Как отразить в учете доход держателя по корпоративным облигациям

Типы облигаций в обращении и по форме дохода

В обращении имеются государственные (федеральные, региональные, муниципальные) бумаги и корпоративные – выпущенные юридическим лицами. Датой операции с облигациями по их приобретению или выбытию является день перехода права собственности.

По категориям получения дохода существует деление на 2 типа ценных бумаг – купонные и бескупонные. В зависимости от типа ценной бумаги установлены формы дохода: (нажмите для раскрытия)

• В виде процента с установкой срока платежа для купонных облигаций. Контроль платежей осуществляется отрезными купонами.
• В виде дисконта – разницы между номиналом и стоимостью покупки.

Ценные бумаги, рыночная стоимость по которым не определена, должны достичь к погашению соответствия учетной стоимости номинальной. Разница учитывается равномерно в составе прочих доходов или расходов в течение всего периода пользования.

Учет облигаций у эмитента

Эмитенты осуществляют операции с облигациями, связанные с размещением, выплатой дохода, а также погашением ценных бумаг. Компании, выпустившие облигации, отражают суммы на счетах учета краткосрочных и долгосрочных займов (счет 66 и счет 67).

Детальный учет осуществляется в соответствии с хронологией выпуска, по приобретателям и по стоимости. В случае записи операций по выплачиваемым доходам, эмитентами должны соблюдаться некоторые условия:

1. Проценты или дисконт учитываются в прочих расходах.
2. Списание сумм происходит равномерно по отчетным периодам, либо одновременно в период произведения расходов.
3. Порядок списания должен быть прописан в учетной политике компании.

Стандартные проводки эмитентов будут следующими:

Документальная форма ценных бумаг

Ценная бумага в виде облигации представляет собой документ, содержащий информацию о реквизитах, позволяющих ее идентифицировать. Данные, содержащиеся на документе, обеспечивают права владельца. Облигация удостоверяет только материальные права инвестора и не влияет на неимущественные права, например, участие в деятельности предприятия, выпустившего ценные бумаги.

Применяется форма, представленная на бумажном или ином носителе, разрешенном законодательством. Размещение облигаций в обороте производится путем выпуска, имеющего государственный регистрационный номер, а, в случае отсутствия необходимости регистрации выпуска идентификационный номер.

Облигации имеют ценовые характеристики, позволяющие владельцам определить затраты и получаемый доход. Первоначально облигации присваивается номинальная стоимость – цена, указанная на документе. При продаже на вторичном рынке обращения облигация приобретает курсовую стоимость – рыночная цена, имеющая колебания в течение периода обращения.

При погашении облигация преимущественно имеет стоимость, равную номиналу.

Бухучет дисконта

Бухучет облигации, полученной с дисконтом, различается в зависимости от того, обращается облигация на рынке ценных бумаг или нет.

Котирующиеся облигации учтите по первоначальной стоимости. Доход в виде дисконта отражайте в момент его образования, то есть на дату погашения облигаций (дату возникновения у организации права на получение указанного дохода от эмитента облигаций). Это следует из пунктов 7 и 16, ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02. В учете сделайте одновременно записи по выбытию финансовых вложений и получению выплаты от эмитента. Финансовый результат этой операции и будет дисконтом. Подробнее об этом см. Как отразить в учете реализацию и прочее выбытие облигации.

Для некотирующихся облигаций в учетной политике для целей бухучета организация вправе прописать один из следующих вариантов:

• учет облигации по стоимости приобретения (первоначальной стоимости) c последующей корректировкой на дисконт. При этом сумма дисконта равномерно относится в состав прочих доходов организации;

• учет облигации по стоимости приобретения (первоначальной стоимости) без учета дисконта.

Такие правила следуют из пунктов 21–22 ПБУ 19/02.

При равномерном распределении суммы дисконта (первый способ) ежемесячно увеличивайте балансовую (первоначальную) стоимость облигации и финансовый результат на сумму дисконта, относящегося к отчетному периоду. Отражайте это так:

Дебет 58-2 Кредит 91-1 – признан доход в виде части дисконта по облигации.

Таким образом, при данном варианте учета в момент погашения облигации (в срок и в полном объеме) его балансовая стоимость станет равна номинальной. А финансовый результат от данной операции – нулю, так как вся сумма дисконта уже будет учтена в доходах предыдущих отчетных периодов (п. 22 ПБУ 19/02 и п. 16 ПБУ 9/99).

При втором способе облигации учитываются по первоначальной стоимости все время, которое они находятся в собственности организации. При этом дисконт никак не влияет на стоимость актива и финансовые результаты организации.

При таком варианте учета дисконт по облигации нужно учесть при ее выбытии, в частности, в момент погашения как финансовый результат от операции.

Это следует из пунктов 21, 25 и 26 ПБУ 19/02, пунктов 7, 10.6 и 16 ПБУ 9/99, пунктов 11 и 14.1 ПБУ 10/99.

При необходимости в момент получения купона (дисконта) начислите НДС. Отразите это в учете так:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС с процентов (дисконта) по облигации.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 91, 68).

Порядок расчета налогов по облигациям с дисконтом зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Учет облигаций с купонным доходом

Стоимость облигаций с накопленным купонным доходом отличается от номинальной в сторону уменьшения или увеличения. Величина стоимости облигации складывается из рыночной цены и суммы, изменившей стоимость бумаги. Приобретение облигаций с начисленным купонным доходом производится на вторичном рынке.

Пример №2 по определению суммы списания разницы превышения суммы фактического приобретения над номинальным

Предприятие ООО «Контакт» приобрело облигацию ОАО «Кедр» с номиналом 50 000 рублей по цене 55 000 рублей. По условиям договора доход от вложения составит 10% стоимости облигации с выплатой дважды в год и погашением через 5 лет после приобретения. Сумма затрат, превышающая номинал, должна списываться равномерными частями по отчетным периодам – 500 рублей в полугодие. В учете ООО «Контакт» производятся записи, сопровождающиеся проводками:

Равномерное списание суммы превышения над номиналом облигаций в составе прочих расходов позволит получить к дате погашения номинальную стоимость. Если сумма приобретения (фактических расходов) меньше номинала, разница доначисляется равномерными частями в составе прочих доходов.

Бухгалтерский учет облигаций: проводки

Важно! Информация по приобретенным облигациям отражается на 58 счете «Финансовые вложения». Сведения для детального отражения информации группируются по видам вложений, компаниям и стоимости.

Рассмотрим основные проводки, применяемые при учете купонных облигаций:

Проценты или дисконт от стоимости облигаций учитывают отдельно. Начисленный доход в учете определяется в качестве дебиторской задолженности. Облигации, по которым эмитент произвел переоценку, учитываются по цене приобретения, а изменение в стоимости не подлежит отражению в учете. Разница учитывается учреждениями, имеющими право на переоценку.

Учет операций по облигациям федерального займа (ОФЗ)

Выпуск и обращение ОФЗ определяются приказами Минфина РФ. Передача ценной бумаги осуществляется в порядке перехода прав собственности с заключением договора и продажей на торгах. Определяются условия обращения:

• Номинальная стоимость приобретения.
• Стоимость облигации в каждый день обращения. Публикуется ежемесячно на официальном сайте Минфина РФ.
• Даты начала, конца обращения и погашения.
• Форма выпуска (документарная).
• Круг потенциальных владельцев.

Номинальная стоимость ОФЗ в обращении определяется с учетом индекса потребительских цен. Кроме измененной стоимости на дату погашения владелец ОФЗ получает купонный доход. В зависимости от условий выпуска при расчете применяется постоянный или переменный купонный доход.

Сумма переменного дохода складывается по отдельным периодам выплат. Учет ОФЗ необходимо учитывать отдельно от ценных бумаг других видов. Детализированный учет ведется по каждой облигации с группировкой данных по хронологии поступления на учет и цене.

ОФЗ не используются для покрытия стоимости товара, работ, услуг или иного вида расходов в рамках коммерческой деятельности.

Эмиссия облигаций: Бухгалтерский и налоговый учет

С. Гвардин, консалтинговая группа «Руна»

Подъем экономики и усиление конкуренции заставляют компании все больше внимания уделять оптимальным источникам заемного капитала, необходимого для эффективного финансового управления. Одним из таких источников является выпуск корпоративных облигаций. Следует отметить, что мировой рынок облигаций оценивается в 49 трлн долл., из которых 30 трлн долл. приходится на корпоративные облигации. В последнее время в России с развитием фондового рынка также появились дополнительные возможности для привлечения финансовых ресурсов, выраженных в выпуске облигаций. Согласно ст. 33 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ) и ст. 31 Федерального закона от 8.02.98 г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ) общество вправе в соответствии со своим уставом размещать облигации.

Рассмотрим основные механизмы эмиссии облигаций, отражения этого процесса в налоговом и бухгалтерском учете.
Виды эмиссионных ценных бумаг

В соответствии со ст. 143 ГК РФ облигации относятся к ценным бумагам. Согласно Федеральному закону от 22.04.96 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон № 39-ФЗ) облигация — это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

Эмиссионные ценные бумаги подразделяются на именные и на предъявителя. Именные эмиссионные ценные бумаги выпускаются только в бездокументарной форме, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Эмиссионные ценные бумаги на предъявителя выпускаются только в документарной форме, на каждую из них ее владельцу выдается сертификат.

Процедура эмиссии

Выпуск и продажа облигаций осуществляются в соответствии со Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденными приказом ФСФР от 16.03.05 г. № 05-4/пз-н.

Решение о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг хозяйственного общества утверждается советом директоров (наблюдательным советом) или органом, осуществляющим в соответствии с законодательством функции совета директоров (наблюдательного совета) этого хозяйственного общества. Решение о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг юридических лиц иных организационно-правовых форм утверждается высшим органом управления, если иное не установлено федеральными законами.

Решение о выпуске облигаций, исполнение обязательств эмитента по которым обеспечивается залогом, банковской гарантией или иными предусмотренными федеральным законом способами, должно также содержать сведения о лице, предоставившем обеспечение, и об условиях обеспечения.

При выпуске именных облигаций или документарных облигаций с обязательным централизованным хранением решение должно содержать также указание даты, на которую составляется список владельцев облигаций для исполнения эмитентом обязательств по облигациям. Такая дата не может быть ранее 14 дней до наступления срока исполнения обязательств по облигациям. При этом исполнение обязательства по отношению к владельцу, включенному в список владельцев облигаций, признается надлежащим, в том числе в случае отчуждения облигаций после даты составления списка владельцев облигаций.

Процедура эмиссии ценных бумаг, если иное не предусмотрено настоящим Законом или иными федеральными законами) включает следующие этапы (ст. 19 Закона № 39-ФЗ) (в ред. от 28.12.05 г. № 194-ФЗ):

• принятие решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;
• утверждение решения о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг;
• государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг;
• размещение эмиссионных ценных бумаг;
• государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг или представление в регистрирующий орган уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг.

Учет расходов, связанных с эмиссией облигаций

В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей обложения по налогу на прибыль расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление и приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе на услуги реестродержателя, депозитария, андеррайтера и другие аналогичные расходы включаются в состав внереализационных расходов.

Поскольку эмиссия облигаций осуществляется в целях привлечения заемного капитала, то операции, связанные с их движением, должны отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. № 60н. Так, согласно п. 7 ПБУ 15/01 в случаях, предусмотренных законодательством, организация может привлекать заемные средства путем выпуска и продажи облигаций и векселей.

Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают (п. 11 ПБУ 15/01):

• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцем и кредитором по полученным от них займам и кредитам;
• проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям (под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя), образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
• дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
• курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Таким образом, организации могут включать в состав своих затрат расходы, связанные с оплатой консультационных и юридических услуг, проведением экспертиз, потреблением услуг связи и других затрат, непосредственно связанных с получением и размещением заемных обязательств. При этом включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором они были произведены.
Все расходы, связанные с размещением ценных бумаг, согласно ПБУ 15/01 являются операционными и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В то же время согласно п. 20 ПБУ 15/01 дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства — ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов. В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления процентов по договорам займа (и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.

Таким образом, по облигациям, срок обращения которых превышает один отчетный период, проценты должны начисляться в налоговом учете равномерно на конец каждого отчетного периода.

Порядок бухгалтерского учета процентов и дисконта регламентирован п. 18 ПБУ 15/01. Организация-эмитент по размещенным облигациям отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность и в зависимости от срока, на который осуществляется выпуск облигаций, используется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При этом кредиторская задолженность указывается с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по облигациям.

Примеры размещения облигаций на первичном и вторичном рынке

Пример 1.
Номинал облигации — 10 руб. Цена первичного размещения составляет 100% от номинальной стоимости облигаций. В бухгалтерском учете получение заемных средств отражается записью:

Д-т 51, К-т 66 (67) — 10 руб. — получены денежные средства при размещении облигаций.

Как уже отмечалось, размещать облигации можно не только по номиналу, но и по цене, превышающей или ниже номинала. В таком случае размещение облигаций по цене, превышающей их номинальную стоимость, отражают по счету 66 или 67 по номиналу, а сумму превышения учитывают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Сумма превышения, учтенная на этом счете, в дальнейшем списывается равномерно в течение срока обращения облигации на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример 2.
Организация размещает облигации на вторичном рынке по цене 15 руб. при номинале в 10 руб. Срок погашения — год. Такая операция отражается следующими записями:

Д-т 51, К-т 66 — 10 руб. — отражены полученные денежные средства в пределах номинальной стоимости облигации;

Д-т 51, К-т 98 — 5 руб. — отражены полученные денежные средства свыше номинальной стоимости облигации.

Затем ежемесячно:

Д-т 98, К-т 91-1 — 0,42 коп. — начислено отклонение цены от номинала.

Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 (67) в дебет счета 91«Прочие доходы и расходы». Таким образом, к моменту погашения на счете 66 (67) образуется номинальная стоимость облигации.

Пример 3.
Цена размещения на вторичном рынке ниже номинала составила 8 руб. при номинале в 10 руб. Срок погашения — год. В этом случае записи о размещении будут следующими:

Д-т 51, К-т 66 — 8 руб. — получены денежные средства при размещении облигаций.

Затем каждый месяц:

Д-т 91-1, К-т 66 — 0,17 коп. — начислено отклонение цены от номинала (дисконт).

Сумма дохода по облигациям, заявленная организацией-эмитентом при ее первичном распространении (фиксированный процент от номинальной стоимости), выплачивается в определенные проспектом эмиссии сроки и представляет собой величину купонного дохода. Начисляется купонный доход так же, как и по заемным средствам.

Пример 4.
Произведена эмиссия облигаций номиналом 10 руб. со сроком погашения два года и доходностью 30 % от номинальной стоимости в год с выплатой купонного дохода раз в год.

Каждый месяц отражаем купонный доход:

Д-т 91, К-т 67 — 0,25 коп. (3 руб. — купонный доход / 12 мес.) — начислены проценты по облигации.

В конце года делаем запись:

Д-т 67, К-т 51 — 300 руб. — выплачен купонный доход.

Аналогичная запись делается и при погашении облигации.

Организация-эмитент может выкупить свои облигации, не дожидаясь срока их погашения. В бухгалтерском учете это отражается так же, как погашение (ст. 413 ГК РФ), с той разницей, что суммы накопленного купонного дохода будут определены за период нахождения облигации у держателя. Если же выкуп облигации и ее вторичное размещение происходят до выплаты купонного дохода, то новый покупатель фактически должен оплатить облигацию по стоимости, включающей номинальную стоимость и начисленный купонный доход. В этом случае относить полученную разницу к доходам будущих периодов не следует, поскольку купонный доход будет выплачен впоследующем при погашении облигации за весь период, когда облигации находились у первого покупателя и эмитента.
Погашение облигации путем конвертации в акции организации-эмитента

Данная операция возможна только для акционерных обществ. Это особенно актуально, когда эмитент по тем или иным причинам не может погасить свои долговые обязательства и организация-эмитент предлагает владельцу облигации войти в состав учредителей общества. В любом случае организация-эмитент сначала выпускает облигации, т.е. осуществляет эмиссию облигаций, затем конвертирует их в обыкновенные акции. В бухгалтерском учете указанная операция отражается следующим образом:

Д-т 51, К-т 66 (67) — отражено размещение облигационного займа, который в установленный проспектом эмиссии срок должен быть конвертирован в акции организации,

Д-т 66 (67), К-т 75 — погашена стоимость облигаций путем конвертации их в акции в установленный срок.

После государственной регистрации изменений в учредительные документы, связанных с увеличением уставного капитала, производится запись по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в сумме увеличения уставного капитала путем выпуска дополнительных акций, размещаемых путем конвертации, в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».

Разница между номинальной стоимостью размещенных путем конвертации акций и номинальной стоимостью конвертированных в акции облигаций представляет собой эмиссионный доход. Сумма полученного эмиссионного дохода отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75.

При этом в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью), не учитываются при определении налоговой базы.

Следует обратить внимание и на то, что облигации могут приобретаться как резидентами, так и нерезидентами Российской Федерации. Во втором случае эмитент обязан выполнять функции налогового агента. Так, п.п. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ определено, что проценты, которые российская организация выплачивает физическим лицам, облагаются налогом у источника по ставке 13% для налоговых резидентов и 30% — для нерезидентов. Если иностранная организация осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, то налог не удерживается у источника выплаты. В случае когда иностранная организация не имеет постоянного представительства в Российской Федерации, то согласно п.п. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ проценты по долговым обязательствам, включая облигации, облагаются налогом у источника по ставке 20%.

Обеспечение облигаций

В заключение хотелось бы остановиться еще на некоторых немаловажных моментах, связанных с эмиссией облигаций. Прежде всего необходимо учитывать, что общество вправе размещать облигации на сумму, не превышающую размера его уставного капитала или величины обеспечения, предоставленного обществу в этих целях третьими лицами (ст. 102 ГК РФ и п. 2 ст. 31 Закона № 14-ФЗ). При отсутствии обеспечения облигации допускается размещать не ранее третьего года существования общества и при условии надлежащего утверждения общим собранием участников общества как минимум двух годовых балансов общества.

В случае выпуска облигаций с обеспечением лицо, его предоставившее, обязано подписать проспект ценных бумаг, подтверждая тем самым достоверность информации об обеспечении. Лица, подписавшие проспект ценных бумаг, при наличии их вины несут солидарно между собой субсидиарную с эмитентом ответственность за ущерб, причиненный владельцу ценных бумаг вследствие содержащейся в указанном проспекте недостоверной, неполной и/или вводящей в заблуждение инвестора информации, подтвержденной ими.

При признании выпуска эмиссионных ценных бумаг недействительным все ценные бумаги данного выпуска подлежат возврату эмитенту, а средства, полученные эмитентом от размещения выпуска ценных бумаг, признанного недействительным, должны быть возвращены владельцам. Федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг для возврата средств владельцам вправе обратиться в суд. Все издержки, связанные с признанием выпуска эмиссионных ценных бумаг недействительным (несостоявшимся) и возвратом средств владельцам, относятся на счет эмитента. В случае нарушения, выражающегося в выпуске ценных бумаг в обращение сверх объявленного в проспекте ценных бумаг, эмитент обязан обеспечить выкуп и погашение таких ценных бумаг. Если эмитент в течение двух месяцев не обеспечит их выкуп и погашение, то федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг вправе обратиться в суд о взыскании средств, неосновательно полученных эмитентом.

Создание резервного фонда

Для погашения облигаций общество в случае отсутствия иных средств может создать резервный фонд. В акционерных обществах резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений не может быть менее 5% от чистой прибыли. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств (п. 1 ст. 35 Закона № 208-ФЗ).

Статьей 30 Закона № 14-ФЗ обществу с ограниченной ответственностью предоставлено право создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества. Порядок использования средств резервного фонда определяется высшим органом управления общества.

В ООО создание резервного фонда в отличие от акционерных обществ имеет добровольный характер. Таким образом, при утверждении устава учредители заранее выражают свое согласие на направление части прибыли на формирование резервного капитала. Дополнительного решения по этому поводу не требуется, из чего следует, что направление прибыли на формирование резервного фонда является обязательной процедурой, не требующей решения собственников.

Согласно Плану счетов отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Привет Гость! Предложение от «Клерка»

Онлайн профпереподготовка «Бухгалтер на УСН» с дипломом на 250 ак.часов. Научитесь всему новому, чтобы не допускать ошибок. Обучение онлайн 2 месяца, поток стартует 15 марта.

Записаться

Ипотечное покрытие облигациями

Залоговым обеспечением облигации может выступить имущество. Залог предоставляется для снижения риска приобретателя (инвестора). Сущность и виды облигации от наличия ипотечного обеспечения не меняются. Операции и документооборот аналогичен обороту облигаций без залога. В случае утери имущества, выступающего в качестве залога, инвестор получает страховую сумму.

Оборот ценных бумаг с покрытием осуществляется кредитными учреждениями или ипотечными агентами. Лица, выпускающие облигации, должны предоставлять подробную информацию о ценных бумагах. В качестве ипотечного агента выступают организации, зарегистрированные в качестве ООО или АО. Предприятие должно выполнить условия:

• Четко прописать в Уставе порядок выпуска облигаций и следовать ему в течение всего времени деятельности.
• Определить максимальное количество допустимых к выпуску облигаций и ограничить эмиссию учредительными документами и вносится в Устав.
• Не привлекать наемных работников.

Ведение учета передается специализированной организации. Добровольное прекращение существования организации допускается при полном погашении обязательств.

Предъявление облигаций к оплате: УСН

Если организация, предъявляющая облигацию к погашению, применяет упрощенку, то при расчете единого налога следуйте такому порядку.

Операцию по погашению облигации учитывайте также по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 и п. 3 ст. 249 НК РФ).

Доходы и расходы формируйте по мере оплаты (ст. 346.17 НК РФ). При этом соблюдайте порядок, который организация на упрощенке должна применять в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Если организация рассчитывает единый налог с доходов, расходы при расчете налога не учитывайте (например, цену облигации или купонный доход, уплаченный при ее приобретении) (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, налоговую базу можно уменьшить на стоимость приобретения облигации (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 24 января 2011 г. № 03-11-06/2/08 и ФНС России от 14 февраля 2005 г. № 22-1-12/181). Списанная сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, при УСН так же поможет уменьшить налоговую базу.

Отчетность по ценным бумагам

Эмитенты, производящие выпуск облигаций, обязаны раскрывать информацию в отчетности, публикуемой ежеквартально. Начало отчетности производится с первого после выпуска облигаций квартала и осуществляется до погашения обязательств, определения выпуска несостоявшимся, признания документов недействительными.

Отчетность представляется по форме, установленной в документе, утвержденном Банком России 30.12.2014 № 454-П «Положение о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг». В отчетности указываются данные об эмитенте, его деятельности, обязательствах, ликвидности ценных бумаг, произведенных вложениях.

Эмитент должен представить полный пакет бухгалтерской отчетности в составе всех форм. В бухгалтерской отчетности эмитента подлежит раскрытию информация:

• Наличие, изменение величины долга по займам, оформленным облигациями.
• Сумм, сроках погашения облигаций.
• Величинах расходов, понесенных при выпуске и обращении облигаций.

Предъявление облигаций к оплате: ОСНО

Если организация, предъявляющая облигацию к погашению, применяет общую систему налогообложения, то при расчете налогов следуйте такому порядку.

На расчет НДС операции по погашению облигации не влияют. Так как сделки с ценными бумагами (в т. ч. облигациями) не облагаются НДС (ст. 142–143 ГК РФ и подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Базу для расчета налога на прибыль по любым операциям с ценными бумагами определяйте по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ. Налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения (частичного погашения) облигации определяйте так же, как при реализации облигации. Доходы и расходы при расчете налога на прибыль признавайте в зависимости от метода их определения (метод начисления или кассовый метод). Такой порядок следует из положений пункта 15 статьи 274, пунктов 2, 3 и 6 статьи 280 и абзаца 2 статьи 329 Налогового кодекса РФ.

Ценой реализации облигации считайте номинал облигации, полученный при ее погашении. Определять расчетную цену облигации (для контроля на соответствие цены выбытия ценной бумаги уровню рыночных цен) не нужно (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/162).

Такой показатель, как сумма накопленного купонного дохода (НКД), предъявленного покупателю, при погашении отсутствует. Вместо него при расчете результата в доходы организации включается сумма НКД, полученная от эмитента при погашении облигации.

В составе расходов помимо цены приобретения облигации учтите также сумму накопленного купонного дохода (дисконта), уплаченного продавцу при приобретении облигации. Делайте это, только если эмитент не выплатил данную сумму в прошлых отчетных (налоговых) периодах. Если выплата состоялась, сумма НКД, уплаченная продавцу, уже была учтена как расход в декларации за предыдущий отчетный период, когда от эмитента были получены деньги. Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280 Налогового кодекса РФ и пунктов 13.1.2 и 13.1.3 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

В составе расходов при расчете налога на прибыль также можно учесть и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и реализацией облигаций. Их учтите в зависимости от вида (например, рекламные услуги, услуги посредника, депозитария, банка и т. д.). Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280, статьи 272, пункта 3 статьи 273 и статьи 329 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения облигации определите по формуле:

Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации необращающихся облигаций формируйте отдельно от прибыли (убытка) от основного вида деятельности (п. 22 ст. 280 НК РФ). А вот доходы (расходы) по операциям с обращающимися облигациями необходимо учесть в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ).

Частичное погашение облигаций

Ситуация: как в бухучете и при расчете налога на прибыль учесть частичное погашение эмитентом облигации с амортизацией долга?

Облигации с амортизацией долга, кроме купонного дохода (дисконта), предполагают погашение номинальной стоимости облигации частями в течение срока ее обращения (см., например, п. 3 ст. 12 Закона от 11 ноября 2003 г. № 152-ФЗ). Например, при выпуске облигации с ипотечным покрытием может быть предусмотрено, что 50 процентов стоимости погашается на 546-й календарный день с даты начала размещения. А оставшиеся 50 процентов от номинальной стоимости – в 1092-й календарный день с даты начала размещения.

В законодательстве нет однозначного ответа на вопрос, как учесть частичное погашение номинала облигации в бухучете.

Существует точка зрения, что при получении такого платежа от эмитента в бухучете нужно:

• отразить частичное выбытие финансового вложения (пропорционально погашаемой доле) и определить результат этой операции – для облигаций, обращающихся на рынке ценных бумаг (п. 25 ПБУ 19/02);

• уменьшить стоимость облигации на разницу между первоначальной стоимостью облигации и новым значением номинала облигации с одновременным отнесением этой разницы на расходы организации (п. 22 ПБУ 19/02) – для облигаций, не обращающихся на рынке ценных бумаг.

При этом нужно сделать такие проводки:

Дебет 50 (51) Кредит 76 – получены денежные средства в счет погашения части номинала облигации;

Дебет 76 Кредит 91-1 – учтен доход от погашения части номинала облигации;

Дебет 91-2 Кредит 58-2 – списана часть стоимости облигации, приходящаяся на погашаемую долю облигации.

Такая схема проводок следует из Инструкции к плану счетов.

Вместе с тем, правила бухучета не предусматривают возможности частичного выбытия финансовых вложений (раздел IV ПБУ 19/02). А также не предусматривают возможности корректировать их балансовую стоимость. Такая возможность существует только в отношении первоначальной стоимости некотирующихся ценных бумаг. Такой вывод можно сделать из пункта 22 ПБУ 19/02.

Поэтому полученную от эмитента в оплату часть номинала облигации можно признать полученным авансом. А следовательно, не включать в доходы организации и не корректировать стоимость облигации до момента ее полного погашения (п. 3 ПБУ 9/99). В этом случае необходимо использовать счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому нужно открыть субсчет «Расчеты с эмитентом по частичному погашению облигации с амортизацией долга»:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с эмитентом по частичному погашению облигации с амортизацией долга» – получены денежные средства в счет погашения части номинала облигации.

В сложившейся ситуации организация вправе сама выбирать, каким способом учитывать частичное погашение облигации с амортизацией долга в бухучете.

При расчете налога на прибыль налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется при их реализации (погашении, частичном погашении) или ином выбытии (п. 2–7 ст. 280 НК РФ). При частичном погашении облигаций у организации также возникает налоговая база по операциям с ценными бумагами. При этом доходы сформируйте исходя из частично погашаемой эмитентом стоимости облигаций, а расходы исходя из части цены приобретения облигаций, определяемой пропорционально погашаемой стоимости облигаций. Это следует из положений пункта 3 статьи 280 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-03-06/2/6367.