ценной информацией.
Но существуют и ограничения, свидетелями не могут быть:
- лица с заболеваниями умственного и физического характера, престарелые граждане, не способные в силу своих мышлений адекватно воспринимать информацию и реальность;
- граждане, получившие необходимые сведения в результате профессиональной деятельности – юристы, адвокаты и прочие.
Важно: при этом свидетель может отказаться от дачи показания на основании законодательных актов, например, на основании ст. 51 Конституции, когда он не может свидетельствовать против себя, родных или супругов.
Как проводятся допмероприятия налогового контроля?
Экспертиза применяется в процессе исследования специфической области производственного процесса, когда сами налоговики не в состоянии проверить правовую почву деятельности.
При этом эксперт привлекается на основании договора и сообщения налогоплательщика о проведении в рамках контрольного мероприятия экспертизы. Такое действие как уже обозначалось может проводиться неоднократно до разрешения конкретных вопросов.
Чтобы налоговая проверка состоялась в дополнительном формате, изначально руководитель подразделения должен издать приказ. Далее с ним знакомится налогоплательщик, и проводится проверка в течение обозначенного срока с даты указанной в уведомлении.
Как принимается решение о дополнительной проверке
Изначально принимается решение по результатам плановой налоговой проверки, если нарушений в ее ходе выявлено не было, тогда такой документ не формируется совсем.
В решении необходимо обозначить:
- срок принятия решения не более 10 дней с момента окончания проверки, в отдельных случаях месяц;
- информацию относительно участия самого налогоплательщика в ходе принятия решения – он вправе давать пояснения по каждому случаю;
- запрос дополнительных материалов – объяснений, документов, если у него в процессе рассмотрения дела возникают неразрешенные вопросы;
- решение – по итогам проверки руководитель указывает на свое решение, например, наличие таких-то недочетов, какая ответственность и нужна ли дополнительная проверка. При этом в нем должно быть все детально изложено и указаны статьи, на основании которых наступает ответственность.
Здесь вы узнаете, что такое лицевой счет налогоплательщика и какие данные он содержит.
Решение относительно проведения дополнительной проверки вручается бизнесмену в течение 5 дней с момента его принятия, в силу же оно вступает через месяц после вручения.
Важно: если в течение этого месяца организация обжалует решение в апелляционном суде, тогда наступление его юридической силы произойдет согласно решению суда.
Кроме этого налогоплательщик имеет право знать где и когда будут изучаться материалы и приниматься по ним решение. То есть на каждом этапе своих действий налоговые органы обязаны уведомлять налогоплательщика.
В противном случае он получит основание для обращения в суд с целью признания действий налоговиков незаконными.
Какие материалы по проведению проверки
После проведения дополнительной налоговой проверки и в ее ходе формируются материалы, которые приобщаются к общим материалам по конкретному случаю. С ними налогоплательщик вправе ознакомиться на основании совершенного официального запроса в органы.
Важно: получить доступ к сведениям и принимать участие в рассмотрении вопроса налогоплательщик вправе по истечению 2 дней с момента обращения. При этом результаты контрольных действий могут быть самые непредсказуемыми – от признания ошибки со стороны налогоплательщика до закрытия предприятия.
На основании всех полученных материалов и результатов проверки, налоговыми специалистами формируется протокол по исходу дела, в нем должны указывать:
- название документа;
- дата, время и место проведения мероприятий;
- ФИО составителя;
- перечень всех лиц, принимавших в действии участие;
- результаты проведения проверки, в полном объеме, должны быть детальные описания каждого этапа.
Важно: такой протокол должен быть подписан обеими сторонами, относительно согласия с указанной в нем информацией, так что важно с предельным вниманием отнестись к его изучению.
Что делать, если результатов прошлой проверки еще нет
По результатам проверки составляется акт. На его составление требуется определенное время. Проводится ли повторное мероприятие, если результатов прошедшего еще нет? В пункте 10 статьи 89 НК РФ указано, что повторная проверка осуществляется с целью анализа продуктивности, законности и обоснованности решений нижестоящей структуры. Подход этот подтверждается, в том числе, пунктом 5 Постановления №5-П Постановления КС.
То есть вышестоящий орган проверяет не результаты, а процесс контрольного мероприятия. Следовательно, наличие или отсутствие акта значения не имеет. Даже если результаты проверки не готовы, предмет повторного мероприятия присутствует. Кроме того, в статье НК РФ не указано, что вторая проверка должна осуществляться по итогам первой.
Какие налоговые проверки бывают
Обычно опасаются — и это логично — выездных проверок. Многие знают, что есть еще и камеральные. Некоторым знакомо слово «встречная». Добавим, что проверки также бывают плановые и внеплановые. Теперь, когда всё окончательно запуталось, давайте разбираться
