Вспомогательные производства создаются на крупных предприятиях в дополнение к основным технологическим линиям. Расходы вспомогательных цехов учитываются в калькуляции себестоимости изготавливаемой продукции. От достоверности учета затрат разных групп производства и грамотности распределения вложенных ресурсов зависит объективность ценовой политики организации. Порядок планирования и учета расходов производственного назначения регулируется нормами Приказа Минпромнауки от 4 января 2003 года № 2.
Как калькулировать себестоимость продукции?
Назначение вспомогательных производств
На крупных предприятиях в организационной структуре могут быть выделены вспомогательные подразделения, занимающиеся обслуживанием основного производства и, как правило, не производящие продукции.
Например, к вспомогательным производствам относятся:
- энергетические цеха по электроэнергии, газу, пару и других различных видов энергии;
- транспортное хозяйство по обслуживанию транспорта;
- ремонтные мастерские по ремонту ОС;
- мастерские по изготовлению строительных деталей, инструментов, запасных частей или обогащению строительных материалов в строительных организациях;
- вспомогательные подразделения по возведению нетитульных сооружений;
- добыче камня, гравия, песка, в том числе других нерудных материалов;
- лесозаготовке и лесопилению;
- засолке, сушке, консервированию с/х продуктов и т.д.
Тем не менее вспомогательные производства могут также оказывать услуги сторонним покупателям.
Расходы вспомогательного производства могут быть прямыми, то есть по непосредственной деятельности и частично косвенными по управлению и обслуживанию.
Нюансы учета сезонного производства
Из-за климатических условий деятельность большинства с/х предприятий носит сезонный характер. Это ведет к тому, что у предприятия есть периоды активности и простоя. И если с отсутствием дохода в несезон все более-менее ясно, то как быть с расходами?
В периоде простоя важно правильно классифицировать расходные статьи для целей учета:
- на активы;
- расходы, относящиеся к будущим периодам;
- текущие расходы.
Как можно заметить из этой классификации, предполагается, что в периоде простоя у с/х предприятия нет прямых затрат, связанных с реализацией продукции, т. к. нет реализации. Отметим, что в состав прямых затрат в сельском хозяйстве включаются:
- прямые материальные затраты на производственный процесс;
- расходы на оплату труда занятых в основном производстве сотрудников (в том числе взносы на их обязательное страхование);
- амортизация основных средств, используемых в основном производстве.
Таким образом, все расходы, произведенные в периоде простоя для обеспечения работы в следующем сезоне, учитываются либо как активы, либо как расходы, понесенные в текущем периоде, но относящиеся к будущим.
Исключение составляют постоянные косвенные расходы, например зарплата администрации. Они относятся в расходы ежемесячно.
Пример 1
ООО «Комбикорм», ведущее деятельность в средней полосе России, в феврале 2022 года произвело такие расходы:
- приобрело новый комбайн;
- отремонтировало 2 уже имеющихся комбайна собственными силами;
- приобрело семена нового сорта кормовой кукурузы;
- выплатило зарплату руководителю и бухгалтеру.
В учете ООО сделаны проводки:
- Дт 08 Кт 60 — отражено приобретение нового комбайна;
- Дт 97 Кт 60 — закуплены запчасти и материалы для ремонта 2 старых комбайнов;
- Дт 97 Кт 70 — начислена зарплата техникам, производившим ремонт;
- Дт 97 Кт 69 — начислены страховые взносы с сумм, относящихся к ремонту оборудования;
- Дт 10 Кт 60 — оприходован посадочный материал (семена);
- Дт 26 Кт 70, 69 — начислена зарплата администрации и страховые взносы с нее.
В отношении заработной платы следует иметь в виду, что трудовые отношения с сезонными работниками тоже имеют свою специфику. В нашей статье подробно останавливаться на сезонных работниках мы не будем.
Больше можно прочесть в статье «Ст. 59 ТК РФ: вопросы и ответы».
В завершение темы сезонности нельзя не коснуться начисления амортизации в сельском хозяйстве.
Для целей бухучета амортизация используемых сезонно ОС должна начисляться в течение сезона. То есть годовую норму нужно вложить в сезон (п. 19 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Например, если деятельность ведется 5 месяцев в году, то за каждый месяц сезона нужно списывать 1/5 годовой нормы амортизационных отчислений.
ВАЖНО! Для целей налогового учета ситуация с амортизацией ОС иная. П. 3 ст. 256 НК РФ не предусматривает исключения из состава амортизируемого имущества ОС из-за их сезонного использования. Равно как не предусмотрено в НК РФ сезонное начисление амортизации методом, применяемым в бухучете. Для целей налогообложения амортизация в сельском хозяйстве начисляется в соответствии с НК РФ, что ведет к образованию временных налоговых разниц при сезонных работах.
Счет 23 в бухгалтерском учете
Для учета затрат вспомогательных производств в бухгалтерском учете служит калькуляционный 23 счет:
- по дебету счета учитываются затраты вспомогательного производства;
- по кредиту отражается фактическая себестоимость услуг вспомогательного производства, оказанных основному производству или сторонним заказчикам;
- остаток по счету на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства:
Аналитический учёт по 23 счёту бухгалтерского учёта ведут по видам производств.
Учет расходов/затрат
В бухучете производственного предприятия отражаются прямые, косвенные расходы. Состав тех и других должен быть закреплен в учетной политике компании. Чаще всего в производственном секторе к прямым расходам относят:
- стоимость материалов (основных, вспомогательных);
- зарплату, обязательные страховые взносы;
- амортизацию производственного оборудования и техники.
Расходы, которые не входят в указанный перечень, признаются косвенными.
Себестоимость готовой продукции в налоговом учете оценивается по стоимости прямых расходов. Последние не полностью относятся на выпуск продукции. В обязательном порядке учитывается незавершенное производство.
Проводки по 23 счету «Вспомогательные производства»
Корреспонденция и основные проводки по счету «Вспомогательные производства» представлены ниже в таблице:
| Дт | Кт | Описание проводки | Документ-основание |
| 08.03/01 | 23/08.03 | Оприходование ОС из своей ремонтной мастерской | ОС-1, 301-АПК |
| 10 | 23 | Стоимость услуг по доставке материалов от поставщиков | 134-АПК, 4-П, 4-С, 301-АПК |
| 15 | 23 | Отражение услуг вспомогательных производств при заготовлении материалов | Расчёт распределения услуг, 301-АПК |
| 20.03 | 23.01 | Отражение ремонта оборудования/механизмов промышленных (подсобных) производств в своей ремонтной мастерской | 302-АПК |
| 21 | 23.01 | Учтены собственные полуфабрикаты | 264-АПК, Отчёт по распределению услуг |
| 23 | 23 | Встречные услуги вспомогательных производств | 301-АПК, Бухгалтерская справка |
| 28 | 23 | Отнесение стоимости забракованной продукции (работ/услуг) вспомогательных производств | Акт о браке продукции, Бухгалтерская справка |
| 29 | 23 | Отнесение стоимости работ/услуг вспомогательного производства по обслуживанию производств/хозяйств | 301-АПК, ТТН и т.д. |
| 41 | 23 | Оприходование продукции вспомогательного производства | Бухгалтерская справка, Приёмо-сдаточная накладная |
| 23 | 68 | Начисление суммы платежей в дорожные фонды | Бухгалтерская справка |
| 23 | 69 | Начисление единого социального налога в ФСС, ПФР и т.д. | Т-49, Расчёт определения доли единого налога, Бухгалтерская справка |
| 23 | 70 | Начисление оплаты труда работникам | Т-49,136-АПК, 137-АПК и т.п. |
| 23 | 71 | Оплата различных расходов через подотчётных лиц | АО-1 + документы на покупку МПЗ |
| 23 | 73.03 | Списание в расходы компенсации за использование личного авто персонала для нужд производства | Договор на использование личного транспорта, Бухгалтерская справка |
| 23 | 76.08 | Отражение арендатором суммы аренды (на балансе) | Договор аренды, Расчёт платежей по договору, Бухгалтерская справка |
| 23 | 91.01 | Отражение излишек незавершенного производства | ИНВ-19, Приказ руководителя |
| 23 | 94 | Включение в затраты стоимости недостающих МЦ/потерь | ИНВ-3, ИНВ-19, Приказ руководителя |
| 23 | 96 | Включение в издержки отчислений в резерв будущих расходов /платежей вспомогательных производств | Бухгалтерская справка, Расчёты по резервам |
Земля как главное средство производства в сельском хозяйстве
Земельные угодья занимают особое место в сельском хозяйстве. Это главный объект основных средств и основной предмет приложения труда. При этом земля имеет существенные отличия от других средств производства:
- не изнашивается и не амортизируется;
- при правильном использовании может улучшать свои свойства (например, в части повышения плодородия);
- не является объектом, создаваемым человеком;
- земельный участок нельзя изготовить, заменить, переместить.
Все это приводит к особенностям учета земли:
- Земельные участки могут использоваться предприятием на праве собственности, пользования или аренды. Соответственно, бухучет должен вестись таким образом, чтобы обеспечивалась аналитика по этому аспекту как на балансе, так и на забалансовых счетах.
- При оприходовании земля оценивается:
- по затратам на покупку;
- стоимости имущества, обмениваемого на земельный участок (при мене);
- рыночной стоимости на дату оприходования (при безвозмездном получении);
- соглашению сторон (при вкладе в УК).
Если ни один из перечисленных выше способов не подходит, землю оценивают по нормативной цене.
ВАЖНО! Определение нормативной цены земли дано в ст. 25 закона РФ «О плате за землю» от 11.10.1991 № 1738-I. Нормативная цена — это величина, которая определяется исходя из потенциального дохода от конкретного земельного участка за расчетный срок окупаемости.
- Аналитика земельных угодий обеспечивается в разрезе как минимум:
- действующих сельскохозяйственных угодий (они, в свою очередь, подразделяются по использованию: пашни, многолетние культурные насаждения (сады, виноградники), пастбища, сенокосы и т. д.);
- земель под паром (отдыхающих для восстановления плодородия);
- площадей лесов и древесно-кустарниковых посадок (защитных полос для других объектов землепользования);
- земель под водой и на стадии мелиорации;
- земель под дорогами, прогонами и просеками;
- земель под общественными постройками;
- прочих земель в зависимости от их назначения и использования.
- Бухучет при этом ведется с использованием стандартных счетов и проводок для внеоборотных активов. Например, поступление участка земли в собственность отражается так:
- Дт 08 Кт 60, 76, 75, 98 — приобретено право собственности на землю;
- Дт 01 Кт 08 — земля принята на баланс по акту.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Для операций с землей существуют отдельные формы первички, утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 16.05.2003 № 750. Например, для оприходования земельного участка сельхозназначения (угодий) применяется форма 401-АПК.
Примеры операций и проводок по 23 счету
Пример 1. Выполнение работ для нужд сторонней организации
Допустим, ремонтная организация ООО «Весна» имеет вспомогательное производство. По итогам выполнения работ для ООО «Лето» выручка вспомогательного цеха составила 59 000руб., в т.ч. НДС – 9 000руб., расходы по выполнению работ – 29 000руб.
В ООО «Весна» выполнение работ для нужд сторонней организации отражено следущими проводками по 23 счету:
| Дт | Кт | Сумма проводки, руб. | Описание проводки | Документ-основание |
| 23 | 10/70/69 | 29 000 | Учтены расходы по выполненным работам | 261-АПК, 264-АПК, 267-АПК, 265-АПК, 136-АПК, 137-АПК, Т-49, Бухгалтерская справка |
| 62 | 90.01 | 59 000 | Учтена выручка по реализации | Акт сдачи-приёмки ремонтных работ |
| 90.02 | 23 | 29 000 | Расходы списаны | Отчёт о распределении услуг вспомогательного производства, 301-АПК |
| 90.03 | 68 НДС | 9 000 | НДС начислен | Акт сдачи-приёмки ремонтных работ |
| 90.09 | 99 | 21 000 | Отражение финансового результата (прибыли) от реализации по итогу месяца | Акт сдачи-приёмки ремонтных работ, Бухгалтерская справка-расчёт |
Разграничение по производственным циклам
Еще одна особенность сельского хозяйства в том, что производственный цикл часто не совпадает с отчетным годом. Пример — выращивание озимых культур, которые засеваются осенью одного года, а собираются весной — летом следующего.
В результате в бухучете с/х организаций принято разграничение расходов на производство по периодам (годам):
- затраты прошлых периодов (лет) под урожай текущего;
- затраты текущего периода под урожай будущего;
- затраты текущего периода под урожай в нем же.
Для организации распределения прямых затрат на счете 20 открываются аналитические субсчета. Например, 20/производство отчетного года и 20/производство будущего года.
Дополнительный нюанс существует и для распределяемых расходов. Они являются самостоятельными промежуточными объектами учета затрат (см. п. 44 методических рекомендаций Минсельхоза России, утвержденных приказом Минсельхоза от 06.06.2003 № 792). То есть в течение года эти расходы учитываются на отдельных аналитических счетах, а в конце распределяются на аналитику затрат по годам — под урожай текущего года и будущего.
Еще один нюанс формирования себестоимости, вытекающий из биологических особенностей сельского хозяйства, — применение плановой и фактической себестоимости.
Для смещенного производственного цикла характерен учет затрат по плановой себестоимости в течение календарного года. Фактическая себестоимость определяется 1 раз в последний день года путем специального расчета. Выявленные отклонения между фактом и планом относятся:
- по уже реализованной в отчетном году продукции — на счет 90;
- остатку готовой продукции на складах — на счет 43.
Пример 2
ООО «Агроном» в 2022 году приняло решение сеять озимую пшеницу. Помимо этого, ООО высевает и другие зерновые культуры. В 2022 году обнаружилось, что в результате заморозков погибло порядка 20% урожая озимых.
В сентябре 2022 года ООО сделало проводку: Дт 20 (урожай-2016) Кт 10, 70, 69 — на сумму прямых фактических затрат на посев озимых — 1 000 000 руб.
В декабре 2022 года ООО провело расчет фактической себестоимости за 2022 год:
- Дт 20 (урожай-2017) Кт 20 (амортизация ОС) — 200 000 руб. (списана распределенная между видами посевов амортизация используемых ОС на урожай текущего года);
- Дт 20 (урожай-2018) Кт 20 (амортизация ОС) — 100 000 руб. (списана распределенная амортизация на урожай следующего года);
- Дт 43 Кт 20 (урожай-2017) — 200 000 руб. (списаны отклонения факта от плана на счет готовой продукции текущего года).
В мае 2022 года:
- Дт 20 (урожай-2018) Кт 10, 60, 70, 69 — 400 000 руб. (учтены расходы на уборку урожая озимых по плановой себестоимости);
- Дт 43 Кт 20 (урожай-2016) — 1 500 000 (1 000 000 + 100 000 + 400 000) руб. (сформирована текущая себестоимость урожая озимых в 2018 году);
- Дт 91 Кт 20 (гибель посевов — 2018) — 300 000 руб. (отражен в учете убыток от гибели посевов);
- Дт 90 Кт 43 — 1 500 000 руб. (списана себестоимость реализованных озимых).
В декабре 2022 года ООО нужно будет закончить расчеты по урожаю озимых — 2022:
- Дт 20 (урожай-2018) Кт 20 (амортизация ОС) — 100 000 руб. (списана распределенная амортизация ОС за сезон 2022 года);
- Дт 90 Кт 20 (гибель посевов) — 300 000 руб. (отсторнирована себестоимость реализованного урожая на сумму убытка от гибели посевов);
- Дт 90 Кт 20 (урожай-2018) — 100 000 руб. (скорректирована себестоимость реализованного урожая на сумму распределяемых расходов).
