Как происходит начисление процентов по договору займа?

Особенности кредитования

Кредитный договор или договор займа — это двустороннее соглашение, в котором оговорены условия предоставления одной стороной конкретного вида активов (денег, имущества, нематериальных активов и прочего), которые принадлежат данной стороне, во временное использование второй стороне (организации, ИП или сотруднику).
Напомним, что кредит может выдать только специализированная организация, которая имеет соответствующую лицензию. А вот заемные средства можно получить от компании, ИП или физического лица. К тому же кредитование осуществляется исключительно в деньгах, то есть в денежной форме. В то время, как займы можно получить и в материальной форме, например, в виде продукции, основных средств, сырья или любого другого имущества фирмы.

Некоторые компании могут предоставить заемные средства бесплатно, то есть дополнительную плату за пользование заемными активами уплачивать не нужно (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Однако большинство компаний осуществляют кредитование за конкретную плату — проводят начисление процентов по займу, проводки по начислению отражают возникновение задолженности заемщика перед займодателем.

Предоставление заемных средств в учете заемщика и займодателя существенно отличаются.

Письменная форма договора: можно ли ограничиться распиской?

Как видим, в большинстве случаев договоры займа, в которых участвуют юрлица и ИП, заключаются в письменной форме. При этом нарушение правила о письменной форме договора не сделает его недействительным или незаключенным (подробнее см. «Когда договор считается заключенным: переписка и счет по e-mail, аналоги электронной подписи, оформление письма с договором»). Однако в случае спора стороны не смогут ссылаться на свидетельские показания для подтверждения как самого факта заключения договора займа, так и его условий (п. 1 ст. 160 ГК РФ, п. 1 разд. I Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 1 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 13.04.16).

Что же означает термин «письменная форма»? Обязательно ли наличие единого документа под названием «договор», подписанного обеими сторонами? Из пункта 2 статьи 808 ГК РФ следует, что письменная форма договора займа будет соблюдена и в том случае, если имеется расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу займодавцем определенной суммы денег заемщику. При этом данная расписка (иной документ) должны подтверждать как сам факт заключения договора займа, так и его условия — это прямо следует из формулировки рассматриваемой нормы. А значит, текст расписки (иного документа) должен содержать указание на то, что деньги получены именно взаймы, то есть заемщик обязуется вернуть их займодавцу в установленный срок или по требованию займодавца (определение ВАС РФ от 31.03.11 № ВАС-1827/11 по делу № А28-3935/2010-102/25). Также в расписке (ином документе) должна быть установлена сумма займа и сделана отметка о том, что заемщик получил данную сумму. Если в расписке (ином документе) не прописать перечисленные положения, то доказать, что деньги переданы и переданы именно по договору займа, будет практически невозможно. Этот вывод подтверждается обширной судебной практикой.

Обмениваться с контрагентами юридически значимой «первичкой» через интернет Входящие бесплатно

Например, суды не признают в качестве подтверждения заключения договора займа бухгалтерские документы должника (в т.ч. расшифровку соответствующих строк бухгалтерского баланса). Обоснование — такие документы не содержат указания на заемный характер отношений между конкретными лицами (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.10.09 по делу № А13-1829/2009 и ФАС Центрального округа от 12.02.13 по делу № А35-11432/2010). Также нельзя использовать акт сверки взаиморасчетов. По мнению судов, этот документ не подтверждает наличие заемных отношений между сторонами, несмотря на то, что он содержит их подписи (постановление ФАС Московского округа от 28.12.09 № КГ-А40/13537-09 по делу № А40-43264/09-47-267, определение ВАС РФ от 02.02.12 № ВАС-214/12 по делу № А41-45367/10).

Но даже при правильном оформлении расписки (иного документа) все равно могут быть проблемы с подтверждением займа. Например, это может случиться, если сумма займа крупная и при этом нет сведений, подтверждающих фактическое наличие у займодавца этой суммы (например, сведений о том, что он снял денежные средства с банковского счета или указал сумму займа в налоговой декларации). В такой ситуации даже верно составленная расписка не будет стопроцентным подтверждением заключения договора займа (определение Верховного суда РФ от 02.10.09 № 50-В09-7). При этом заметим, что доказать возможность выдачи займа в такой сумме обязан именно займодавец, иначе он не сможет получить свои деньги обратно (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 09.06.18 № Ф03-2065/2018 по делу № А51-3905/2017). Также отметим, что критериев «крупности» суммы займа не установлено. Поэтому данный вопрос суд каждый раз решает с учетом конкретных обстоятельств дела. В частности, в приведенных выше судебных решениях крупными признавались займы в 10 млн. рублей и в 700 тыс. рублей.

Как видим, для подтверждения заемных отношений довольно опасно не заключать договор займа в виде единого документа, подписанного сторонами, а ограничиться только распиской. Причем риск возникает не только у займодавца, который может столкнуться со сложностями при возврате суммы займа. Проблемы могут возникнуть и у заемщика. Как известно, в налоговом учете полученные по договору займа суммы не включаются в доходы (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако если суд при рассмотрении возникшего спора укажет, что не имеется оснований для признания отношений между сторонами заемными, то придется включить поступившую сумму займа в доходы.

Проверить контрагента на признаки фирмы‑однодневки

Учет кредитования у займодателя

Для организации-займодателя бухгалтерский учет операций по начислению процентов по договору займа, проводки зависят от основного вида деятельности. Если кредитование — это основной вид деятельности фирмы, то записи составляются с использованием счета 90 «Продажи» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н, п. 12 ПБУ 9/99). Например, в учете кредитной или микрофинансовой организации.

Компании, для которых выдача займов не является ключевым предметом деятельности, при начислении процентов по кредиту проводки составляются с применением счета 91 «Прочие доходы» (п. 16 ПБУ 9/99). Причем суммы за пользование займами начисляются за каждый отчетный период, ежемесячно или ежеквартально, согласно условиям заключенного договора.

Отражаем в учете проводки по начислению процентов по займу выданному:

В учете займодателя начисленные проценты по займу выданному (проводки) отражаются равномерно, чтобы максимально сократить разрыв между бухгалтерским и налоговым учетами. Такие рекомендации дал Минфин в Письме от 24.01.2011 № 07-02-18/01.

При начислении суммы включаются в состав внереализационных доходов для расчета налога на прибыль, в соответствии со статьей 250 НК РФ. Обязательные платежи за пользование деньгами по договорам начисляются в конце каждого расчетного периода, причем независимо от даты поступления оплаты.

Простая формула

Используется, когда исчисления проводятся от всей ссуды. Вы должны иметь на руках сведения:

• сумма займа;
• размер процентной ставки;
• периодичность начисления процентов (ежедневная, ежемесячная, годовая);
• дополнительные платежи.

Последний пункт встречается сейчас довольно редко. Это может быть страховка или оплата обслуживания. Обычно этим грешат банки при выдаче кредита.

Формула имеет вид:

Сумма выплат = Размер кредита* Процентная ставка за год/365 * длину платежного периода

365 − это число дней в году. Если считаете для високосного, устанавливайте на день больше.

Рассчитаем на примере (здесь и далее рассматриваются денежные значения без привязки к валюте).

Был взят заем 15000. Срок − 10 дней, 2% в день. Долг возвращается частями, ежедневно.

СВ = 15000 * 2%*365/365 * 15

Итого, СВ = 4500.

Это означает, что вы выплатите компании, предоставившей ссуду, 19500.

Если в договоре не указан процент, используется ставка рефинансирования. В 2022 году она составляет 7,25% годовых.

Рассмотрим пример, когда известен размер ежемесячных начислений.

• 100000
• 5% ежемесячно
• Срок − 12 месяцев

Годовая ставка = 5% *12

Ежедневная = 60% / 365 = 0,16%

СВ = 100000 *0,16%*365 = 58400

В результате вы переплатите банку чуть больше половины от взятых денег.

Опубликованное письмо Минфина России посвящено порядку признания расходов (доходов) в виде процентов по договорам займа при методе начисления.

Равномерно на конец каждого месяца

По мнению финансового министерства, проценты по всем видам заимствования следует признавать в составе внереализационных доходов (расходов)

. Делать это нужно
равномерно
, а именно
в течение всего срока действия договора займа
и
на конец каждого месяца пользования
предоставленными (полученными)
денежными средствами
.
День
, когда наступает срок
фактической уплаты процентов, значения не имеет
.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам отражается в аналитическом учете исходя из доходности, установленной по каждому виду долгов, и из срока действия

такого
долгового обязательства в отчетном периоде
.

Делают это на дату признания доходов (расходов), которую определяют согласно статьям 271-273 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 328 НК РФ).

На дату признания дохода (расхода)

в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» кодекса
учитывают проценты
по договорам кредита, займа и иным аналогичным соглашениям, другим долговым обязательствам, включая ценные бумаги (п. 3 ст. 328 НК РФ).

По пункту 4 статьи 328 кодекса при методе начисления сумма полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде дохода (выплаченного либо подлежащего выплате в упомянутом промежутке времени расхода) налогоплательщик с учетом положений данного пункта определяет на основе:

• доходности, установленной по каждому виду долгов;
• срока действия
  такого
  долгового обязательства в отчетном периоде
  .

В аналитическом учете налогоплательщик должен отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца

. Причем сделать это ему необходимо на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам.

Ссылаясь на Решение Конституционного Суда РФ от 25.01.2012 № 63-О-О, Минфин России отметил: установление в пункте 8 статьи 272 и пункте 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ особенностей учета расходов, связанных с исполнением договора займа, соответствует конституционной обязанности платить налоги. Следовательно, порядок признания процентов по займам должен соответствовать нормам Налогового кодекса

РФ и не может быть различным.

Аналогичные выводы относительно порядка признания расходов (доходов) в виде процентов по договорам займа сделаны Минфином России в письмах от 21.01.2013 № 03-03-06/1/16, от 25.09.2012 № 03-03-06/1/500, от 21.10.2011 № 03-03-06/1/684, от 05.03.2011 № 03-03-06/1/122, от 03.02.2011 № 03-03-06/1/57 и от 08.04.2010 № 03-03-06/1/238.

Позиция налогового ведомства

Налоговое ведомство поддерживает изложенную позицию Минфина России. Об этом свидетельствует, например, письмо ФНС России от 17.03.2010 № 3-2-06/22. Согласно ему, учет процентов

по долговым обязательствам
в течение всего срока действия договора займа соответствует общему порядку признания расходов и доходов
для целей налогообложения прибыли при применении метода начисления.
Учет не зависит от
договорных
условий относительно даты совершения расчетов по суммам
начисленных за период пользования
процентов
Вывод Президиума ВАС РФ в постановлении от 24.11.2009 № 11200/09 о том, что срок признания процентов по заемным средствам связан с моментом возникновения у заимодавца права требования уплаты процентов, а не с моментом начисления, основан на выборочном применении отдельных норм статей 272 и 328 Налогового кодекса РФ. Это решение противоречит другим положениями этих же статей кодекса, применение которых, по мнению ФНС России, требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами

.

Учет в расходах в пределах норм

При признании процентов по долговым обязательствам в составе внереализационных расходов необходимо учитывать положения статьи 269 Налогового кодекса РФ. В этой статье указано, что проценты уменьшают базу по налогу на прибыль в пределах определенных норм. Проценты рассчитывают двумя способами.

Первый способ заключается в расчете фактически начисленных процентов. Причем они должны быть не больше среднего процента, который фирма уплачивает по долговым обязательствам того же вида, полученным на сопоставимых условиях в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных платежей исходя из фактически полученной прибыли), увеличенного в 1,2 раза. Этот способ применяют при получении кредитов (займов) по нескольким договорам на сопоставимых условиях.

При втором способе предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной (с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно):

• ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях;
• произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Справка:

датой начала периода начисления процентов является следующий день после выдачи займа. Датой окончания периода начисления процентов можно считать дату погашения долга (ст. 191 и 192 ГК РФ).

Пример

1 апреля 2013 года ООО «Гамма» получило от ЗАО «Сигма» заем в сумме 100 000 рублей под 12 процентов годовых на три месяца. Согласно условиям договора займа проценты фирма должна заплатить в день погашения долгового обязательства – 30 июня того же года.

Ставка рефинансирования Банка России за период с 1 апреля по 30 июня 2013 года равна 8,25 процентов.

Облагаемую прибыль ООО «Гамма» уменьшат проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза.

Значит, ставка процентов, которые фирма может учесть при налогообложении прибыли, составит 14,85 процентов (8,25% × 1,8). Этот показатель больше, чем проценты по займу, которые фирма должна уплатить (14,85% > 12%). Следовательно, в состав внереализационных расходов ООО «Гамма» может включить проценты в пределах 12 процентов годовых.

В составе внереализационных расходов проценты по займу фирма признает равномерно. А именно в течение всего срока действия договора и на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами. Таким образом, для целей налогообложения прибыли ООО «Гамма» начислит:

• 30 апреля 2013 года – проценты на сумму 953,42 руб. (100 000 руб. х 12% : 365 дн. х 29 дн.);
• 31 мая 2013 года – проценты на сумму 1019,18 руб. (100 000 руб. х 12% : 365 дн. х 31 дн.);
• 30 июня 2013 года – проценты на сумму 986,30 руб. (100 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн.).

30 июня 2013 года ООО «Гамма» уплатит ЗАО «Сигма» проценты, начисленные за 90 дней пользования кредитом, то есть на сумму 2958,90 руб. (953,42 + 1019,18 + 986,30).