«Учет договоров строительного подряда (ПБУ 2/2008)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее — организации) в договорах строительного подряда (далее — договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

2. Настоящее Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Бухучет

Выручка подрядчика от реализации работ по договорам строительного подряда относится к доходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

Порядок бухучета выручки по договору строительного подряда зависит от длительности выполнения работ.

По этому признаку договоры строительного подряда делятся на:

• краткосрочные (если работы выполняются в течение одного отчетного года);

• долгосрочные (если период выполнения работ занимает более 12 месяцев или если начало и окончание работ приходится на разные отчетные годы).

Такой вывод следует из пункта 1 ПБУ 2/2008.

При этом независимо от длительности выполнения работ:

• выручка от реализации строительных работ включается у подрядчика в состав доходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99, п. 7 ПБУ 2/2008);

• авансы, полученные от заказчика, в состав доходов не включаются и отражаются в составе кредиторской задолженности (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99, п. 7 ПБУ 2/2008).

В бухучете выручку от реализации признавайте в соответствии с требованиями пункта 12 ПБУ 9/99.

Основным критерием признания выручки в бухгалтерском учете является приемка заказчиком результатов выполненных работ. Сдачу и приемку работ оформите документами, подписанными обеими сторонами (ст. 720, 753 ГК РФ). Дата составления таких документов является датой отражения доходов в бухучете подрядчика (подп. п. «г» п. 12 ПБУ 9/99, ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

II. Объекты бухгалтерского учета по договорам

3. Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. 4. В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
• б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

5. Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
• б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

6. В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

• а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
• б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Основы учета

Субподрядчики учитывают расходы и доходы. Учет ведется отдельно по каждому договору строительного подряда. Доход субподрядная организация получает в виде выручки от реализации этапа работ или работ целиком, а также выручки, рассчитанной по действующим ПБУ.

Правильный расчет, оформление выручки – основа грамотного бухгалтерского, а затем и налогового учета. Решение этой задачи невозможно без классификации договоров подряда. Учет по долгосрочным и краткосрочным договорам имеет свою специфику. Что касается классификации документов, к долгосрочным принято относить договоры, касающиеся разных периодов (сроки начала, окончания работ выходят за рамки одного календарного года).

Действующие ПБУ устанавливают способ признания выручки от реализации по долгосрочным и краткосрочным договорам. Основным критерием в обоих случаях является приемка результатов работ. Если договор подряда не предусматривает поэтапной сдачи проекта, но объем выполненных работ должен подтверждаться актом ежемесячно для расчета очередного аванса, выручка от реализации по таким актам субподрядчиком ежемесячно в бухучете не отражается. На счете 20 формируется незавершенное производство. После завершения всех запланированных работ, приемки их заказчиком производство завершается, выручка от реализации отражается в бухучете.

Практическую часть учета по краткосрочному договору проще рассмотреть на примере:

• Получение аванса – Дт51 Кт62.
• Уплата НДС с полученной суммы – Дт62 Кт68.
• Учет расходов на работы в рамках незавершенного производства – Дт20 Кт10 (60, 70 и т.п.).
• Учет НДС, предъявленного по услугам, материалам сторонних организаций, – Дт19 Кт60.
• Отражение реализации при подписании акта приемки результата работ (по этапу или в целом) – Дт62 Кт90.
• Списание расходов на выполнение работ – Дт90 Кт20.
• Начисление НДС с реализации – Дт90 Кт68.
• Принятие НДС, предъявленного поставщиками, к вычету – Дт68 Кт19.
• Зачет НДС, уплаченного с авансов, – Дт68, Кт62.

III. Признание доходов и расходов по договору

7. Доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее — выручкой по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1791).*

8. Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

• возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее — отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);
• предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее — претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) ит.д. (увеличение выручки по договору);
• выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее — поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

9. Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

10. Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1790).*

11. Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

• расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
• часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
• расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

12. В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее — предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены. Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например:

• доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
• доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

13. Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

14. Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

15. Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

16. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, — как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением.

Учёт договоров строительного подряда: практика применения в 2022 году

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н, применяется с 2009 года.

Кто должен применять ПБУ 2/2008?

Применяют ПБУ 2/2008 только подрядчики по договорам, связанным со строительством, восстановлением (ремонт, модернизация, реконструкция) или ликвидацией объектов недвижимости (зданий, сооружений, судов).

Субъекты малого предпринимательства могут не применять указанное ПБУ, если сделают соответствующую запись об этом в бухгалтерской учетной политике.

ПБУ 2/2008 применяется в отношении договоров, отвечающих следующим признакам:

1) по виду договора:

• договор строительного подряда;
• договор на оказание услуг (подряда) в области архитектуры, проектирования, инженерных изысканий и т.п.;

2) по срокам договора:

• долгосрочный договор (более 1 года);
• сроки начала и окончания договора приходятся на разные годы.

Учетная единица для бухгалтерского учета

Объектом аналитического учета (учетной единицей) на балансовых счетах 20 и 90 является договор. При этом п.п.4-6 ПБУ 2/2008 установлены следующие случаи, выделения, объединения и разделения исполняемых договоров для целей формирования учетной единицы (объекта бухгалтерского учета):
1) один договор на комплекс объектов разделяется по объектам — каждый объект считается договором (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении следующих условий:

а) техническая документация имеется на каждый объект

б) доходы и расходы достоверно определяются по каждому объекту

2) два и более договоров (с одним или несколькими заказчиками) объединяются в один договор (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении условий:

а) имеется один проект (с нормой прибыли по проекту в целом)

б) договоры исполняются одновременно или последовательно

3) дополнительный объект строительства (дополнительные работы) выделяется в отдельный договор при выполнении одного из условий:

а) существенное отличие по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам

б) (или) цена определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Доходы по договору

Доходы по договору строительного подряда отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 (субсчет 90-1). При этом выручка от реализации по каждому договору (Дебет 62 Кредит 90-1) признается с учетом так называемых «корректировок». К корректировкам относятся отклонения по договору, претензии и поощрительные платежи.

Порядок определения выручки от реализации можно представить в виде формулы:

ВД = ЦД + О + П + ПП, где

ВД

– выручка от реализации по договору;
ЦД
— цена по договору;
О
– отклонения;
П
— претензии;
ПП
— поощрительные платежи.

Отклонения – это согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые могут возникать в результате:

а) замены материалов (на более дешевые или дорогие);

б) выполнения дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации;

в) выполнения более сложных работ, чем предусмотрено технической документацией;

г) исключение (невыполнение) части работ, ранее включенных в объем работ по договору.

Претензии – это требования, которые подрядчик предъявляет заказчику или иным лицам, указанным в договоре:

а) о возмещении затрат, которые подрядчик понес из-за действия (бездействия) заказчика или третьих лиц;

б) о возмещении разумных расходов, которые подрядчик понес из-за дефектов в технической документации;

в) о возмещении затрат, которые подрядчик понес в результате невыполнения заказчиком функций, предусмотренных договором (обеспечение точек подключения, энергоснабжения строительной площадки, титульными временными зданиями и сооружениями и др.).

Поощрительные платежи – это суммы, которые выплачиваются подрядчику дополнительно сверх сметы при выполнении определенных условий, указанных в договоре (например, за сокращение сроков строительства и т.д.).

Обратите внимание! Корректировки включаются в выручку при условии, что они предусмотрены договором.

Претензии и поощрительные платежи отражаются при одновременном выполнении двух условий:

1. существует уверенность, что суммы будут признаны заказчиком;
2. их сумма может быть достоверно определена.

Если на отчетную дату есть сомнения в поступлении отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые раньше были включены в выручку от реализации, то они признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка, признанная в прошлых отчетных периодах, не корректируется!

Расходы по договору

Признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 (балансовые счета 20, 25, 26).

Состав расходов по договору определяется следующей формулой:

РД = ПР + КР + П, где

РД

– расходы по договору,
ПР
– прямые расходы по договору,
КР
– косвенные расходы по договору,
П
– прочие расходы по договору.

Прямые расходы по договору – расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора (отражаются на балансовом счете 20 «Основное производство»).

Обратите внимание!

В состав прямых расходов по договору включают предвиденные расходы.

Предвиденные расходы – это ожидаемые неизбежные расходы. Их включают в состав прямых расходов в порядке, закрепленном в бухгалтерской учетной политике:

1. по мере их возникновения;
2. (или) в виде резервов на покрытие предвиденных расходов.

Обратите внимание!

Предвиденные расходы признаются прямыми расходами при условии, что их возмещение заказчиком прямо предусмотрено договором, а именно:

• виды предвиденных расходов, которые заказчик готов возместить;
• порядок и условия возмещения;
• точная сумма, подлежащая возмещению.

ПБУ 2/2008 называет следующие виды предвиденных расходов:

• устранение недоделок в проектах или строительно-монтажных работах (например, недоделки в СМР могут быть оставлены предыдущими подрядчиками или субподрядчиками);
• разборка оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты;
• расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание построенного объекта (резервирование таких расходов должно быть предусмотрено сметой в виде процента к сметной стоимости СМР, либо включено в договорную цену).

Косвенные расходы по договору – часть общих расходов организации на исполнение строительных договоров, приходящаяся на конкретный договор (отражаются на балансовом счете 25 «Общепроизводственные расходы» и распределяются в конце месяца по исполняемым договорам: Дебет 20 Кредит 25). Порядок распределения косвенных расходов устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает один из вариантов такого распределения — с использованием сметных норм и расценок. Другие варианты: пропорционально прямым затратам, либо заработной плате основных рабочих, либо материальным затратам по каждому договору в общей сумме соответствующих затрат по всем договорам, исполняемым в календарном месяце.

Прочие расходы по договору – те общехозяйственные расходы, которые по условиям договора возмещаются заказчиком (отражаются на балансовом счете 26 и списываются в дебет счета 20 только по статьям и в размерах, предусмотренных конкретным договором). К прочим расходам относят отдельные расходы на управление строительной организацией, на проведение НИОКР и др.

Обратите внимание!

Возмещение заказчиком прочих расходов должно быть специально предусмотрено в договоре.

Изложенный в ПБУ 2/2008 порядок списания прочих расходов по договору (Дебет 20 Кредит 26) не препятствует строительной организации установить в бухгалтерской учетной политике способ включения общехозяйственных расходов по окончании каждого месяца полностью в себестоимость продаж (Дебет 90-2 Кредит 26). В ПБУ 2/2008 речь идет только о конкретных видах расходов, которые возмещает заказчик по конкретному договору и, следовательно, эти расходы непосредственно связаны с получением доходов по такому договору.

В отдельную группу выделяются расходы, понесенные до подписания договора (разработка ТЭО, подготовка договора страхования рисков строительных работ и т.п.). Такие расходы отражаются в составе расходов будущих периодов (по дебету балансового счета 97) и списываются в следующем порядке:

1. в расходы по договору (Дт 20 Кт 97) – если договор подписан в том же отчетном периоде, в котором понесены расходы;
2. в состав прочих расходов (Дт 91-2 Кт 97) – если договор в отчетном периоде не подписан.

Обратите внимание!

«Прочие расходы по договору» – термин, введенный ПБУ 2/2008. С точки зрения ПБУ 10/99 это – расходы по обычным видам деятельности, которые отражаются на балансовом счете 26.

В общем случае «Прочие расходы» — это расходы, которые не связаны с обычными видами деятельности. Они отражаются на субсчете 91-2.

Доходы, полученные при исполнении не строительных договоров

К таким доходам относятся:

1. доходы от сдачи в аренду строительных машин и механизмов, оборудования, опалубки, строительных бытовок и т.п.;
2. доходы от реализации излишних строительных материалов, деталей и конструкций;
3. иные подобные доходы.

В бухгалтерской учетной политике организация должна выбрать способ отражения таких доходов:

1. учитывать как прочие доходы на субсчете 91-1 (Дебет 62, 76 Кредит 91-1);
2. (или) уменьшать на сумму полученных доходов прямые расходы по договору (Дебет 62, 76 Кредит 20).

Определение финансового результата по договору

Финансовый результат по договору (прибыль или убыток) определяется путем соотнесения выручки по договору и соответствующих этой выручке расходов. Для этого выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете способом «по мере готовности», а именно: исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Способ определения степени завершенности работ по договору устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает на выбор 2 способа:

1. по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
2. по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору, при этом за основу для определения доли можно взять как натуральные, так и стоимостные показатели. Следовательно, в учетной политике следует не только выбрать способ определения степени завершенности работ, но и прописать алгоритм применения выбранного способа.

Крайне важно: финансовый результат отчетного периода определяется с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.

Пример применение способов определения степени завершенности работ в стоимостном выражении.

Ожидаемая выручка по договору – 3 200 000 руб.

Выполнено на отчетную дату – 2 000 000 руб., в том числе:

• в предыдущих отчетных периодах (признана выручка) – 1 200 000 руб.,
• в текущем отчетном периоде – 800 000 руб.

Фактические расходы на отчетную дату – 1 500 000 руб., в том числе:

• в предыдущих отчетных периодах – 950 000 руб.,
• в текущем отчетном периоде – 550 000 руб.

Расходы по смете, всего – 2 700 000, в том числе:

• по выполненным работам – 1 700 000 руб.,
• по оставшимся работам – 1 000 000 руб.

Порядок определения степени завершенности работ для разных вариантов представлен в таблице 1, алгоритм расчета финансового результата – в таблице 2.

Таблица 1

Таблица 2

Условия для применения способа «по мере готовности»

Способ «по мере готовности» применяется при условии, что финансовый результат по договору на отчетную дату может быть достоверно определен.

Условиями для достоверного определения финансового результата являются:

1. уверенность в получении экономических выгод (дохода) от договора;
2. возможность идентификации и достоверного определения расходов, понесенных по договору. ПБУ 2/2008 установлены также дополнительные условия для договора с твердой ценой (или фиксированной расценкой за единицу работ) и при смешанном порядке определения цены;
3. возможность определения:

• общей суммы выручки по договору;
• расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• степени завершенности работ на отчетную дату;
  4. соизмеримость фактической величины расходов с ранее произведенными оценками этих расходов.

Способ равенства выручки расходам

Способ определения финансового результата «выручка отчетного периода равна понесенным расходам в этом отчетном периоде» применяется только в случае, когда:

а) достоверное определение финансового результата в данном отчетном периоде невозможно;

б) (и) есть уверенность, что понесенные расходы будут возмещены заказчиком.

Такой способ определения финансового результата может применяться на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются его условия. При устранении неопределенности применяется способ «по мере готовности» (с отчетного периода, в котором устранена неопределенность).

Если нет уверенности, что расходы будут возмещены заказчиком, то признаются только затраты (без выручки) в качестве расходов по обычным видам деятельности отчетного периода (балансовый счет 20).

В случаях, когда документально подтвержденные расходы не возмещаются заказчиком, в соответствующем отчетном периоде признается ожидаемый убыток.

Ожидаемый убыток – это выявленное (ожидаемое) превышение суммы расходов над величиной выручки по договору.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка

Выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка» – это означает, что в бухгалтерском учете и отчетности следует отражать выручку, не зависимо от того, оформлены или нет акты приема-передачи выполненных работ. Для отражения такой выручки можно использовать субсчет 46-2.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка отражается в учете следующими проводками:

1. До выставления счета на оплату заказчику:

Дебет 46-2 Кредит 90-1 — начислена выручка по договору;

Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС» — исчислен отложенный НДС с выручки, которая не предъявлена (обязанности по уплате НДС у подрядчика не возникает ввиду отсутствия акта выполненных работ);

2. При выставлении промежуточных счетов на оплату заказчику:

Дебет 62 Кредит 46-2 – на сумму выручки, которая включена в счет на оплату;

3. При завершении работ и сдаче ее результатов заказчику:

Дебет 62 Кредит 46-2 – на сумму выручки, которая не предъявлялась заказчику в счетах на оплату;

Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» — отложенный НДС начислен к уплате в бюджет.

Для промежуточного счета установлено следующее правило: если договором предусмотрена неполная оплата счета за выполненные работы до выполнения определенных условий или устранения недостатков, то такая сумма выделяется в промежуточном счете (п.26 ПБУ 2/2008).

Пример

Начало договора – декабрь 2022, окончание – январь 2022. Работа сдается заказчику после полного завершения (по окончании договора).

Всего стоимость работ по договору – 3 540 000 руб., в т.ч. НДС – 540 000 руб.

Расходы по смете – 2 450 000 руб., в т.ч. сметная себестоимость работ декабря – 1 000 000 руб., января – 1 450 000 руб.

Фактические расходы в декабре составили 870 000 руб., в январе – 1 400 000 руб.

Выручка и расходы по договору определяются способом «по мере готовности». Степень завершенности работ – по доле понесенных на отчетную дату расходов.

Степень завершенности работ на 31.12.2010: 870 000 руб. : (870 000 руб. + 1 450 000 руб.) х 100% = 37,5%

Выручка (с учетом НДС) по договору в декабре: 3 540 000 руб. х 37,5% = 1 327 500 руб. (в т.ч. НДС – 202 500 руб.).

Бухгалтерские проводки для данного примера см. в таблице 3.

Таблица 3

Таким образом, в бухгалтерской учетной политике подрядной строительной организации должны быть раскрыты следующие способы и методы учета в связи с применением ПБУ 2/2008:

1) способы распределения косвенных расходов между договорами (п.13 ПБУ 2/2008);

2) порядок отражения предвиденных расходов: по мере возникновения или путем формирования резерва. В случаях формирования резерва на покрытие предвиденных расходов – порядок формирования такого резерва (п.12 ПБУ 2/2008);

3) порядок отражения доходов, не связанных с исполнением строительных договоров: в составе прочих доходов или на увеличение прямых расходов (п.12 ПБУ 2/2008);

4) способ определения степени завершенности работ по договору (п.20 ПБУ 2/2008);

5) порядок применения субсчета 46-2 (или иного счета/субсчета) для отражения «не предъявленной к оплате начисленной выручки» и задолженности перед заказчиками (п.п.26, 29 ПБУ 2/2008);

6) порядок отражения отложенного НДС с начисленной, но не предъявленной к оплате выручки (76, субсчет «НДС отложенный).

На следующей неделе, также как и в данной статье разберём на примерах Практика применения ПБУ №2 с учётом международного стандарта (IFRS-15) учета договоров на строительство.

Более подробно Вы можете узнать о заинтересовавшем Вас ПБУ записавшись на наш курс.

IV. Признание финансового результата

17. Выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в соответствии с пунктом 23 настоящего Положения.

18. Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены, подлежащих выполнению работ, необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

19. В случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к установленным пунктом 18 настоящего Положения необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Правила настоящего пункта применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

20. Для признания выручки по договору и расходов по договору способом «по мере готовности» организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

21. При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:

• понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов;
• расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

22. Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с пунктами 8 и 9 настоящего Положения (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.

23. В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном пунктами 17 — 21 настоящего Положения, независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

24. В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.

25. При применении способа «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

26. В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка». В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику. Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете. Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

Обращаем внимание на качество первичных документов — учитываем последствия

Статья 9 закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» предписывает, чтобы бухгалтер обращал особое внимание на оформление первичных документов и дает подробный перечень обязательных реквизитов.

Пункт 2: Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1. наименование документа;
2. дата составления документа;
3. наименование экономического субъекта, составившего документ;
4. содержание факта хозяйственной жизни;
5. величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6. наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7. подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Также бухгалтеру стоит обратить особое внимание на два пункта из вышеуказанной статьи:

«Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок» (пункт 1 ст.9).

«Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания» (пункт 3 ст.9).

Кроме этого, при принятии первичных документов к бухгалтерскому учету делается их анализ, в результате которого выясняется, а возможно ли конкретный документ принять к налоговому учету.

Важное условие: чтобы полученные документы бухгалтерия могла учесть для уменьшения налогооблагаемой базы по прибыли и принять НДС к вычету, эти документы должны соответствовать п.1 ст.252 НК РФ, т.е. расходы должны быть обоснованы, а все затраты документально подтверждены.

Обоснованные расходы — это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденные расходы— это затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

27. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:

• сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;
• способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

28. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, незавершенному на отчетную дату:

• общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
• сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
• сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

29. Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива — не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства -задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

* с учетом изменений, внесенных приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. № 107н, от 30 марта 2001 г. № 27н, от 18 сентября 2006 г. № 116н, от 27 ноября 2006 г. № 156н (зарегистрированы в Министерстве юстиции Российской Федерации: 28 января 2000 г., регистрационный номер 2064; 4 мая 2001 г., регистрационный номер 2693; 24 октября 2006 г., регистрационный номер 8397; 28 декабря 2006 г., регистрационный номер 8698).