Какую ставку НДС использовать при международных перевозках организациями РФ
Нулевая ставка НДС при международных перевозках предусматривается для ряда услуг (полный перечень в п. 1 ст. 164 НК РФ), в том, числе:
- услуг по международной перевозке товаров различным транспортом, при которых пункт назначения или отправления расположен за пределами РФ;
- транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых россиийскими организациями и ИП на основании договора транспортной экспедиции. Их классификация — в Национальном стандарте ГОСТ Р 52298-2004, утв. приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 № 148-ст.
Если услуга не входит в перечень п. 1 ст. 164 НК РФ, то она облагается по полной ставке.
Важно! Если Вы желаете применять ставку 0%, указывайте верный предмет договора: транспортно-экспедиционные услуги или услуги по международной перевозке.
Особенности налогообложения международных грузоперевозок
О. Сумина, юрист
Международные перевозки – дело хлопотное. Доставка товара от продавца покупателю – это самостоятельный бизнес. Он привлекает пристальное внимание налоговых служб. Чтобы не давать им лишнего повода для налоговых претензий, все острые углы необходимо сгладить на стадии подготовки проекта договора.
Прикреплённый файл (6 Kb)
Степень транспортной нагрузки, возлагаемой на каждую из сторон договора купли-продажи, зависит от того, в каком пункте риск гибели товара переходит от продавца к покупателю. Переход может произойти на складе продавца, в момент передачи товара перевозчику, после доставки товара к месту разгрузки или на территории страны покупателя*. Это определяет выбор варианта доставки.
Перевозка
Если договором предусмотрен «самовывоз» со склада продавца, то его расходы минимальны. Упаковать и погрузить товар почти любая компания может самостоятельно. А вот когда транспортировка предполагает много этапов, собственными силами обойтись трудно. Содержание мощной транспортной службы для выполнения международных рейсов не всегда экономически оправданно. Вполне естественно, что львиную долю работ по доставке поручают специализированным компаниям.
В отдельных случаях бывает достаточно заключить договор перевозки. По этому договору транспортная компания берет на себя обязательство доставить вверенный ей груз в пункт назначения и выдать его получателю, а отправитель должен оплатить доставку (ст. 785 ГК РФ).
Условия перевозки на территории России регламентируют отраслевые нормативные акты. «Правила и общие требования обслуживания грузоотправителей и грузополучателей…» устанавливают порядок железнодорожных перевозок (указание МПС РФ от 6 декабря 1995 г. № С-932). На автомобильном транспорте действуют «Общие правила перевозки грузов…», утвержденные Минавтотрансом РСФСР 30 июля 1971 г. и Устав автомобильного транспорта, принятый постановлением Совета Министров РСФСР от 8 января 1969 г. № 12. В воздухе применяются «Правила международных воздушных перевозок…», утвержденные МГА СССР 3 января 1986 г. № 1/И. В морском судоходстве действуют нормы «Кодекса торгового мореплавания РФ» от 30 апреля 1999 г. № 81-ФЗ.
Отправитель обязан составить документы, сопровождающие передачу груза на всех этапах транспортировки. Форма, количество экземпляров, порядок заполнения перевозочных документов определяются отраслевыми кодексами, уставами, правилами. Эти документы, помимо всего прочего, служат для признания заключенного договора договором перевозки. Они подтверждают обоснованность расходов, как того требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Без них договор может быть квалифицирован иначе. В этом случае исполнителю нельзя будет уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на расходы, связанные с оказанием транспортных услуг (письмо УМНС по г. Москве от 7 июля 2003 г. № 26-12/37027). Договор перевозки может быть переквалифицирован и по другой причине: в связи с расширением перечня услуг, которые берется оказать перевозчик.
Транспортная экспедиция как посреднический договор
Протяженность маршрутов, пересечение государственных границ вынуждают сторону, ответственную за доставку товара, помимо транспортировки провести ряд дополнительных операций. Обязательными становятся: выполнение таможенных формальностей, уплата пошлин, сборов, проверка количества и состояния груза, его погрузка, выгрузка, хранение и получение в пункте назначения. Оказание подобных услуг регламентирует договор транспортной экспедиции. По этому договору экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента – грузоотправителя или грузополучателя) выполнить услуги, связанные с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).
Исполнить свои обязательства экспедитор может самостоятельно, а если условия договора допускают, то и привлечь для этого третьих лиц (ст. 805 ГК РФ). Это право экспедитора служит основанием для работников налоговой инспекции усматривать в транспортной экспедиции признаки посреднической деятельности. Ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержит четкого положения о наличии элементов посредничества при исполнении договора транспортной экспедиции. Но, судя по официальным разъяснениям, к нему следует применять схемы налогообложения, как по договору комиссии и подобных ему (письмо УМНС по г. Москве от 20 ноября 2002 г. № 24-11/56384).
Последствия такого подхода особенно ощутимы при расчете налога на добавленную стоимость. Фирма, которая за плату действует в интересах другого лица, должна перечислить НДС со всей суммы вознаграждения (ст. 156 НК РФ). В данном случае она не имеет права применить налоговые вычеты. Ведь все расходы по выполнению поручения возмещает заказчик, значит именно у него входной НДС будет предъявлен к вычету.
Для целей налогообложения НДС «посредником» может стать и транспортная компания. Когда перевозчик экспедирует груз, узкие рамки договора перевозки не отвечают его содержанию. На такой комплексный договор распространяются правила транспортной экспедиции (п. 2 ст. 801 ГК РФ).
Вместе с тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 января 1999 г. № 5056/98 указано, что деятельность исполнителя по договору транспортной экспедиции не всегда относится к посреднической.
Несколько прояснить спорную ситуацию можно, если обратиться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 г. № 17). Он содержит открытый перечень экспедиторских услуг, но только часть из них прямо характеризует как посреднические: «…посреднические операции с фрахтом, посреднические операции с таможенной очисткой грузов, посреднические операции по фрахту грузового места на судне или в самолете…» (подгруппа 633 раздела I части III ОКДП). Очевидно, что не все составляющие комплекса услуг экспедитора имеют признаки посредничества. На это обращают внимание и арбитры (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 июля 2001 г. по делу № Ф08-2023/2001-628А).
Сократить риск налоговых споров можно при подготовке проекта договора и в момент составления отчета исполнителя. Его обязанности нужно подробно расписать и четко сформулировать, как именно будут организованы все услуги: самостоятельно или силами других компаний, точно указать размер вознаграждения. Тогда при поступлении денег нетрудно будет распределить общую сумму в соответствии с условиями договора. И для каждой части применить соответствующий порядок налогообложения. Например, особо оговорить обязанность исполнителя заключить договор с перевозчиком. И тут же обозначить комиссионное вознаграждение за эту услугу. Вторым пунктом поручить экспедитору расфасовать и упаковать груз с указанием стоимости этих работ. В эту стоимость могут быть включены расходы на приобретение материалов для упаковки, оплату труда и сопутствующие страховые взносы, аренду помещений и/или амортизацию. Отдельной строкой надо прописать сумму денег, передаваемых для уплаты таможенных пошлин и сборов. И в таком же порядке составить отчет об исполнении поручения, выделив сумму вознаграждения, стоимость услуг, оказанных своими силами, возмещаемые расходы с приложением подтверждающих документов.
Схема налогообложения зависит не только от варианта квалификации договора. Для того чтобы заплатить налоги (например НДС), необходимо определиться с местом реализации услуг. А при международных перевозках оно становится «неуловимым».
НДС. Место реализации услуг
Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Место реализации работ и услуг следует определять в соответствии со статьей 148 Налогового кодекса РФ. До 1 января 2006 года для разных видов транспорта порядок определения был неодинаков. Дополненная редакция статьи устанавливает единые правила для перевозчиков на всех видах транспорта. Местом реализации будет считаться территория Российской Федерации, если одновременно выполняются два условия:
- перевозчиком** является российская организация или индивидуальный предприниматель;
- один или оба (начальный и конечный) пункты перевозки находятся на территории России (подп. 4.1 п. 1 ст. 148).
При этих условиях набор вариантов, когда Россия признается местом реализации услуг, ограничен (см. таблицу в прикрепленном файле).
Эта схема не распространяется на услуги по транспортировке товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита. Для таких услуг имеет значение место осуществления деятельности перевозчика. Если этим местом признана территория России, то и она же будет считаться местом реализации услуг по транспортировке товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Подтвердить место выполнения работ (оказания услуг), могут следующие документы:
- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
- акты (отчеты и т. п.) приемки выполненных работ (п. 4 ст. 148 НК РФ).
Тем, кто вынужден применять положения статьи 148 Налогового кодекса, необходимо иметь в виду, что действующая ее редакция является результатом нескольких этапов законотворчества. От раза к разу изменяя и дополняя текст, законодатели предложили в итоге противоречивый вариант, сочетающий и разрешительные новации (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ) и ограничительные нормы прошлых лет (п. 2 ст. 148 НК РФ). Если в качестве перевозчика выступает иностранная организация, то вновь введенный подпункт (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ) в любом случае не признает российскую территорию местом оказания услуг. А пункт 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ обязывает местом реализации услуг транспортной иностранной организации признать Россию, если хотя бы один из пунктов назначения или отправления расположен на ее территории. На наш взгляд, в споре на эту тему нужно апеллировать не к букве, а к духу закона, ведь вновь введенный подпункт 4.1 пункта 1 соответствует общей логике статьи 148, а противоречащая норма пункта 2 ее разрушает.
Разобравшись с объектом налогообложения, следует определиться с налоговой ставкой.
Для кого НДС 0 процентов?
Ставка 0 процентов установлена для реализации товаров на экспорт и товаров, помещенных под режим свободной таможенной зоны (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). К работам и услугам, непосредственно связанным с их производством и реализацией, тоже применяется ставка 0 процентов (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). В состав таких услуг входят организация и сопровождение перевозок, перевозка или транспортировка, организация, сопровождение, погрузка и перегрузка. В отдельных случаях налоговики пытаются отказать в возмещении НДС экспедиторам. Они считают, что такие организации не вправе применять налоговую ставку 0 процентов и услуги по экспедированию подлежат налогообложению на общих основаниях.
Однако арбитры встают на сторону налогоплательщиков и признают, что экспедиционная деятельность непосредственно связана с реализацией товаров (например, постановления ФАС Московского округа от 8 апреля 2004 г. по делу № КА-А40/2447-04, Северо-Западного округа от 18 марта 2003 г. по делу № А56-20966/02).
Перечисленные услуги облагаются по ставке 0 процентов и в том случае, когда они связаны с импортом товаров. А также в отношении товаров, помещенных под режим переработки на таможенной территории (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Ставка 0 процентов также применяется для работ и услуг по перевозке и транспортировке товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ).
При установлении налоговой ставки по НДС Налоговый кодекс выделяет отдельным пунктом международные перевозки железнодорожным транспортом. С 1 мая 2006 года они облагаются по нулевой ставке, если связаны с экспортом или вывозом продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации (подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ). На железнодорожные перевозки импорта ставка 0 процентов не распространяется.
Нулевой НДС усиливает привлекательность международной транспортно-экспедиционной деятельности. Однако зачастую обосновать нулевую ставку бывает нелегко. Даже тому, кто приложит максимум усилий, успех гарантировать нельзя.
Преимущество или наказание
В случаях, специально оговоренных статьей 164 Налогового кодекса, исполнитель обязан применить ставку 0 процентов (письмо ФНС России от 13 января 2006 г. № ММ-6-03/[email protected]). Но для этого необходимо представить в налоговую инспекцию ряд документов:
- контракт (или его копию) на выполнение оказанных услуг;
- выписку банка о фактическом поступлении выручки от покупателя за эти услуги;
- таможенную декларацию (или ее копию) только при перемещении товара трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи или в случае международного таможенного налога транзита;
- копии товаросопроводительных документов, подтверждающих пересечение таможенной границы России (п. 4 ст. 165 НК РФ).
Некоторое уменьшение списка требуемых документов (по сравнению с 2005 годом) с лихвой компенсируется тем, что порядок подачи остался прежним. Те организации, которые не обязаны предъявлять таможенные документы, должны представить остальной пакет вместе с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ). Но не всегда обязательства сторон по международным контрактам можно исполнить в течение одного налогового периода. И к моменту подачи декларации некоторые документы (например выписки с банковского счета о зачислении выручки) просто не существуют в природе. Значит, и подтвердить обоснованность ставки 0 процентов не представляется возможным. Поэтому необходимо будет применить ставку 18 процентов. При этом заказчик (покупатель) не имеет права принять к вычету входной НДС, рассчитанный по завышенной ставке. Короче, исполнителю остается только уплатить 18-процентный налог за счет собственных средств. А впоследствии, когда все документы будут готовы, нужно будет предъявить их вместе с налоговой декларацией для возврата ранее уплаченных сумм. Налоговая инспекция вправе рассматривать и проверять полученные бумаги в течение трех месяцев, а если сочтет обоснования недостаточными, то и отказать в возмещении налога (п. 4 ст. 176 НК РФ). * Варианты распределения ответственности за товар между продавцом и покупателем рассматриваются официальными правилами международной торговой палаты Инкотермс-2000. Толкование торговых терминов приведено в нашем справочнике на странице 92.
** В данном случае неважно, свой транспорт использует перевозчик или фрахтует воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания. НДС по услугам арендодателя судов в этой статье не рассматривается. Для таких услуг место реализации определяется по правилам пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ.
внимание
Руслан Украинский, юрист :«Посредничество с правовой точки зрения – это выполнение юридически значимых действий, совершение сделок в интересах другого лица. В договоре транспортной экспедиции лучше четко указать, что в данном случае экспедитор действует как комиссионер или поверенный. Это внесет ясность в вопросы налогообложения. Правда, при условии, что и в сумме вознаграждения по договору будет выделена та часть, которая причитается за выполнение функций комиссионера или поверенного».
Привет, Гость! Предложение от «Клерка»
Онлайн-профпереподготовка «Главный бухгалтер на УСН» с дипломом на 250 ак.часов. Научитесь всему новому, чтобы не допускать ошибок. Обучение онлайн 2 месяца, поток стартует 1 марта.
Записаться
Какие документы нужно подать для подтверждения нулевой ставки НДС по международным перевозкам
Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС по таким услугам в ИФНС вместе с декларацией необходимо будет предоставить документы:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации).
Бывают ситуации, когда груз перевозится несколькими видами транспорта. Например, по территории России товар перевозится по железной дороге, а затем другой перевозчик доставляет товар морским транспортом до пункта назначения в иностранном государстве. Можно ли в такой ситуации применять нулевую ставку НДС разъясняет Минфин России в своем письме от 02.08.11 № 03-07-15/72. По мнению чиновников, право на нулевую ставку НДС есть только у второго перевозчика в отношении услуг, оказанных на участке от пункта перегрузки товаров до конечного пункта назначения.
Полная процедура подтверждения НДС см. в статье «Сроки возмещения НДС при общем порядке».
Итоги
Международные перевозки регулируются международными конвенциями и локальными документами страны отправления. Документ, регулирующий ставку НДС 0% — Налоговый Кодекс РФ. Для ее подтверждения нужны два вида документов – контракт с верно указанным предметом деятельности и копии документов, подтверждающие вывоз товаров. Пунктом назначения товаров должен быть расположен за пределами территории РФ. На разного рода нештатные ситуации существуют разъяснения Минфина и судебная практика.
Фирммейкер, июль 2017 (следим за актуальностью) Анна Шешенина (Лукша) При использовании материала ссылка на статью обязательна
