Как регламентируется расчет текущего налога на прибыль
Расчету налога на прибыль законодатель уделяет серьезное внимание. Правила, по которым происходит исчисление налога, содержит ПБУ 18/02. Изменения в этот документ внес Минфин приказом от №236н от 20/11/18. Налог на прибыль отражается в бухгалтерской отчетности, в отчете о финансовых результатах, поэтому его форма тоже была изменена приказом Минфина №61н от 19/04/19.
Напомним, что налог на прибыль юрлиц прямой, иначе говоря, напрямую зависящий от конечных финансовых результатов работы за отчетный период. Он начисляется на величину прибыли, представляющую собой разницу доходов и расходов, которая и является объектом налогообложения.
Важно! Налогообложение определяется правилами гл. 25 НК РФ.
Причина такого пристального внимания к исчислению налога очевидна: в бюджетной системе страны он является одним из главных доходообразующих факторов. Налог на прибыль одинаково важен для федерального и региональных бюджетов.
Основное отличие от прежней редакции ПБУ состоит в следующем: текущий налог на прибыль исчисляется в соответствии с Налоговым кодексом. Ранее он рассчитывался исходя из прибыли по бухгалтерским данным, скорректированной на величину отложенных налоговых обязательств, активов, постоянных налоговых обязательств, активов.
Теперь берутся за основу только нормы НК РФ. Разница между бухгалтерским и налоговым учетом при расчете налога на прибыль сведена к нулю.
В ПБУ18/02 задекларированы два варианта, по которым можно определить величину налога:
- по данным БУ;
- по данным, отраженным в налоговой декларации.
Каким бы способом исчисления ни пользовался налогоплательщик, величина текущего налога на прибыль должна равняться сумме, вписанной в налоговую декларацию.
Обратите внимание! По группе консолидированных налогоплательщиков (КГН) налог отражается на отдельном счете, в целом по группе. Этот счет расчетов с участниками консолидированной группы ведется в БУ ответственного участника КГН (ПБУ 18/02 п. 22).
Общий алгоритм расчета текущего налога на прибыль и регламентирующие его документы мы разобрали. Выясним теперь, как применять формулу расчета текущего налога на прибыль и отражать сумму в отчете о финансовых результатах.
Когда применяется вычет и как быть с налогом на прибыль. НДС по расчетной ставке
НДС в ряде случаев, перечисленных в п. 4 ст. 164 НК РФ, исчисляется продавцом с полученного дохода по расчетной ставке 10%/110% или 18%/118%. А вот о возможности покупателем вычета этого НДС в НК РФ сказано неблагоприятно, хотя в действительности дело обстоит не так уж и плохо. Рассмотрим данную ситуацию на примере операции по переуступке новым кредитором имущественного права требования по договору реализации.
Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Исходя из п. 4 ст. 164 НК РФ к указанной налоговой базе применяется расчетная ставка 18%/118%. Проанализируем, сможет ли принять к вычету эту сумму НДС последующий кредитор, приобретший данное право.
Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав у российских продавцов вычету у покупателя подлежат только суммы НДС, предъявленные продавцом. В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ предъявленными являются суммы НДС, начисленные продавцом дополнительно к («сверх») стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав или исчисленные с суммы («изнутри») полученного аванса. Поэтому, строго говоря, из всех случаев, когда согласно п. 4 ст. 164 НК РФ НДС рассчитывается не «сверху» по ставке 18% или 10%, а «изнутри» по ставке 10%/110% или 18%/118%, должен приниматься к вычету только НДС, исчисленный продавцом с суммы аванса. Следовательно, НДС, рассчитанный новым кредитором при дальнейшей переуступке права требования по расчетной ставке, последующим приобретателем права к вычету не может быть принят.
Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 17.02.10 г. № 03-07-08/40, в котором указано о невозможности принятия к вычету НДС, предъявленного первоначальным кредитором новому кредитору.
Однако эта стройная логика «рушится» (к счастью для налогоплательщиков) при обращении к п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.11 г. № 1137 (далее — Постановление № 1137). В данном пункте при перечислении случаев, в которых счет-фактура составляется в одном экземпляре (и, следовательно, не получающий второй экземпляр покупатель не имеет права на вычет НДС), поименованы только операции из ст. 162 НК РФ, а операции, указанные в ст. 155 НК РФ, не упоминаются (как и операции, указанные в пп. 3, 4. 5.1 ст. 154 НК РФ, когда НДС тоже исчисляется с межценовой разницы). Также был сформулирован и п. 19 раздела II. Ведения покупателем книги покупок в постановлении Правительства РФ от 2.12.2000 г. № 914.
Следовательно, хотя формально — в рамках терминологии НК РФ — НДС, исчисленный по расчетной ставке при уступке прав и продаже товаров, в стоимость которых включается предъявленный при их приобретении налог, не считается «предъявленным», для целей вычета он в указанных ситуациях условно расценивается как «предъявленный». Различием между ситуациями, когда согласно ст. 154, 155 НК РФ НДС исчисляется с межценовой разницы, и ст. 162 НК РФ является то, что в первом случае речь идет о суммах, являющихся выручкой от реализации, т. е. непосредственно формирующих налоговую базу, а во втором — о суммах, не являющихся непосредственно выручкой и потому не формирующих, а лишь «увеличивающих» налоговую базу.
Таким образом, при всех последующих уступках прав требования по договору реализации продавец прав составляет счет-фактуру с межценовой разницы по расчетной ставке в двух экземплярах, и приобретатель прав (очередной цессионарий и кредитор), получив второй экземпляр счета-фактуры принимает указанный в нем НДС к вычету.
Но уменьшает ли продавец прав для целей налога на прибыль свой доход (межценовую разницу) на сумму исчисленного с нее НДС?
Пример
Новый кредитор уступает право требования, затраты на приобретение которого составили 10 000 руб. за 11 000 руб. НДС, исчисленный продавцом прав, составит 152,54 руб. (1000 руб. х 18%/118%). Какую сумму дохода должен показать продавец прав в налоговой декларации по налогу на прибыль: 1000 руб., или 847, 46 руб. (1000 руб. — 152,54 руб.?
Безусловно, 1000 руб., потому что согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В главе 25 НК РФ не определено значение понятия «налог, предъявленный», поэтому необходимо обратиться к формулировкам ст. 21 НК РФ, согласно которым НДС, исчисленный по расчетной ставке не с суммы предоплаты, не считается предъявленным. И для целей налога на прибыль нельзя ссылаться, как это было в случае с НДС, на косвенную подсказку Постановления № 1137 о том, что в случае уступки прав требования такой НДС считается как бы предъявленным.
Однако отражение дохода без исключения из нее суммы НДС не приводит к увеличению на эту же сумму налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку она одновременно включается в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения. Объясняется это следующим.
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В п. 19 ст. 270 сказано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). НДС, исчисленный по расчетной ставке для целей налога на прибыль, как было нами определено, не является предъявленным, следовательно, будучи начисленным в соответствии с законодательством (т. е. отвечая требованиям п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), он относится на налоговые расходы и представляется в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. На этом же основании суды позволяют включать в расходы, учитываемые для целей обложения НДС, начисленный организацией «за свой счет» (т. е. не предъявленный и соответственно не полученный в составе оплаты от покупателя) по неподтвержденному экспорту, по результатам налоговой проверки и даже по договорам безвозмездного пользования имуществом (постановления Президиума ВАС РФ от 9.04.13 г. № 15047/12, (с которым согласился Минфин России в письме от 27.07.15 г. № 03-03-06/1/42961 и менее явно — ФНС России в письме от 24.12.13 г. № СА-4-7/23263), АС Волго-Вятского округа от 7.05.15 г. № А11-4982/2014, АС Западно-Сибирского округа от 6.10.15 г. № А27-19625, ФАС Дальневосточного округа от 19.06.14 г. № Ф03-2381/2014, АС Московского округа от 9.12.15 г. № А40-10526/15).
Приведенные разъяснения в части налога на прибыль справедливы и для ситуации погашения долга должником, в которой налоговая база также определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ). При этом, как указывает Минфин России, новый кредитор не выставляет счет-фактуру должнику, поскольку отсутствует соответствующая ситуация, предусмотренная п. 3 ст. 168 НК РФ, — нет ни отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), ни получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (письмо Минфина России от 18.03.15 г. № 03-07-05/14390).
Но, даже если бы такой счет-фактура был бы выставлен, должник все равно не имел бы по нему права на вычет, поскольку он уже применил вычет с подлежащих уплате сумм в момент принятия к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных у первого кредитора.
Привет Гость! Предложение от «Клерка»
Онлайн профпереподготовка «Бухгалтер на УСН» с дипломом на 250 ак.часов. Научитесь всему новому, чтобы не допускать ошибок. Обучение онлайн 2 месяца, поток стартует 15 марта.
Записаться
Формула и пример расчета
Для расчета налога на прибыль (НПР) применяется простая формула:
НПР = Нб * Нс,
где Нб — налоговая база, а Нс — налоговая ставка. Основная налоговая ставка составляет суммарно 20%: 3% — в федеральную казну и 17% — в бюджет региона.
Наиболее важно определить правильно налоговую базу.
Нб = доходы – расходы.
- Признание доходов регламентируется статьями НК РФ: 249, 250, 251.
- Признание расходов регламентируется статьями НК РФ: 253, 265, 270.
В них указан перечень доходов и расходов от реализации, а также внереализационного характера, включаемых в налоговую базу; перечислены затраты и поступления, не учитываемые при подсчете налоговой базы.
Пример: пусть доходы от продажи собственной продукции с НДС 20% составили 2160000 руб. Кроме того, получено арендных платежей на сумму 360 000 руб., в том числе НДС 20%. Расходы на производство составили 800000 руб. Заработная плата с отчислениями взносов составила 200000 руб. Амортизационные отчисления — 30000 руб. Рассчитаем налоговую базу.
Доходы:
- 2160000 / 1,2 = 1800000 руб. (без НДС) – от реализации своей продукции.
- 360 000 / 1,2 = 300000 руб. (без НДС) – от аренды помещения.
Всего доходов (1800000 + 300000) = 2100000 руб. Расходы: 800000 + 200000 + 30000 = 1030000 руб.
Нб = 2100000 – 1030000 = 1070000 руб. Налог на прибыль (НПР): В федеральный бюджет — 1070000 * 3% = 32100 руб. В региональный бюджет — 1070000 * 17% = 181900 руб. Итого: 181900 + 32100 = 214000 руб.
Можно воспользоваться расчетом по бухгалтерским данным. В общем случае формула расчета текущего налога на прибыль выглядит так: НПР = +/- Условный расход (доход) +/- разница ПНР и ПНД +/- Изменение ОНА +/- Изменение ОНО. Рассмотрим смысл формулы, используя пояснения и расчеты.
Основа равенства – это условный расход по налогу на прибыль. Исчисляется умножением прибыли до налогообложения на ставку налога (если получен убыток, имеется в виду условный доход).
Пусть по данным бухгалтерского учета прибыль до налогообложения — 1500000 рублей. Условный расход будет равен 1500000*20% = 300000 руб. (берется со знаком +).
Постоянный налоговый доход (ПНД, берется со знаком -) и постоянный налоговый расход (ПНР, берется со знаком +) – такими терминами заменены прежние – «постоянные налоговые активы» (ПНА) и «постоянные налоговые обязательства» (ПНО).
Пусть сумма ПНД и ПНР за период + 3000 руб. Размер этого показателя для формулы 3000 * 20% = 600 руб.
Аналогично рассчитываются и изменения по отложенным налоговым активам, обязательствам. Увеличение отложенных активов (ОНА) берется со знаком +, поскольку налог текущего периода они увеличивают. Увеличение отложенных налоговых обязательств (ОНО), напротив, уменьшают текущий налог и учитывается как отрицательное.
Соответственно, уменьшение ОНА по периоду берется со знаком минус, а уменьшение ОНО – с плюсом. Пусть бухгалтерские расчеты показывают суммарно временную разницу ОНА за период + 6000 руб. По ОНО данных нет. В расчет добавится еще 6000*20% = 1200 руб. НПР = 300000 + 600 + 1200 = 301800 руб. – сумма текущего налога на прибыль.
На заметку! Региональные власти могут ввести пониженные ставки для соответствующей части налога. Могут применяться льготные ставки для некоторых налогоплательщиков, прочие ставки (от 9 до 30% для отдельных видов операций и плательщиков).
Как отражают текущий налог на прибыль в учете
Ведение корректного учета является залогом того, что налогооблагаемая прибыль по НУ и по БУ совпадут. Приведенная формула БУ текущего налога на прибыль представляет собой сумму данных на бухгалтерских счетах. Правильность отражения налога в бухучете можно проконтролировать.
Условный расход (доход) отражают на отдельном субсчете счета 99. Для контроля данных сверяются с оборотом по этому субсчету. Для контроля ПНД и ПНР также открывают отдельный субсчет по счету 99. Отрицательная разница между оборотами субсчета показывает ПНД, а положительная – ПНР.
ОНА представляет собой разницу дебетового и кредитового оборота по счету 09, по ОНО такую же информацию дает счет 77.
Текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах по строке 2410.
Подготовлен новый бланк отчета о финансовых результатах, который будет актуален начиная с отчетности за 2022 год. В нем, кроме привычного текущего налога на прибыль, учитывается так называемый отложенный налог на прибыль. По мысли законодателя, это суммарное изменение ОНО и ОНА, кроме операций, не включаемых в расчет бухгалтерской прибыли. Отложенный и текущий налог на прибыль в новом бланке составляют сумму налога на прибыль за период.
Тезисно
- Общая формула текущего налога на прибыль представляет собой произведение налоговой базы на ставку налога – 20% по двум видам бюджетов (федеральный и региональный).
- Налоговая база определяется разницей доходов и расходов организации, включаемых в расчет. Определять величину налога разрешено по данным налогового или бухгалтерского учета, по выбору.
- В первом случае определяют налоговую базу, руководствуясь статьями НК РФ, а затем умножают на ставку.
- Во втором случае рассчитывают условный расход (или доход) умножением бухгалтерской прибыли на ставку. Затем определяют расчетную разницу между постоянными налоговыми доходами и расходами, учитывают изменения ОНА и ОНО. К этим суммам также применяют ставку 20% и корректируют условный расход (доход) на полученные значения.
- Корректное ведение БУ и НУ должно дать одно и тот же результат при расчете текущего налога на прибыль в обоих случаях.
Работа маркетолога
В подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ есть информация о такой статье расходов как «расходы на консультационные и иные аналогичные услуги». Если вы сотрудничаете с маркетологом или другими консультантами, вы можете включить оплату их труда в статью расходов и уменьшить налог на прибыль.
Важно, чтобы работа маркетолога и оплата тех исследований, которые он делает, касалась непосредственной деятельности компании. Еще один нюанс — актуальность исследований. Если компания находится на подъеме, обосновать необходимость анализа рынка, изучения конкурентов и поиска новых стратегий увеличения прибыли будет проблематичнее.
