Нюансы исчисления налога на прибыль иностранными организациями

Особенности обложения налогом на прибыль для зарубежных организаций

Зарубежные компании, которые в рамках налогового законодательства приравнены к российским, обязаны придерживаться всех норм гл. 25 НК РФ (далее по тексту – НК) по исчислению и уплате налога на прибыль, как и российские плательщики налога.
Зарубежные организации, которые имеют доход от источников в РФ и ведут свою хозяйственную деятельность через постоянные представительства, признаются плательщиками налога в РФ (п. 1. ст. 246 НК). Причем если такие компании не осуществляют свою деятельность через официальные представительства в России, но имеют доход от источников в РФ, то они подлежат обложению налогом в соответствии со ст. 309 НК.

С 2015 года в налоговом законодательстве России появился новый термин – контролируемые иностранные организации. Изменения в налоговое кодифицированное законодательство, связанные с появлением нового субъекта налогообложения, были внесены Федеральным законом «О внесении изменений в I и II части НК РФ» 24.11.2014 № 376-ФЗ. Закон был принят в рамках выполнения государственной программы по деоффшоризации бизнеса. Особенности обложения налогом на прибыль контролируемых иностранных компаний учтены в ст. 309.1 НК.

Экперты КонсультантПлюс разработали пошаговую инструкцию об особенностях налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании:

Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Облагаемые доходы иностранной организации

Для удобства мы показали их в таблице.

——————————— <*> Международными договорами (соглашениями об избежании двойного налогообложения) могут быть установлены пониженные ставки налога на прибыль или может предусматриваться вообще освобождение конкретных доходов от налогообложения на территории РФ (Статья 7 НК РФ).

Кроме того, в НК РФ сказано, что налогом на прибыль также облагаются «иные аналогичные доходы» (Подпункт 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). Однако что следует понимать под этим, в Кодексе не разъясняется. Можно выделить три позиции, сформировавшиеся в правоприменительной практике по этому вопросу. Позиция 1. Это любые доходы, полученные от источников в РФ, не связанные с деятельностью постоянного представительства иностранной организации и не относящиеся к доходам от продажи имущества, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг на территории РФ (Пункт 2 ст. 309 НК РФ; п. 1.1 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомендации)). Этот подход позволяет контролирующим органам относить к доходам, аналогичным перечисленным в п. 1 ст. 309 НК РФ: — выплаты страхового возмещения по договорам имущественного страхования (Письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/3/6, от 25.06.2010 N 03-03-06/1/431); — доходы от операций с любыми финансовыми инструментами срочных сделок (Письма Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/2/133, от 07.07.2011 N 03-08-05, от 16.03.2011 N 03-08-05); — бонусы, выплаченные иностранному покупателю за покупку определенного количества товаров (Письмо Минфина России от 11.08.2009 N 03-08-05); — доходы, полученные иностранцем по договору доверительного управления, в котором российская организация является доверительным управляющим, а иностранная организация — учредителем или выгодоприобретателем (Пункт 6 ст. 309 НК РФ; Письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/642). Позиция 2. Это доходы, не связанные с обычной предпринимательской деятельностью иностранной компании (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 3770/08). То есть аналогичные доходы — это «пассивные» доходы, получаемые от вложений капитала и не зависящие от каждодневной деятельности. В то же время в перечне п. 1 ст. 309 НК РФ упомянуты такие доходы, как доходы от международных перевозок, которые «пассивными» не назовешь. Позиция 3. Это доходы, аналогичные прямо названным в п. 1 ст. 309 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2002 N 26-12/25907; Постановление ФАС МО от 01.02.2006, 25.01.2006 N КА-А41/12791-05). Например, проценты за пользование чужими деньгами по ст. 395 ГК РФ аналогичны штрафам и пени за нарушение договорных обязательств. Как видим, вариантов несколько. Но в любом случае, если вы сомневаетесь, относятся ли доходы, которые вы будете выплачивать иностранному контрагенту, к доходам, облагаемым у источника выплаты (налогового агента), загляните еще и в п. 2 ст. 309 НК РФ, в котором названы доходы иностранцев, с которых российские организации налог не удерживают.

Удержание налога из доходов зарегистрированной за рубежом компании

Доходы зарубежных компаний от источников в России, не осуществляющих свою деятельность через постоянные представительства в РФ, определяются в соответствии со ст. 309 НК. Налог на прибыль с таких доходов удерживается российской компанией, которая осуществляет выплату полученного контрагентом дохода (п. 1 ст. 310 НК).

При этом важно, заключен ли международный договор по вопросам налогообложения между РФ и страной, где зарегистрирована эта зарубежная фирма. Ссылка на приоритетность норм международного соглашения содержится в ст. 7 НК.

Чтобы налоговый агент применял специальные нормы в соответствии с заключенным РФ международным договором для исключения двойного налогообложения, зарегистрированная за рубежом компания должна предоставить ему сведения о месте своей регистрации, переведенные на русский язык. Все такие специальные нормы прописаны в ст. 312 НК.

Налоговый агент

Налог на прибыль с доходов иностранной организации исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджетную систему РФ налоговый агент по особым ставкам (в зависимости от вида дохода). Налоговый агент “подключается”, если доход выплачивается (п. 4 ст. 286, п. 1, 1.1 ст. 309 НК РФ):

• иностранной организации, у которой нет постоянного представительства в РФ;
• иностранной организации, у которой есть постоянное представительство в РФ, но выплачиваемый доход не связан с деятельностью этого представительства.

Налоговые агенты исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет налог с доходов иностранной организации при каждой выплате ей дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Перечислить удержанный налог налоговый агент должен не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 6, 7 ст. 6.1, п. 2, 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Перечень доходов иностранной организации, облагаемых налогом на прибыль у источника выплаты – налогового агента, установлен пунктом 1 статьи 309 НК РФ. Перечень этот открытый. К доходам, облагаемым у налогового агента, относятся, в частности:

• дивиденды;
• доходы от реализации недвижимого имущества на территории РФ;
• доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ;
• доходы от международных перевозок.

Приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-

7-3/[email protected] утверждена форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, порядок ее заполнения, а также формат представления в электронной форме (далее – Расчет). Эту форму должны заполнять налоговые агенты.

Расчет подается в налоговый орган по месту нахождения организации (налогового агента) не позднее 28 календарных дней после окончания отчетного периода по всем случаям выплаты дохода иностранной фирме и удержания налога на прибыль.

Сведения о доходах иностранных организаций, которые освобождены от налога на прибыль, также отражают в Расчете за тот период, в котором налоговый агент выплатил эти доходы. Документ, подтверждающий право на льготное налогообложение, указывают в строке 160 подраздела 3.2 раздела 3 Расчета.

Контролируемые иностранные организации

Зарубежным компаниям, которые контролируются российским собственником/собственниками, посвящена новая глава 3.4 в Налоговом Кодексе. Как уже было сказано, изменения, вносимые в российское налоговое законодательство по контролируемым иностранным компаниям, связаны с деоффшоризацией.

Так, отныне все российские собственники обязаны уведомлять о наличии компаний, приносящих доход за рубежом, а с 2022 года – и уплачивать налоги с получаемого за границей дохода. Причем в зависимости от репутации страны, в которой расположен этот бизнес, можно будет избежать двойного налогообложения или уменьшить налоговое бремя, либо же уплачивать налог со всех доходов полностью в России.

См. также:

• «Что такое контролируемые иностранные компании?»;
• «Уведомление о контролируемых сделках — образец заполнения».

Какие зарубежные компании являются контролируемыми

Зарегистрированная за рубежом организация признается контролируемой, если она не зарегистрирована в РФ как резидент, при условии, что лицо из России, контролирующее ее деятельность, является налоговым резидентом в Российской Федерации (ст. 25.13 НК). Налог на прибыль по общеустановленным в России ставкам обязано уплачивать юридическое лицо, которое имеет определенную долю участия в контролируемой иностранной организации.

При этом доля участия юрлица в контролируемой иностранной организации должна составлять более 25 либо свыше 10%, если совокупная доля всех владельцев-резидентов из России превышает 50% (п. 3 ст. 25.13 НК).

От налогообложения освобождается доход контролируемых зарубежных фирм лишь на условиях, прописанных в п. 7 ст. 25.13 НК. При этом важно предоставить все документы, подтверждающие право на льготы и переведенные на русский язык, в территориальную ИФНС (п. 9 ст. 25.13 НК).

Общий подход и условия для пониженных ставок

Письмо ФНС от 20.02.2021 № ШЮ-4-13/2243 было выпущено с целью выработки инспекторами в рамках налоговых проверок единообразных подходов к формированию доказательственной базы в отношении налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных инофирмам доходов и удержанных налогов.

Дело в том, что часто по результатам проверок есть предположения о неправомерном применении налогоплательщиками как налоговыми агентами преференций, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее – СОИДН), при выплате доходов иностранным компаниям.

Большинством СОИДН предусмотрены преференции при налогообложении отдельных видов доходов, получаемых лицами с постоянным местонахождением в договаривающемся государстве от источников в Российской Федерации.

В случае выплаты налоговым агентом инофирме доходов, которые в соответствии с СОИДН облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, он исчисляет и удерживает суммы налога по соответствующим пониженным ставкам (п. 3 ст. 310 НК РФ).

Обязательное условие – предъявление иностранной организацией налоговому агенту подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ. А именно:

• что эта инофирма имеет постоянно находится в государстве, с которым РФ имеет СОИДН. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (если оно на иностранном языке, для налогового агента должен быть перевод на русский язык);
• что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Иначе налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога по общим ставкам НК РФ.

Порядок исчисления налога

Налоговой базой для исчисления налога на прибыль служит доход контролируемой заграничной фирмы, подтвержденный ее финансовой отчетностью и, при наличии, заключением аудитора. Все эти документы должны быть переведены на русский язык. Они предоставляются вместе с налоговой декларацией контролирующего их юрлица.

Аудиторское заключение обычно требуется составлять вместе с финотчетностью в соответствии с личным законом иностранной компании (т. е. налоговом законодательством, действующим в стране регистрации такой компании).

Налог на прибыль контролируемой зарубежной организации исчисляется с суммы прибыли, переведенной в рубли по среднему курсу инвалюты, установленному Центробанком России (п. 2 ст. 309.1 НК). При подсчете прибыли контролируемой зарубежной компании суммируются доходы, перечисленные в п. 4 ст. 309.1 НК, за исключением сумм, указанных в п. 3 данной статьи.

См. также статью «Как правильно заполнять декларацию по налогу на прибыль при выплате дивидендов»

Сумма налога на прибыль уменьшается на суммы удержания с этой прибыли, уже взысканные в другом государстве, а также в РФ. Для подтверждения уплаты налога предоставляется соответствующее документальное подтверждение (п. 11 ст. 309.1 НК).

При расчете налогооблагаемой базы налогоплательщик – контролирующее лицо учитывает доход контролируемой заграничной организации лишь тогда, когда он превысил 10 млн руб. в эквиваленте (п. 7 ст. 25.15 НК).

Иностранные поставщики и налоговые агенты: изменения в НК по НДС

Минфину России предоставлено право определять особенности учета в налоговых органах, в частности иностранных организаций, иностранных граждан и лиц без гражданства (абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ). Особенности налогового учета иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами такого соглашения, были утверждены приказом Минфина России от 28.12.2018 № 293н. Разделом XI указанных особенностей предусмотрена постановка на учет в налоговых органах иностранных организаций в связи с открытием ими счетов в банках на территории РФ.

Вопрос об исполнении обязанности по уплате НДС самой иностранной организацией или налоговым агентом – ее контрагентом был предметом рассмотрения высшими судебными инстанциями (определения КС РФ от 24.11.2016 № 2518-О и ВС РФ от 19.04.16 № 305-КГ16-2688 по делу № А40-198775/14). Как указали суды решение этого вопроса зависит от того, состоит эта иностранная компания на налоговом учете в России (например, в лице своего представительства) или нет.

Указанные вердикты судов были рассмотрены Минфином России. В письме от 17.09.2018 № 03-07-08/66314 финансисты констатировали, что если иностранная организация состоит на учете в налоговом органе РФ

, в том числе в связи с открытием счета в российском банке,
то уплачивать НДС
в отношении реализуемых этой компанией товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ,
должна сама иностранная организация
. При этом у
российских покупателей
товаров (работ, услуг) обязанности исчислять и
уплачивать данный налог в качестве налогового агента в указанном случае не возникает.

Изменения НК РФ

С 01.10.2021 налоговым агентом по НДС признается российский покупатель товаров (работ, услуг) у иностранного лица, состоящего на учете в налоговых органах:

• в связи с нахождением на территории РФ, принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств;
• в связи с открытием счета в банке;
• по месту нахождения их обособленных подразделений на территории РФ (за отдельным исключением).

Налоговую базу агент должен определять отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ исходя из суммы дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС

.

При продаже товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, через обособленное подразделение

иностранной организации, расположенное на территории РФ,
обязанностей налогового агента по уплате НДС у покупателя не возникает.
Ранее используемое в НК РФ (п. 2 и 5 ст. 161 НК РФ) выражение «не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика» заменено словами «указанными в пункте 1 статьи 161 настоящего Кодекса».

Таким образом,
налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели:

• приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 174.2 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ);
• осуществляющие при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории РФ иностранными лицами, указанными в п. 1 ст. 161 НК РФ, предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с названными иностранными лицами

  (если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ) (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Налоговые агенты при этом обязаны исчислить, удержать у иностранного лица и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС

, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

С 01.10.2021 в новой редакции действует другая норма – п. 3 ст. 166 и абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ.

Исходя из этого налогоплательщики — иностранные организации, указанные в п. 1 ст. 161 НК РФ общую сумму НДС не исчисляют. Сумму налога теперь исчисляют (п. 3 ст. 166 НК РФ) налоговые агенты отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ. Налог исчисляют налоговые агенты одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам – иностранным организациям (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).

НДС с электронных услуг: правила не поменялись

Все вышесказанное не относится к иностранным организациям – поставщикам электронных услуг. Перечень таких услуг установлен ст. 174.2 НК РФ. Это, в частности, предоставление российским покупателям платных онлайн сервисов в сети Интернет:

• по оказанию рекламных услуг, а также предоставлению рекламной площади (пространства);
• по прослушиванию музыки (с текстом или без текста) и кинопросмотрам;
• использованию игровых сервисов;
• предоставлению доменных имен, хостинга;
• по администрированию сайтов и страниц и др.

С 2022 года по таким операциям НДС исчисляет и уплачивает иностранная организация (поставщик электронных услуг, посредник) по всем операциям независимо от того, кто является покупателем электронных услуг – физическое лицо, ИП или компания.

Заявление о постановке на учет иностранная организация, оказывающая электронные услуги российским юридическим лицам и ИП, подает удаленно через электронный сервис «НДС-офис иностранной Интернет-компании». Но независимо от наличия или отсутствия факта постановки иностранной организации на учет у российских покупателей (заказчиков) обязанность налогового агента не возникает.

Обязательство уведомления российского налогового резидента

Плательщики налога – резиденты РФ должны уведомить о наличии доли участия в контролируемой иностранной фирме либо о том, что они являются контролирующими лицами.

Уведомление о наличии доли участия в зарубежных компаниях должно предоставляться в ИФНС в течение месяца после появления такого права, и не позже 20 числа марта месяца того года, который следует за отчетным, в случае если доля прибыли такой зарубежной компании подлежит учету у лица, ее контролирующего, в России (п. 3 ст. 25.14 НК).

Как облагаются налогом на прибыль доходы иностранных организаций, узнайте в Готовом решении от КонсультантПлюс:

Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.

Штрафы за невыполнение законодательных норм

В случае неуведомления об участии в зарубежных фирмах или о том, что юрлицо является контролирующей организацией в соответствии с гл. 3.4 НК, на нарушителя накладывается штраф в размере 50 000 руб. и 100 000 руб. соответственно (ст. 129.6 НК).

Непредоставление в ИФНС декларации по налогу на прибыль и приложений в составе с финотчетностью контролируемой организации и другими обязательными документами либо предоставление таких документов с искаженными сведениями грозит наложением штрафа в сумме 100 000 руб. (п. 1.1 ст.126 НК).

См. также статью «Как верно заполнить декларацию по налогу на прибыль нарастающим итогом?»

Неполная уплата либо полная неуплата налога на прибыль с дохода контролируемой заграничной компании грозит наложением на контролирующее лицо штрафа в размере 20% от суммы налога, при этом минимум составляет 100 000 руб. (ст. 129.5 НК).

Итоги

Особые нюансы для исчисления налога на прибыль для иностранных организаций появляются лишь в случаях, когда:

• Нерезидент не имеет постоянного представительства в РФ, но имеет доход от источников, находящихся на территории России. Налог на прибыль удерживается налоговым агентом, производящим выплату дохода.
• Зарубежная компания является контролируемой собственником (собственниками), находящимся на территории России. При этом доля участия такого российского владельца не должна быть менее 25%. Либо группа российских совладельцев, доля каждого из которых не менее 10%, обладают мажоритарным пакетом (более 50% доли участия в зарубежной компании). В общих ситуациях исчисление налога на прибыль контролируемой организации производится из суммы прибыли зарубежной компании за вычетом уплаченного налога с нее за границей. Ставка налогообложения в России составляет 20%.

В других случаях заграничные компании (у которых есть постоянное представительство в РФ и источник дохода находится на территории России) признаются как российские налогоплательщики. Они исчисляют и уплачивают налог на прибыль, как и все остальные налогоплательщики в России.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.