Права и обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов

Понятие «налог»

Принципы налоговой системы Российской Федерации установлены в Налоговом кодексе РФ, там же указано, каковы обязанности налогоплательщика.
Определение налога дано в статье 8 НК РФ. Под ним понимается обязательный индивидуальный платеж, взимаемый в денежной форме безвозмездно с организаций и физических лиц для обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. Уплачивать его — одна из обязанностей субъектов налогового права. Разберем, каковы основные права и обязанности налогоплательщика (кратко).

Кого затрагивают положения п. 2 и п. 2.1 ст. 23 НК РФ?

П. 2 ст. 23 НК РФ устанавливает дополнительные обязанности для ИП и организаций, а именно сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения (для ИП — по месту жительства) информацию об участии в российских организациях, если доля прямого участия превышает 10%. Для этого установлен срок — не позднее 1 месяца со дня начала такого участия (подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ). Сообщать не требуется, если налогоплательщик стал участником хозяйственного товарищества или ООО.

Если налогоплательщик создал на территории РФ обособленное подразделение, об этом тоже требуется сообщить контролерам в течение 1 месяца со дня его создания (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). О создании филиала или представительства извещать не нужно.

Этим же подпунктом предусмотрена обязанность для налогоплательщика сообщать обо всех изменениях, связанных с обособленными подразделениями в части ранее переданных налоговикам сведений. На это отводится всего 3 дня со дня изменения соответствующих сведений.

В случае закрытия обособленного подразделения срок на подачу таких сведений тоже составляет 3 дня (подп. 3.1 п. 2 ст. 23 НК РФ).

П. 2.1 не обошел вниманием физлиц. Если они на основании налогового уведомления уплачивают имущественные налоги и такое уведомление не получено, они обязаны сообщить инспекторам о наличии у них недвижимого имущества и (или) транспортных средств. Нужно не только сообщить об этих объектах до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, но и приложить копии правоустанавливающих документов. От указанных действий физлицо освобождается, если ему предоставлена соответствующая льгота, позволяющая не платить налог.

Аналогичная обязанность есть и у юрлиц: также до 31 декабря они обязаны направить налоговикам (в инспекцию по своему выбору) сообщение о наличии у них транспортных средств и (или) земельных участков, в случае неполучения сообщения об исчисленной налоговым органом сумме транспортного или земельног налога.

С 08.07.2021 действует новый п. 2.3 ст. 23 НК РФ, который устанавливает обязанность представлять в налоговый орган отчеты об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, и документы, содержащие реквизиты прослеживаемости.

Подробнее об отчетности по прослеживаемым товарам читайте в готовом решении от КонсультантПлюс. Пробный доступ к системе можно получить бесплатно.

Функции

Выделяют четыре функции налоговых платежей:

• фискальная;
• распределительная;
• регулирующая;
• контролирующая.

Фискальная функция является основной. Ее суть в том, что поступления от фискальных платежей — одна из статей доходов государства.

Распределительная функция подразумевает перераспределение доходов между различными слоями населения. Сбор налогов с лиц, получающих доход, позволяет направить полученные средства на поддержание незащищенных и необеспеченных слоев населения страны.

Регулирующая функция направлена на формирование наиболее эффективной налоговой системы. Реализуется она через:

• поддержку отдельных отраслей экономики путем снижения налогового бремени;
• создание механизмов, препятствующих злоупотреблениям в области установленных законодательством прав и обязанностей налогоплательщика;
• аккумулирование средств на восстановление потребляемых ресурсов (налог на воду, на добычу полезных ископаемых, пошлины и акцизы на сырьевые ресурсы).

Контролирующая функция заключается в том, чтобы обеспечить полноту и своевременность поступления налогов в бюджет. Направлена она на контроль исполнения обязанностей налогоплательщика.

Виды налогов

В системе налогообложения РФ, в зависимости от уровня бюджета, в который перечисляется налог, выделяют различные виды сборов:

• федеральные (НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль, госпошлина);
• региональные (налоги транспортный, на игорный бизнес, на имущество организаций);
• местные (сборы за землю, имущество физлиц, торговый сбор).

Экономическая наука также определяет два типа фискальных платежей:

• прямые — взимаются с доходов, прибыли, имущества плательщика. К ним относятся налог на прибыль, НДФЛ, имущественные фискальные сборы;
• косвенные — включаются в цену товара, уплачивает их фактически покупатель. К ним относятся НДС и акцизы.

Виды плательщиков налогов и сборов

Налогоплательщиками признаются физические и юридические лица, на которых возложена обязанность уплаты налога (статья 19 НК РФ). В зависимости от типа фискального платежа, плательщиками могут являться:

• физические лица;
• индивидуальные предприниматели;
• иные лица, осуществляющие деятельность без регистрации ИП: самозанятые, практикующие юристы и нотариусы;
• организации.

Помимо этого, НК выделяет особый вид субъекта в уплате фискальных сборов — налогового агента. Агенты исчисляют и удерживают фискальный платеж у плательщика и перечисляют его в бюджет. Ярким примером являются организации, которые удерживают НДФЛ с зарплаты, выплачиваемой сотрудникам.

Права плательщиков в налоговом праве

В рамках действующего законодательства плательщиками признаются граждане и организации, которые по действующему Налоговому кодексу обязаны уплачивать все применяемые к ним сборы и налоги в пользу государственного бюджета. Кроме того, к таким плательщикам могут относиться и иностранные организации, которые не образуют юридические лица.

Права налогоплательщиков определены в статье 21 Налогового Кодекса. Перечень прав налогоплательщиков включает в себя:

• бесплатное получение информации о налогах и сборах, которые предусмотрены в настоящее время настоящим законодательством;
• налоговые льготы при определенных условиях;
• возврат средств, уплаченных сверх нормы;
• разъяснения от Министерства Финансов по спорным или возникающим вопросам;
• возможность участия и присутствия при проверке налоговых органов;
• выражать возражения и выдвигать требования по законному исполнению норм налогового права;
• сохранение налоговой тайны;
• проводить совместную сверку с налоговыми органами или их представителями;
• возмещение причиненных неправомерными действиями ущербов.

Примечательно, что налогоплательщики имеют право никак не реагировать и не выполнять те требования, которые выдвигаются со стороны налоговых органов, не имеющих никакой правовой основы. При этом плательщики и сборов, и налогов имеют равные права, равные обязанности, несут равную ответственность.

Права налогоплательщиков

Где прописаны права и обязанности налогоплательщиков и в чем они заключаются?

Защита прав плательщиков фискальных сборов закреплена в статьях 21 и 22 НК РФ. Какие установлены законодательством права и обязанности налогоплательщика:

• получение разъяснений (в том числе в письменном виде) по вопросам применения законодательства РФ в области налогообложения от ФНС и Минфина;
• использование льгот, установленных законодательством;
• получение рассрочки или отсрочки при уплате фискальных сборов в трудных ситуациях;
• зачет и возврат излишне уплаченных сборов, сверку взаиморасчетов с ФНС;
• присутствие при проведении выездной проверки;
• присутствие при рассмотрении, дача пояснений и оспаривание результатов проверки;
• соблюдение налоговой тайны;
• возмещение убытков, причиненных незаконными актами контролирующих органов или действием (бездействием) должностных лиц.

Позиция ФНС и Минфина

Об участии адвоката в допросе свидетеля в налоговом органе

Минфин России и ФНС России неоднократно разъясняли вопросы процедуры допроса налоговым органом свидетеля с участием его представителя. В настоящей статье приводится подробный анализ таких разъяснений.

О статусе представителя свидетеля

В письмах от 30 октября 2012 г. № АС‑3–2/[email protected] и от 31 декабря 2013 г. № ЕД‑4–2/[email protected] ФНС России разъясняла, что:

– при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное ч. 1 ст. 48 Конституции РФ право каждого на получение квалифицированной юридической помощи;

– Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ) не указан исчерпывающий перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе;

– законодательством по налогам и сборам не ограничены права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган в порядке ст. 90 Кодекса;

– поскольку правовой статус налогоплательщика и свидетеля, согласно НК РФ, отличаются, доверенность, выданная свидетелем лицу, участвующему в его допросе в налоговом органе, может быть не нотариальной;

– полномочия представителя, сопровождающего лицо, вызванное на допрос в налоговый орган в порядке ст. 90 НК РФ, не могут быть оформлены документами, в которых речь идет о даче показаний (пояснений) от имени свидетеля его представителем;

– допрос адвоката (поверенного) вместо свидетеля является недопустимым вне зависимости от наличия у первого доверенности, предусматривающей такие полномочия.

Участие адвоката в допросе свидетеля – не порок

В письме ФНС России от 10 июля 2022 г. № ЕД‑4–15/[email protected] «О профилактике нарушений налогового законодательства»[1] одним из признаков «номинальных» налогоплательщиков (непричастных к ведению финансово-хозяйственной деятельности) был указан и такой: допросы лиц проводятся в присутствии представителей (адвокатов).

После обращения ФПА в Генпрокуратуру РФ[2] ФНС РФ с корректировала свою позицию. Письмом ФНС России от 21 сентября 2018 г. № ЕД‑4–15/[email protected] этот негативный признак был удален: слова «допросы лиц проводятся в присутствии представителей (адвокатов)» были исключены.

Такой курьез можно было бы считать опечаткой (техническим сбоем), если бы практика не показывала: допрос свидетеля с участием адвоката реже становится доказательством налогового правонарушения налогоплательщика, чем допрос без него. Если налоговое ведомство имеет интерес в повышении результативности налоговых проверок (в виде дополнительных налоговых поступлений в бюджет), то попытка опорочить адвоката и его клиента объяснима.

О праве представителя налогоплательщика присутствовать на допросе свидетеля

В письмах Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03–02–07/1/60796 и ФНС России от 17 августа 2022 г. № ЕА‑4–15/13203 разъясняется, что участие налогоплательщика или его представителя при проведении допроса свидетеля ст. 90 Кодекса не предусмотрено.

ФНС считает неслучайным, что присутствие проверяемого лица при проведении в отношении его иных мероприятий налогового контроля определено соответствующими статьями Кодекса. Так, например, ст. 92, 93, 94, 95 Кодекса предусмотрено право проверяемого лица участвовать при осмотре его территории (помещения), истребовании у него необходимых для проверки документов, выемке документов и предметов, проведении экспертизы. Поскольку в ст. 90 Кодекса прямо не предусмотрено участие проверяемого лица при допросе свидетелей, Минфин и ФНС России толкуют это как запрет на такое участие.

Представляется, что правовой пробел в ст. 90 НК РФ не препятствует участию представителя налогоплательщика в допросе свидетеля, если такой допрос проводится в рамках выездной налоговой проверки этого налогоплательщика.

Отсутствующее в специальной норме правило, защищающее права налогоплательщика, следует искать в общей норме. В силу подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе присутствовать при проведении выездной налоговой проверки. Если допрос свидетеля проводится в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика, то налогоплательщик вправе присутствовать на нем в лице своих представителей.

То обстоятельство, что выездная налоговая проверка и допрос свидетеля могут проводиться не на территории (в помещении) налогоплательщика (п. 1 ст. 89 НК РФ, п. 4 ст. 90 НК РФ), не может ограничить право представителя налогоплательщика присутствовать при проведении этого мероприятия налогового контроля.

Некоторые общие права налогоплательщика дополнительно обусловлены наличием оснований и порядка, установленных законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ). Право налогоплательщика участвовать в проведении выездной налоговой проверки такого ограничения не предусматривает (подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Примером законного ограничения прав налогоплательщика в специальной норме может служить подп. 4 п. 7 ст. 95 НК РФ, который прямо указывает, что право проверяемого лица присутствовать при проведении экспертизы может быть ограничено должностным лицом налогового органа (подп. 4 п. 7). Этот пример показывает, что специальная норма может ограничить действие общей нормы, но пробел в специальной норме – не может.

Если продолжить позитивистскую логику ФНС и Минфина России, то отсутствие специальных норм блокирует применение других общих прав налогоплательщика, предусмотренных ст. 21 НК РФ: получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах (подп. 1 п. 1); на осуществление совместной сверки расчетов по налогам (подп. 5 п. 1); требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налогового законодательства (подп. 10 п. 1) и т. д. Но такое толкование приводит к абсурду: отсутствие детализации реализации права приводит к лишению права как такового.

Анализ аргументов «против»

Рассмотрим самые популярные аргументы, которыми должностные лица налоговых органов отказывают проверяемому налогоплательщику в ходатайстве пригласить его представителя (адвоката) на допрос свидетелей, допрашиваемых в рамках его выездной налоговой проверки:

– представитель налогоплательщика (адвокат) – заинтересованное лицо и он может помешать свидетелю дать достоверные показания;

– свидетель не желает давать показания в присутствии проверяемого налогоплательщика;

– проверяемый налогоплательщик не вправе знать о доказательствах его правонарушения до оглашения фабулы налогового обвинения (акта налоговой проверки).

Первый аргумент противоречит позиции ФНС России: если адвокат – не очевидец налоговозначимых событий, он не вправе говорить за свидетеля. Инспектор, проводящий допрос, вправе пресечь возможные помехи, исходящие от адвоката. Поскольку допрос свидетеля, как правило, проводится в помещении налогового органа, инспектор, проводящий допрос, правомочен обеспечить порядок при его проведении.

Второй аргумент противоречит принципу достоверности доказательств. Если свидетель говорит правду для публичных целей, его не должно смущать присутствие заинтересованного лица, которому эта правда может навредить. Если свидетель действительно не желает давать показания в присутствии проверяемого налогоплательщика, то необходимо выяснить причины. Свидетель желает оговорить налогоплательщика или его определенных сотрудников? Свидетеля уже проинструктировал недобросовестный налоговый инспектор (иногда такие встречаются), и свидетель теперь стесняется представителя налогоплательщика? Иные причины? Представляется, что, напротив, присутствие представителя налогоплательщика повысит ответственность свидетеля за свои слова и предотвратит оговор налогоплательщика.

Третий аргумент противоречит принципу открытости мероприятий налогового контроля. Допрос свидетеля – одно из таких мероприятий, которое не может быть для налогоплательщика тайным, негласным. Налоговые проверки, как и налоговые органы, которые их проводят, не подпадают под действие Закона об ОРД[3], допускающего тайный сбор информации и доказательств.

Свидетель должен дать правдивую и максимально точную информацию, а налоговый орган – без искажений ее зафиксировать. Достоверность показаний свидетеля может и должна быть проверена судом в случае оспаривания налогоплательщиком результатов налоговой проверки[4]. Следовательно, и налоговый орган, и допрошенный им свидетель должны быть готовы к такой проверке в присутствии проверяемого налогоплательщика. Но допрос свидетеля судом может произойти спустя длительное время, когда свидетель может забыть часть обстоятельств, что может негативно повлиять на достоверность его показаний.

В этой связи проведение допроса в присутствии проверяемого налогоплательщика должно быть выгодным инспекторам: это страхует их от подозрения налогоплательщика и суда в получении недостоверных показаний (порочных доказательств налогового правонарушения).

Налоговый контроль предполагает сотрудничество и взаимодействие проверяемого и проверяющего: НК РФ презюмирует, что налогоплательщик не будет чинить препятствий в его проверке. С другой стороны, проверяющие имеют законный интерес получить доброкачественные доказательства налоговозначимых событий. Без помощи проверяемого налогоплательщика инспектор рискует отправить повестку по неактуальному адресу либо вызвать на допрос того, кто не имеет отношения к устанавливаемым событиям.

В этой связи участие проверяемого налогоплательщика в допросе свидетеля скорее повысит качество доказательства и снимет налоговый конфликт на досудебной стадии.

Толкование Минфином и ФНС РФ ст. 90 НК РФ противоречит правилу п. 7 ст. 3 НК РФ

Как следует из текста ст. 90 НК РФ, в нем отсутствует регулирование прав налогоплательщика на участие в допросе свидетеля в рамках его выездной налоговой проверки, а подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ, напротив, такое участие предполагает.

Письма Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03–02– 07/1/60796 и ФНС России от 17 августа 2022 г. № ЕА‑4–15/13203 подготовлены как ответы на запросы налогоплательщиков о толковании налоговых норм. Следовательно, у правоприменителей неоднократно возникали сомнения, связанные с неясностью положений законодательства по данному вопросу.

Если считать такое сомнение в неясности акта законодательства неустранимым[5], то в силу п. 7 ст. 3 НК РФ оно должно толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

С учетом законного принципа разрешения подобных правовых коллизий правовой пробел в ст. 90 НК РФ следует толковать наиболее выгодным для проверяемого налогоплательщика образом: если он изъявил желание присутствовать в лице своего представителя (адвоката) на допросах свидетелей, проводимых должностными лицами налогового органа в рамках его налоговой проверки, он вправе реализовать это право, предусмотренное в подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Поскольку добросовестное поведение налогоплательщика презюмируется, а предполагаемые злоупотребления адвоката – представителя налогоплательщика могут быть выявлены и пресечены должностным лицом налогового органа, проводящим допрос свидетеля (см. выше), руководство этой нормой представляется обоснованным.

[1] Документ утратил силу.

[2] В своем обращении президент ФПА РФ Юрий Пилипенко ссылался на то, что спорное положение письма ФНС фактически «направлено на ущемление конституционного права граждан на квалифицированную юридическую помощь, так как может привести к массовому нарушению прав налогоплательщиков и допрашиваемых лиц, а также воспрепятствованию участия адвокатов в допросе».

[3] Федеральный закон от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

[4] На основании ст. 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, закрепляющих право обвиняемого на справедливое судебное разбирательство, ЕСПЧ в постановлении от 22 июля 2008 г. по делу «Ханну Лехтинен против Финляндии» (№ 32993/02) решил, что непосредственное участие свидетелей при рассмотрении судами налоговых споров, включающих вопрос применения налоговых санкций, обязательно, если на этом настаивает налогоплательщик, оспаривающий такие санкции. Прецедентные решения Европейского суда по правам человека являются для российских судов обязательными, поскольку Конвенция о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. и Протоколы к ней являются составной частью российской правовой системы.

[5] Согласно ст. 1, 4 и подп. 2 п. 1 ст. 6 НК РФ органы исполнительной власти не вправе отменять и ограничивать права налогоплательщиков, установленных НК РФ.

Опубликовано по материалам «АГ»

Обязанности налогоплательщика РФ с примерами

Экономическая наука выделяет три обязанности налогоплательщика (с примерами):

1. Вставать на учет в налоговых органах. Ведение предпринимательской деятельности без постановки на учет незаконно и влечет привлечение к ответственности. В РФ установлен штраф от 40 000 руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).
2. Вовремя и в полном объеме перечислять платежи в бюджет. За неуплату или несвоевременную уплату налогов взыскиваются пени и штрафы.
3. Предоставлять отчетность в контролирующие органы. По каждому фискальному платежу предусмотрена отчетность, которая позволяет госорганам контролировать правильность исчисления и полноту уплаты фискальных сборов.

Целиком обязанности налогоплательщика — физического лица и организаций в РФ перечислены в статье 23 НК. Например, к обязанностям налогоплательщика относятся:

• ведение учета доходов (расходов) и объектов налогообложения;
• предоставление в контролирующие органы документов и пояснений, необходимых для налогового контроллинга;
• выполнение законных требований контролирующих органов;
• обеспечение в течение четырех лет сохранности учетных данных и первичной документации;
• иные обязанности, установленные налоговым законодательством.

Все взаимоотношения плательщиков и ФНС строго регламентированы НК РФ и иными нормативно-правовыми актами. Вся отчетность предоставляется исключительно по формам, утвержденным уполномоченными контролирующими органами. В качестве примера: все плательщики единого налога на вмененный доход предоставляют декларацию по форме, утвержденной Приказом ФНС от 26.06.2018 № ММВ-7-3/

Доступ на территорию налогоплательщика

Самое первое мероприятие налогового контроля проводится с началом ВНП и регламентируется ст. 91 НК РФ. Это доступ должностных лиц ИФНС на территорию или в помещение налогоплательщика для проведения проверки.
С получением решения о проведении ВНП нужно обеспечить проверяющих рабочими местами и доступом на вашу территорию. Исключение составляет отсутствие помещений. Если налогоплательщик препятствует доступу инспекторов на территорию, по этому факту составляется акт, и вариантов решения этого конфликта только два:

1. Проверка будет проводиться в здании налоговой инспекции, и все запрашиваемые документы за проверяемый период нужно привезти туда.
2. В проверку будут включены сотрудники правоохранительных органов, которые вправе принудительно пройти на территорию, так как у них есть на это право. Проверка будет совместной, а все необходимые документы и предметы изымут.

Как защититься во время налоговых проверок, научим в онлайн-курсе «Клерка». Автор — бывший работник ОБЭП, сейчас известный налоговый юрист. Рассказывает все, как есть. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Такие ситуации возникают очень редко, но они бывают. В большинстве случаев инспекторы свободно проходят на территорию налогоплательщика и, хотя им и не рады, но создают все условия для проверки. Появиться у вас могут лишь проверяющие, указанные в решении о проведении ВНП. И вот здесь налогоплательщик вправе не допускать на свою территорию инспекторов, которых нет в решении.
Если у вас пропускной режим, то проверяющим также выписываются пропуска. Документ на право входа не нужно оформлять на время всей проверки, так как контролеры могут меняться.

Приходя на проверку, налоговый инспектор обязан предъявить служебное удостоверение. Также инспекторы должны придерживаться графика работы налогоплательщика, они не вправе вмешиваться в работу предприятия. К примеру, если налогоплательщик работает до 17:00, а график работы налоговой с 9:00 до 18:00, то проверяющие обязаны покинуть территорию проверяемого лица не позднее пяти часов вечера.

Есть и такие налогоплательщики, которые думают, что пока длится проверка, инспекторы должны находиться в офисе ежедневно, и когда они не приходят, сообщают об этом руководству налоговой инспекции. Это большое заблуждение. Проверяющие не обязаны отчитываться о своих действиях руководству проверяемого лица. Кроме проводимой проверки у инспекторов есть и другие должностные обязанности, связанные с их работой. Кроме того, часть мероприятий по ВНП проводится непосредственно в здании инспекции.

ВНП завершается составлением справки об ее окончании. После подписания данного документа проверяющие не имеют права находиться на территории проверяемого налогоплательщика. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций справка подписывается перед окончанием рабочего дня. Все запросы, опросы, истребования документов, инициированные после составления справки об окончании ВНП, считаются недействительными. Исключения составляют сведения, полученные в рамках дополнительных мероприятий, о чем выносится отдельное решение о их проведении.