Что такое неустойка?
Неустойка – это денежная сумма, уплачиваемая должником кредитору в случае нарушения или исполнения ненадлежащим образом обязательств по договору (п.1 ст.329; п.1 ст.330 ГК РФ). Взыскание неустойки основано на неисполнении гражданско-правовых обязательств (или их исполнении ненадлежащим образом) и является ответственностью за нарушение обязательств по договору. Неустойки не имеет отношения к оплате, осуществляемой в соответствии со ст.162 НК РФ, и не облагаются НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 №11144/07, ФАС Московского округа от 25.04.2012 №Ф05-3330/12 по делу №А40-71490/2011, от 01.12.2011 №Ф05-12728/11, от 11.03.2009 №КА-А40/1255-09).
Облагается ли штраф НДС: основания для исключения штрафов и неустоек из базы для начисления НДС
В 2008 году вышло постановление Президиума ВАС Российской Федерации (№ 11144 / 07), которое рекомендовало рассматривать переданные покупателем суммы за нарушения условий договоров (штрафы и т.п.) в качестве меры ответственности за указанные нарушения (договорные обязательства). В подобном контексте штрафы не связаны с оплатой купленных товаров, не подпадают под действие статьи сто шестьдесят два и не подлежат включению в суммы на удержание НДС.
Но Минфин РФ в письме 2015 года (№ 03-07-11 / 64436) продолжает подчеркивать следующий момент: если неустойки или штрафы, прописанные в договоре, реально не служат цели вынудить покупателя выполнять условия, а по факту являются частью политики ценообразования, т.е. влияют на финальную стоимость продукции для покупателя-клиента, то такие штрафы обязательно облагаются НДС.
Начисляется ли НДС на неустойку для налогоплательщика-продавца?
Если сумма неустойки, полученная продавцом от покупателя, относится к числу элементов формирования цены договора, то при формировании налоговой базы по НДС сотрудники налоговой инспекции будут учитывать данную сумму (ст.162 НК РФ, письмо Минфина РФ 19.08.2013 №3-07-11/33756). Если неустойка не включена в формирование цены договора, а является ответственностью за нарушение сроков исполнения обязательств по оплате товаров, то налоговые органы должны действовать на основе положений постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 №11144/07, и НДС на неустойку не начисляется.
Пени за просрочку и НДС: правовая основа
Платежи, относящиеся к реализации товаров, должны включаться в налоговую базу по НДС, в том числе плата за реализованный товар посредством оказания финансовой помощи, внесения взносов на пополнение фондов специального назначения или в счет увеличения доходов (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом если должник нарушает договорные обязательства, то он обязан уплатить пени кредитору — согласно действующему законодательству либо указанные в договоре (ст. 330 ГК РФ).
В связи с этим возникает вопрос: пени облагаются НДС? Если да, то в каких случаях?
Облагаются ли НДС суммы штрафных санкций по договору, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Подробнее о неустойке читайте у нас на сайте:
- «Неустойка по договору подряда — порядок расчета и взыскания»;
- «Снижение договорной неустойки»;
- «Неустойка за просрочку исполнения обязательств по договору».
Начисляется ли НДС на неустойку для налогоплательщика-покупателя?
Суммы неустойки, полученные налогоплательщиком-покупателем по договору, не учитываются при расчете налоговой базы по НДС. Это относится к неустойкам за нарушение сроков выполнения работ, предоставления услуг или доставки товаров, за ненадлежащее выполнение работ или нарушение дисциплины при выполнении работы. Положения п.2 ст.153 и пп.2 п.1 ст.162 НК РФ к налогоплательщику-покупателю не применяются (письмо Минфина РФ от 12.04.2013 №03-07-11/12363, письмо ФНС России от 09.08.2011 №АС-4-3/[email protected], письмо УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 №19-11/11309, постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 №Ф09-9025/07-С2). Таким образом, НДС не начисляется на сумму неустойки полученную продавцом от покупателя в случае, если данная сумма — элемент ценообразования по договору, и начисляется, если неустойка не относится к числу элементов ценообразования. Для налогоплательщика-покупателя на сумму неустойки НДС не начисляется.
Штрафы, неустойки по договору. Быть или не быть НДС — вот в чем вопрос?!
Довольно часто заключая договоры стороны предусматривают штрафные санкции или неустойки. Это требуется и для гарантии надлежащего обеспечения выполнения взаимных обязательств, а также отчасти для компенсации потенциальных убытков или потерь.
При этом, такие штрафные санкции (неустойки) распространяться могут как на случай невыполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) своих обязательств по договору, так и на другую сторону – покупателя, заказчика.
Как известно, неустойкой
(штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую
должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства
, в частности в случае просрочки исполнения. Это определение дано в п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).
Соответственно, возникает вполне законный вопрос: А является ли получаемая стороной по договору неустойка (штрафная санкция) объектом налогообложения НДС? Необходимо ли исчислять и уплачивать НДС в бюджет?
Ответ однозначный – НЕТ, если ее получает покупатель или заказчик.
Об этом в один голос говорят и контролирующие органы, и суды ссылаясь на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК: выплаты за ненадлежащее исполнение продавцом (поставщиком, исполнителем) договорных обязательств не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Например, об этом говорится в письмах Минфина России:
— от 08.06.2015 № 03-07-11/33051 в отношении денежных средств в виде неустоек (штрафов, пеней), полученных покупателем от продавца товаров (работ, услуг) за ненадлежащее исполнение продавцом договорных обязательств;
— от 12.04.2013 № 03-07-11/12363 в отношении компенсации за ненадлежащее исполнение продавцом договорных обязательств;
— от 02.12.2008 № 03-07-05/49 при неисполнении участниками операции РЕПО с ценными бумагами второй части РЕПО (неисполнение обязательств по обратному приобретению и реализации ценных бумаг) денежные средства, полученные продавцом и покупателем ценных бумаг в качестве возмещения за неисполнение обязательств по реализации и по оплате ценных бумаг;
— от 30.11.2010 № 03-07-08/342 в отношении компенсации, полученной российской организацией от иностранного лица в связи с невыполнением им в полном объеме условий контракта на поставку оборудования, ввозимого на территорию РФ;
— от 07.10.2008 № 03-03-06/4/67 в отношении денежных средств, полученных от банка в качестве процентов по остаткам бюджетных средств на банковских счетах, от сотрудников в возмещение переплаты по заработной плате по акту ревизии и от продавцов товаров (работ, услуг) за нарушение ими предусмотренных государственными контрактами сроков поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);
— от 10.10.2007 № 03-07-11/475 в отношении неустойки, полученной принципалом от агента за расторжение агентского договора,
а также в Письме ФНС РФ от 09.08.2011 N АС-4-3/[email protected] в связи с нарушением контрагентами (государственным заказчиком (покупателем) или поставщиком) условий государственных контрактов.
Арбитражная практика также положительно для налогоплательщика рассматривает этот вопрос, например:
— общество правомерно не включило в налоговую базу по НДС суммы, полученные от подрядных организаций в виде возмещения ущерба, причиненного при исполнении договоров (Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2010 № КА-А40/15269-09-2-Б по делу № А40-78155/08-117-359);
— неустойка, полученная покупателем за непредставление груза, не связана с оплатой реализованных товаров, а значит, НДС не облагается (Постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 № Ф09-9025/07-С2 по делу № А07-26534/06);
— суммы, полученные по претензиям за повреждение груза, не облагаются НДС. Поскольку согласно п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ эти поступления не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), они, соответственно, не являются объектом налогообложения по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 12.02.2013 по делу № А40-63043/12-91-362) и другие.
Но не все так однозначно просто в ситуации, когда оштрафован оказывается покупатель или заказчик.
Согласно официальной позиции контролирующих органов, продавец не должен увеличивать налоговую базу по НДС на суммы неустойки (штрафы, пени), полученные им от покупателя в связи с несвоевременной оплатой товаров (работ, услуг)
.
Это мнение было высказано в Письме Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 (направлено ФНС России для сведения нижестоящим налоговым органам Письмом от 03.04.2013 N ЕД-4-3/[email protected]) со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, согласно которому суммы неустойки, полученные продавцом от покупателя, являются мерой ответственности за нарушение сроков исполнения обязательств по договору. Следовательно, они не связаны с оплатой товара по смыслу ст. 162 НК РФ и НДС не облагаются.
При этом как отмечено далее в рассматриваемом Письме Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333:
«В то же время, если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг)
, то такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании вышеназванной нормы статьи 162 Кодекса.»
.
То есть получается, штрафы за просрочку оплаты товара — это не элемент ценообразования, остальные штрафы могут быть и элементом ценообразования, но все будет зависеть от толкования конкретных условий договора и ситуации.
Любопытно, что в каком случае можно считать санкции элементом ценообразования, официальные органы не поясняют.
Мы решили проанализировать выпущенные разъяснения (ответы на вопросы налогоплательщиков) появившиеся уже после этого Письма Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 и обзорно привести их здесь.
Например, в Письме от 27.07.2016 № 03-07-11/43854 Минфин России отметил, что суммы штрафных санкций за непотребление установленного объема энергоносителей, не связанные с оплатой услуг по их предоставлению, при определении налоговой базы по НДС не учитываются. То есть финансовое ведомство допускает возможность невключения в налоговую базу по НДС сумм штрафных санкций за нарушение иного обязательства, чем по оплате в установленный срок.
Но Минфин России также выделяет случаи, в которых штрафные санкции, полученные продавцом от покупателя, включаются в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Это ситуации, когда такие суммы не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, который предусматривает оплату товаров (работ, услуг).
Например, к штрафным санкциям, подлежащим включению в налоговую базу по НДС и являющимся элементом ценообразования, Минфин России относит суммы штрафа, полученные налогоплательщиком, оказывающим услуги по перевозке грузов, за сверхнормативный простой транспортных средств (Письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-08-05/14440).
И в другом Письме Минфин к суммам, связанным с оплатой услуг по предоставлению вагонов для перевозки грузов, относит денежные средства, которые организация, оказывающая такие услуги, получает за сверхнормативный простой вагонов (от 16.04.2014 № 03-07-08/17462).
Денежные средства, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемых товаров, являются денежными средствами, связанными с оплатой этих товаров. Поэтому указанные суммы должны включаться у продавца в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 19.08.2013 № 03-07-11/33756).
Также отметим, наличие довольно большого количества писем, в которых Минфин России не ответил однозначно ДА или НЕТ по конкретным ситуациям: от 05.10.2016 № 03-07-11/57924, от 30.11.2015 № 03-07-14/69341, от 09.11.2015 № 03-07-11/64436, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946.
Арбитражной практики после выхода анализируемого Письма для анализа нам найти не удалось.
Таким образом, можно сделать вывод, что однозначно не включается в налогооблагаемую базу по НДС только суммы штрафных санкций (неустойки), связанных с нарушениями по оплате товаров, работ, услуг.
В остальных случаях всегда остается риск того, что налоговые органы будут трактовать штрафы (неустойки), которые получены поставщиком (подрядчиком, исполнителем) от покупателя (заказчика), как связанные с оплатой товаров (работ, услуг) и являются элементом ценообразования.
Со своей стороны, мы можем предположить, что внимание проверяющих привлекают те санкции (неустойка, пени, штрафы), суммы которых будут выше обычного либо основания начисления которых будут отличаться от общепринятых в деловом обороте. Такой вывод можно сделать в том числе из Письма Минфина России от 30.11.2015 № 03-07-14/69341: «квалификация компенсаций в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных продавцом товаров (работ, услуг), должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации»
.
Давайте теперь рассмотрим конкретную ситуацию.
Общество является продавцом своей готовой продукции. Общество как поставщик заключило договор поставки и включило в него следующие условия, обязывающие покупателя делать выборку произведенного товара (продукции):
1. Если Покупатель не приобретет согласованный Сторонами минимальный объем Продукции в календарный месяц, указанный в п. 3 настоящего Дополнительного соглашения, то, в случае получения письменного требования от Поставщика, Покупатель оплачивает неустойку, компенсирующую Поставщику понесенные в связи с простоем операционные расходы. Размер неустойки при этом будет зависеть от объема Продукции, который был недопоставлен, и будет определяться по следующей формуле, в зависимости от периода времени, указанного в п.3 настоящего Дополнительного соглашения:
Для 2018-2019гг.: [Руб.] = [1200 тонн – фактически поставленный объем Продукции в данном месяце, тонн] × 4271,98 руб;
Для 2020-2021гг.: [Руб.] = [1150 тонн – фактически поставленный объем Продукции в данном месяце, тонн] × 4271,98 руб;
Для 2022г.: [Руб.] = [1000 тонн – фактически поставленный объем Продукции в данном месяце, тонн] × 4271,98 руб;
Для 2023г.: [Руб.] = [900 тонн – фактически поставленный объем Продукции в данном месяце, тонн] × 4271,98 руб.
2. Неустойка за недопоставленный помесячно объем Продукции должна быть уплачена Покупателем в течение 10 (десяти) рабочих дней по УПД, выставленному Поставщиком с обязательным приложением расчёта неустойки (НДС не облагается). В случае просрочки в уплате неустойки, на сумму неустойки начисляются проценты в размере 0,1 % (одной десятой процента) за каждый день просрочки и до момента полного исполнения данного обязательства.
Проанализировав ситуацию и вышеприведенные разъяснения, мы пришли к выводу, что у Общества существует риск по первому пункту, связанный с возникновением претензий налоговых органов в случае невключения суммы неустойки, компенсирующей поставщику понесенные операционные расходы на выработку продукции в согласованном объеме, в налогооблагаемую базу по НДС как элемент ценообразования.
В частности, в рассматриваемом случае при оценке рисков также возникают вопросы следующего характера:
— существует ли взаимозависимость с поставщиком;
— чем поставщик объясняет уменьшение минимальной выборки продукции от двухлетнего периода к двухлетнему;
— кто-то еще выкупает такого рода продукцию у поставщика или она изготавливается эксклюзивно под конкретный заказ;
— чем объясняется применение постоянной ставки из года в год — 4271,98 руб.;
— есть ли история взаимоотношений с данным поставщиком и история предыдущих заказов, чтобы можно было подтвердить прогноз по невыборке;
— будет ли в перспективе стандартно невыборка продукции и насколько она будет составлять существенную часть в его закупке.
От того насколько будут обоснованы ответы будет зависеть построение линии защиты. Кроме того, выше было приведено письмо по невыборке электроэнергии, с положительным для нашей ситуации ответом, что суммы штрафа в этом случае — не элемент ценообразования. На него также можно опираться строя линию защиты по аналогии. Но, из этого письма не совсем ясна логическая цепочка, на которой строилась позиция контролирующего органа.
Вернемся к нашему примеру.
Здесь обратим внимание на второе условие договора с покупателем. Мы считаем оно не будет рассматриваться как элемент ценообразования и не должно будет включаться в налогооблагаемую базу по НДС так как связано с контролем за оплатой.
Когда НДС начисляется на сумму основного долга
Согласно налоговому законодательству, на денежные суммы, имеющие отношение к оплате реализованных налогоплательщиком товаров, услуг или выполненных работ, начисляется НДС. К данным суммам относятся и суммы, полученные налогоплательщиком от покупателя по решению суда за несоблюдение обязательств по договору в виде процентов за пользование чужими денежными средствами (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11.09.2009 г. N 03-07-11/222 «О налогообложении НДС сумм денежных средств, полученных налогоплательщиком от покупателей товаров (работ, услуг) на основании решения арбитражного суда за нарушение договорных обязательств в виде процентов за пользование чужими денежными средствами»).
Облагается ли штраф НДС: основания для включения штрафов в базу для начисления НДС
До 2013 года Министерство финансов России транслировало следующую точку зрения: неустойки, штрафные санкции, которые продавец получил от покупателя за различные нарушения договора по доставке, производству, оплате товара, напрямую увязаны с оплатой указанных товаров или услуг. Ссылаясь на подпункт второй первого пункта сто шестьдесят второй статьи Налогового Кодекса и пункта второго сто пятьдесят третьей статьи, министерство требовало учитывать полученные в форме неустоек суммы в расчете налоговой базы по НДС. После указанного периода налоговые организации перестали требовать включать штрафы в суммы для исчисления НДС, опираясь на сложившуюся судебную практику.
На какую сумму начислять неустойку: с НДС или без НДС?
Согласно постановлению Президиума №5451/09, неустойка начисляется на всю сумму долга, включая НДС. Данное решение имело два основания: а). НДС, выделенный в цене, фактически является не налогом, а частью цены; б). компании платят НДС по отгрузке, т.е. кредитор должен отражать входящий НДС в момент, когда был отгружен товар и выставлен счет-фактура, а не в момент фактического поступления денежных средств; таким образом, в бюджет НДС уплачивается из средств кредитора, а нарушение сроков уплаты долга приводит к невозможности своевременно покрыть данный расход. Это значит, что у кредитора есть гражданско-правовой интерес как можно скорее погасить всю сумму долга, включая НДС. В Постановлении Президиума ВАС РФ №5382/12 было вынесено иное решение (неустойка должна была начисляться на сумму долга без НДС). Несмотря на то, что нижестоящие суды при принятии решения руководствовались Постановлением №5451/09, Высший Арбитражный Суд не принял их аргументы, обосновав свое решение следующими доводами: а). в рассматриваемом деле имело место нарушение обязательств по перевозке, а не финансовых обязательств; б). поскольку речь идет о железнодорожной перевозке, которая имеет специальное регулирование, то плата за перевозку, на которую, в соответствии с договором должны начисляться пени, имеет выражение в форме тарифа, не включающего НДС. Поэтому НДС в данном случае не является элементом цены, а добавляется к ней. Данный прецедент не применяется в судебной практике, поэтому при принятии решения о начислении неустойки на сумму долга следует руководствоваться Постановлением №5451/09 и начислять неустойку на всю сумму долга, включая НДС. Представительство в Арбитражном суде
Порядок взыскания
Выполнение условий взаимодействия, соблюдение взятых обязательств в соответствии с договором — основная обязанность стороны договора, в противном случае возможны установленные последствия, в том числе санкции. Порядок взыскания неустойки по договору поставки или оказания услуг единый, для этого необходимо:
- Рассчитать размер неустойки.
- Соблюсти претензионный порядок урегулирования спора (составить претензию о взыскании и направить ее должнику).
- Обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании долга.
- Обосновать требования и привести доказательства своих доводов.
Механизм расчета определяется в соответствии с законом или договором. Срок, за который взыскивается неустойка, тоже определяется в соответствии с соглашением. Обычно она взыскивается за весь период неисполнения или ненадлежащего исполнения до момента принятия решения судом. Нельзя попросить суд принять решение о взыскании санкции по день фактического исполнения (как в случае с процентами по ст. 394 ГК РФ).
В настоящее время судебная практика исходит из того, что единовременное взыскание неустойки и процентов по ст. 395 за пользование чужими денежными средствами недопустимо. Дело в том, что суды посчитали финансовую нагрузку на ответчика чрезмерной, так как при применении обеих этих мер ответственности доказывать размер и факт убытков не нужно.
Подробнее: «Взыскание неустойки»
Период начисления
Неустойка начинает начисляться с момента начала просрочки, то есть со следующего дня после дня, когда следовало исполнить обязательство по договору. Момент определения окончания периода взыскания вызывает много вопросов, все зависит от сложившихся между сторонами правоотношений. По общему правилу, неустойка начисляется до момента полного исполнения обязательств по договору лицом, нарушившим условия соглашения, независимо от момента прекращения действия соглашения.
Если на законодательном уровне определено или оговорено отдельно сторонами, что санкция взыскивается с момента расторжения соглашения или контракта, неустойка взыскивается до этого момента. Пленум ВС № 7 от 24.03.2016 связывает момент прекращения взыскания с моментом прекращения основного обязательства по договору.
Если, например, стороны согласовали, что их договорные обязательства полностью прекращаются после истечения срока действия договора, санкции рассчитают по день, являющийся датой окончания срока действия соглашения. Судебная практика (Постановление Президиума ВАС РФ по делу № 8171/13, которое принято 12.11.2013) указывает, что прекращение обязательств по возврату начисленной по договору неустойки допустимо и путем отступных, новации или прощения задолженности.
