Бухгалтерский учет расходов на тару и упаковочные материалы

Тара – материальный актив предприятия, используемый для хранения, перемещения и упаковки товаров. В зависимости от назначения и характера применения тара бывает одноразовой и многоразовой.

Одноразовая тара – это и есть привычная нам упаковка (бумага, полиэтилен, коробки, мешки и т.д.). В нее помещают некоторые категории товаров после изготовления или в процессе расфасовки – для сохранения их физических и химических характеристик. В таких случаях упаковка остается на товаре непосредственно до момента его потребления.

В любой торговой ]упаковочные материалы[/anchor] – обязательная статья расходов, несмотря на то, что в бухгалтерском законодательстве само понятие «упаковка» отсутствует. Связано это с тем, что затраты на материалы, используемые для упаковки, уже включены в стоимость товаров и покупатель не платит за нее отдельно. Такая упаковка в бухгалтерском учете позиционируется, как тара однократного применения.

Как уже отмечалось, расходы на подготовку товаров к продаже формируют их себестоимость (оплачиваются конечным потребителем). В некоторых случаях компенсацию затрат берет на себя торговая организация, а иногда упаковка и вовсе не касается торговой деятельности.

Процесс расфасовки зачастую предполагает выполнение ряда сложных технологических операций с применением автоматических линий, специального оборудования, материалов и т. д. С целью упрощения налогового и бухгалтерского учетов многие предприятия рассматривают фасовку, как составной элемент торговли (поскольку при помещении товара в потребительскую тару, его основные характеристики остаются прежними).

Таким образом, назначение потребительской упаковки состоит в обеспечении удобства продажи товара конечному потребителю. Ее цена включена в стоимость товара.

Существует два вида потребительской упаковки:

• Производственная – в нее товар помещается на заводе, фабрике и т.д. (аэрозольные баллоны, консервные банки, тюбики, ампулы и пр.);
• Предпродажная, фасовочная – ее чаще всего используют торговые компании, реализующие продукты питания.

Как правильно отобразить расходы на упаковку?

Расходы на одноразовую тару в бухгалтерском учете могут отображаться несколькими способами – все зависит от вида деятельности предприятия.

На производствах упаковка является частью материально-производственных активов. Для осуществления бухгалтерских проводок используется счет 10 «Материалы», а также субсчет 4 «Тара и тарные материалы».

Последующий учет затрат определяется тем, на каком этапе производства товар помещается в одноразовую тару:

• Упаковка непосредственно в процессе производства предполагает списание расходов на материально-производственные запасы в дебет счета 20 (сумма включается в себестоимость товара).
• Упаковка изделий после производства указывает на то, что сумма затрат будет списана в дебет счета 44.

Проводки по учету коммерческих расходов

Все коммерческие расходы компания собирает по дебету счета 44.

В бухотчетности коммерческие расходы компания указывает в строке 2210 формы 2. Пример ее заполнения вы можете увидеть в КонсультантПлюс, получив пробный доступ бесплатно.

Рассмотрим, какими основными проводками фиксируются коммерческие расходы в учете.

Накопленные суммы на счете 44 в дальнейшем подлежат списанию на счет 90. Для этого есть 2 способа:

• списание всех сумм, накопленных на счете 44, полностью каждый месяц;
• распределение коммерческих расходов на проданные товары или реализованную продукцию.

Выбранный способ следует указать в учетной политике.

Если компания ежемесячно полностью списывает коммерческие расходы, то в учете следует сделать проводку по дебету счета 90 и кредиту счета 44. В таком случае итоговое сальдо счета 44 на конец месяца будет равно нулю.

Если же фирма выбрала второй способ списания коммерческих расходов, то конкретный алгоритм зависит от вида деятельности предприятия. Торговые компании распределяют только расходы на транспортировку, производственные — на транспортировку и упаковку. Формула для расчета расходов к списанию следующая:

КРмес = ДТс44 + КРтек – ТиУРкон

ТиУРкон = Скон × (ТиУРтек + ДТс44) / (С / Смес + Скон),

где

КРмес — коммерческие расходы к списанию за месяц;

ДТс44 — дебетовое сальдо счета 44 на начало месяца (то есть несписанные расходы на продажу за прошлый месяц);

КРтек — коммерческие расходы за отчетный месяц;

ТиУРкон — расходы на транспортировку (и упаковку — для производственных фирм), приходящиеся на остаток товаров на конец отчетного периода;

ТиУРтек — расходы на транспортировку (и упаковку — для производственных фирм) за текущий месяц;

Скон — стоимость товаров или продукции на конец месяца;

С / Смес — себестоимость реализованных в текущем месяце товаров или изделий.

Проводка при этом будет та же:

Дт 90 Кт 44 — отражены в расходах коммерческие затраты к списанию за отчетный период.

Чтобы понять разницу между двумя способами, рассмотрим наглядный пример.

Важно в бухучете упаковки!

В зависимости от того, какую учетную политику ведет предприятие, происходит списание затрат на упаковочный материал: они могут в полном объеме ежемесячно включаться в себестоимость товаров, либо равномерно распределяться между складскими запасами и реализованными товарами.

Для учета упаковки на предприятиях торговли используется счет 41 «Товары», а также субсчет 3 «Тара под товаром и порожняя». Списание затрат на упаковку осуществляется проводкой в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Помимо этого, допускается включение затрат на упаковку в себестоимость. При этом в учетной документации фиксируется проводка списания в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Фактическая себестоимость товара – это совокупность всех затрат, направленных на улучшение его потребительских характеристик и не касающихся непосредственного производства. Сюда входят работы по фасовке, сортировке, упаковке и т.д.

Однако на деле при учете затрат на тару и упаковку возникают самые разные нестандартные ситуации. Например, компания произвела закупку товара или отправила партию произведенной продукции на хранение. В учете данные операции отображены проводками по счетам 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция». Они обозначают первоначальную стоимость МПЗ, которая не может быть изменена в дальнейшем. Как в этом случае вести учет расходов на упаковку?

Для таких ситуаций в учете предусмотрен счет 44 «Расходы на продажу». Однако прежде чем упаковочный материал превратится в упаковку, его необходимо провести по счету 10 «Материалы». Документальным подтверждением этой операции является оформленная в установленном порядке накладная М-11. Стоит отметить, что счет 44 также может быть использован для отображения затрат на упаковку товаров силами сторонних предприятий. Списание затрат по нему производится через дебет счета 90 «Продажи».

Упаковка товаров: как учесть расходы

Неотъемлемой
частьюрасходоворганизаций,занимающихсяпродажейтоваров (продук­ции),являютсярасходынаприобретениеупаковочныхматериалов
—
бумаги,полиэтиле­новыхпакетов,шпагата,скотчаипрочего.
Когда упаковка обязательна

Статья 481 ГК РФ обязывает продавца передавать поку­пателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением то­вара, который по своему характеру не требует затарива­ния и (или) упаковки.

Для отдельных видов товаров требования к упаковке установлены в законодательном порядке. Так, например, требование об отпуске неупакованных продовольствен­ного сырья и пищевых продуктов в упаковочных матери­алах (бумага, пакеты и др.) или в чистую тару потребите­ля содержится в Санитарно—эпидемиологических
прави­лахСП2.3.6.1066-1
(утв. Главным государственными сани­тарным врачом РФ 06.09.2001). Пунктом 6.1 указанных правил установлено, что организации торговли должны быть оснащены упаковочными материалами, изготовлен­ными из материалов, разрешенных органами и учрежде­ниями госсанэпидслужбы в установленном порядке.

В упакованном виде без взимания за упаковку допол­нительной платы покупателю должны передаваться раз­весные продовольственные товары, а также ткани, одеж­да, меховые товары и обувь (п. 35 и 45 Правил
продажиотдельныхвидовтоваров,
утвержденных Постановлени­ем Правительства РФ от 19.01.98 № 55).

В обязательном порядке подлежат упаковке хлеб и хлебобулочные изделия, продаваемые в местах мелко­розничной торговли (п. 9.6 Санитарных правил и п. 37 Правил продажи отдельных видов товаров).

К сведению!

Мелкорозничная
торговаясетьпредставляетсобойторговуюсеть,осуществляющуюрозничнуюторговлючерезпавильоны,киоски,палатки,атакжепередвижныесредстваразвознойиразноснойторговли
—
торговыеав­томаты,автолавки,автомагазины,тележки,лотки,корзи­ныииныеспециальныеприспособления(ГОСТР51303-99«Торговля.Терминыиопределения»,утв.Постановле­ниемГосстандартаРоссииот11.08.99№242-ст).
Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет расходов на упаковку зависит от разных факторов. Для производителей товаров — это ор­ганизация процесса упаковки. Упаковка товара может производиться на складе готовой продукции или же быть частью процесса изготовления товара и соответственно осуществляться в цехе основного производства.

Для торговой организации бухгалтерский учет упаков­ки зависит от порядка возмещения стоимости упаковки покупателем: стоимость упаковки может возмещаться покупателем в составе цены товара, сверх его цены или не возмещаться вообще.

Упаковка продукции производителем

Порядок бухгалтерского учета расходов на упаковку го­товой продукции (тару однократного использования) описан в разделе 3 Методических
указанийпобухгалтер­скомуучетуматериально—производственныхзапасов
(утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н; да­лее — Методические указания).

В п. 162 этого документа отмечается, что тара одно­кратного использования (бумажная, картонная, полиэти­леновая и др.), а также мешки бумажные и из полимер­ных материалов, использованные для упаковки продук­ции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не опла­чиваются.

Производственные организации приобретенные упако­вочные материалы учитывают на счете

10
«Материалы»,субсчет4«Тараитарныематериалы».
Принятие упаковки к учету отражается записями:

Д—т
сч.
10 К-т
сч.
60 — отражена стоимость упаковочного материала, указанная в документах поставщика

Д—т
сч.
19 К-т
сч.
60 — отражен НДС согласно счету-факту­ре поставщика.

После оплаты упаковки поставщику сумма НДС подле­жит вычету:

Д—т
сч.
60 К-т
сч.
51 — перечислены денежные средства по­ставщику в счет оплаты упаковочных материалов

Д—т сч. 68
К—т сч. 19
— предъявлен к вычету оплаченный НДС.

Если упаковка продукции осуществляется в производ­ственных подразделениях организации, стоимость упако­вочных материалов относится в дебет счета

20
«Основноепроизводство»,т.
е. включается в производственную себе­стоимость продукции (п. 172 Методических указаний):

Д—т сч. 20
К—т сч. 10.
Если же упаковка продукции осуществляется после сдачи продукции на склад, стоимость упаковки включает­ся в состав расходов на продажу:

Д—т сч. 44
К—тсч. 10.
Порядок списания расходов на упаковку в составе рас­ходов на продажу на себестоимость реализованной про­дукции (дебет счета

90) определяется учетной политикой организации. Такие расходы могут относиться на себесто­имость ежемесячно в полной сумме или же распреде­ляться между реализованной продукцией и остатками продукции на складе.

Организация может не приобретать упаковочный ма­териал, а изготавливать самостоятельно. В этом случае за­траты по его изготовлению предварительно списываются с кредита счетов затрат (как правило, это счет
23«Вспомо­гательныепроизводства»)
в дебет
счета10«Материалы»
по фактической себестоимости или учетным ценам (п. 172 Методических указаний).

Упаковка товаров в торговых организациях

Торговые организации для учета стоимости тары всех видов (к которой относится и упаковочный материал) ис­пользуют счет
41
«Товары», субсчет 3
«Тараподтоваромипорожняя»(ИнструкцияпоприменениюПланасчетов,
п. 166 Методических указаний).

Упаковка товаров может осуществляться торговой орга­низацией непосредственно при их приобретении или после оприходования товаров (например, в момент продажи).

Если расфасовка и упаковка товаров осуществляются при их приобретении, стоимость упаковочных материа­лов относится на увеличение стоимости товаров:

Д—т
сч. 41субсчет1«Товарынаскладах»К—тсч. 41,суб­счет3«Тараподтоваромипорожняя».
Основанием для оформления такой записи служит п. 6 ПБУ 5/01 «Учет
материально—производственныхзапасов».
Согласно этому пункту к фактическим затратам на приобре­тение материально-производственных запасов относятся затраты по доведению материально-производственных за­пасов до состояния, в котором они пригодны к использова­нию в запланированных целях, а именно затраты по подра­ботке, сортировке, фасовке и улучшению технических хара­ктеристик полученных запасов, не связанные с производст­вом продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Пример 1

Организация
приобрелатоварнасумму82 600руб. (втомчислеНДС—12 600руб.)иупаковочныйма­териалдлярасфасовкиэтоготовара(полиэтилено­выепакеты)насумму4720руб. (втомчислеНДС—720руб.).Товаррасфасованиупакован.Товариупаковкаоплаченыпоставщикам.
В бухгалтерском учете организации будут оформлены проводки:

Д—т
сч. 41субсчет1«Товарынаскладах»К—тсч. 60
— 70 000 руб. — получены товары от поставщика

Д—т
сч. 19К—тсч.60—12
600 руб. — отражен НДС

Д—т
сч. 41субсчет3«Тараподтоваромипорожняя»К—тсч. 60
— 4000 руб. — приняты к учету полиэтиленовые па­кеты

Д-т сч. 19

К-т
сч. 60
— 720 руб. — отражен НДС

Д—т
сч. 41субсчет1«Товарынаскладах»К—тсч. 41субсчет3«Тараподтоваромипорожняя»
— 4000 руб. — стоимость упаковки отнесена на увеличение стоимости товара

Д-т сч. 60

К-т
сч. 51
— 82 600 руб. — оплачен товар постав­щику

Д-т сч. 68

К-т
сч. 19
— 12 600 руб. — предъявлен к вычету НДС

Д-т сч. 60

К-т
сч. 51
— 4720 руб. — оплачена стоимость упа­ковки

Д-т сч. 68

К-т
сч. 19
— 720 руб. — предъявлен к вычету НДС.

Учет расходов на упаковку товаров при их продаже за­висит от того, возмещается или нет стоимость упаковки покупателем.

Если стоимость упаковки покупателем отдельно не возмещается, она относится на издержки обращения тор­говой организации:

Д—тсч. 44
К—тсч. 41субсчет3«Тараподтоваромипорож­няя».
Увеличение стоимости реализуемых товаров на сумму стоимости упаковки в данном случае невозможно, посколь­ку в соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестои­мость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подле­жит (кроме случаев, установленных законодательством РФ).

В случае если приобретенный организацией упаковоч­ный материал в дальнейшем будет оплачиваться покупа­телем сверх цены товара (полиэтиленовые пакеты, подарочные коробки), он должен быть учтен как самостоя­тельный товар на счете
41
субсчет 1
«Товарынаскладах».
Передача упаковочного материала отражается в этом слу­чае в порядке реализации.

Пример 2

Торговая
организацияприобрелаупаковочныйма­териалнасумму11 800руб. (втомчислеНДС—1800руб.).
Учетной
политикойорганизациипредусмотренучеттоваровпопродажнымценам.Торговаянаценкапоприобретеннойупаковкесоставляет3540руб.Стоимостьупаковки,переданнойвторговыйзал,—8260руб.Стоимостьреализован­нойупаковки—5900руб.
Приобретение и реализация упаковочного материала отразятся проводками:

Д—т
сч. 41субсчет1«Товарынаскладах»К—тсч. 60
—
10
000 руб. — отражена стоимость упаковки

Д-т сч. 19

К-т
сч. 60
— 1800 руб. — учтен
НДС
Д—т
сч. 41субсчет1«Товарынаскладах»К—тсч. 42
— 3540 руб. — отражена торговая наценка

Д—т
сч. 41субсчет2«Товарыврозничнойторговле»К—тсч. 41субсчет1«Товарынаскладах»
— 8260 руб. — часть упаковки передана в торговый зал

Д—т
сч. 50К—тсч. 90субсчет1«Выручка»
— 5900 руб. — в кас­су организации поступила выручка от реализации упаковки

Д—т
сч. 90субсчет3«НДС»К—тсч. 68
— 900 руб. — начис­лен
НДС
Д—т
сч. 90субсчет2«Себестоимостьпродаж»К—тсч. 41
— 5900 руб. — списана учетная стоимость реализованной упаковки

Д—т
сч. 90субсчет2«Себестоимостьпродаж»К—тсч. 42
— 1542,5 руб. (5900 руб. х 3540 руб. : 13 540 руб.) — сторни­рована торговая наценка, относящаяся к реализованной упаковке

Д—т
сч. 90субсчет9«Прибыль/убытокотпродаж»К—тсч. 99
— 642,5 руб. (5900 руб. — 900 руб. — 5900 руб. + 1542,5 руб.) — отражена прибыль от реализации упаковки.

Налоговый учет

В налоговом учете затраты налогоплательщика на при­обретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых то­варов (включая предпродажную подготовку), относятся к материальным расходам и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ. Как правило, такие расходы признаются косвенными расходами и полностью относят­ся на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода (ст. 318 НК РФ).

На основании подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на упа­ковку учитываются и при определении налоговой базы по единому налогу организациями, применяющими упрощен­ную систему налогообложения с объектом налогообложе­ния «доходы, уменьшенные на величину расходов» (Пись­мо Минфина России от 14.03.2005 № 03-03-01-04/1/65). На­помним, что согласно подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ организации, применяющие «упрощенку», учитывают при определении объекта налогообложения материаль­ные расходы применительно к порядку, предусмотренно­му ст. 254 НК РФ.

Особенности учета рекламной упаковки

При расфасовке товаров предприятие может нанести на упаковку какую-либо информацию о самом товаре или о фирме, напечатать логотип или реквизиты, опубликовать анонс о предстоящих акционных. Во всех этих случаях затраты оформляются и учитываются, как рекламные. И если стоимость единицы такой упаковки превысит 100 рублей, на нее придется отдельно начислять НДС.

Для печати рекламы на упаковке предприятию торговли нужно:

• Предъявить документальное подтверждение целесообразности применения данной упаковки;
• Затраты по созданию/приобретению этой упаковки признать косвенными, уменьшив тем самым базовую ставку налога на прибыль.

Порядок ведения налогового учета упаковки

Налог на прибыль

Для определения налога на прибыль расходы, связанные с помещением товара в одноразовую упаковку, фиксируются по тому же принципу, что и в бухгалтерской отчетности. Предприятия, специализирующиеся на изготовлении продукции, включают эти затраты в себестоимость товаров или относят к торговым издержкам. Основная часть торговых организаций предпочитает учитывать их в виде торговых издержек, а некоторые все же отображают эти затраты в стоимости товаров.

В качестве наглядного примера рассмотрим следующую ситуацию:

«Наша химчистка закупает у поставщика специальные сумки-пакеты из плотного полиэтилена. В них мы упаковываем чистые вещи при выдаче клиентам. Пакеты защищают изделия от повторного загрязнения, а также повышают качество обслуживания – клиентам удобно нести объемные вещи. Однако в налоговой службе применение плотных сумок-пакетов сочли нецелесообразным. Для упаковки чистых вещей эксперты порекомендовали закупить менее дорогие материалы (бумагу, тонкие пакеты)».

На многих производственных предприятиях упаковка является составной частью товара. В таких случаях затраты на нее (будь то закупка или изготовление) считаются прямыми. Все остальное – косвенные затраты отчетного периода, правильное отображение которых позволяет снизить налог на прибыль.

Упаковка, как заключительный производственный этап (преобразование продукта в товар), предполагает тот вид расходов, который без вопросов принимается налоговыми органами. Здесь все предельно понятно: упаковка делает товар пригодным для реализации. Претензии возникают, если в конкретном случае упаковка необязательна или существует возможность использования более дешевых решений.

Налоговики всегда тщательно проверяют затраты предприятия, поскольку от этого зависит размер налога на прибыль. Пристальное внимание они уделяют дорогостоящей упаковке: определяют целесообразность и обоснованность затрат на нее, выясняют, можно ли обойтись без нее в конкретном случае. Именно поэтому расходы на закупку бесплатно выдаваемых клиентам пакетов зачастую попадают в категорию «необоснованных».

Следует понимать, что налоговые органы не имеют полномочий проводить оценку затрат на предмет их рациональности, обоснованности, целесообразности. Тем не мене, никто не желает вести безрезультатные споры. Гораздо более надежнее и безопаснее спросить мнение по этому поводу непосредственно у представителя Минфина России.

«При определении налога на прибыль целесообразными признаются все расходы, которые имеют отношение к деятельности предприятия, экономически обоснованы и документально подтверждены. Например, если компания может доказать, что дополнительная упаковка необходима для сохранения каких-либо характеристик товара, то налоговики не имеют права сомневаться в целесообразности этих расходов. Такие затраты вполне способны снизить налог на прибыль. Под документальным подтверждением подразумеваются: распоряжение руководителя о внедрении в производственный или торговый цикл дополнительной упаковки, накладные или товарные чеки».

Налог на добавленную стоимость

У компании не возникнет проблем с вычетом НДС из затрат на упаковку, если она является плательщиком этого налога. В данном случае процедура осуществляется в стандартном порядке.

Однако у многих на этом этапе возникают недопонимания в бухучете упаковки. Например, затраты на упаковку включены в себестоимость продукции и не обозначены отдельно в отчетной документации. Покупатель платит только за товар, но при этом получает и сам товар, и упаковку. Выходит, что последняя достается ему безвозмездно. Бесплатная передача товара – это реализация, а значит, на стоимость упаковки тоже должен начисляться НДС. Что касается расчета налога на прибыль, то он не учитывает затраты на безвозмездно реализованную упаковку.

Это довольно распространенная ошибка. Если покупатель платит за товар, а получает товар и упаковку, то в 100% случаев расходы на закупку этой упаковки уже включены в себестоимость товара. Она не достается потребителю бесплатно, НДС по ней оплачивается вместе с общим НДС по товару. Таким образом, никакой безвозмездной реализации не происходит и никаких налоговых вычетов дополнительно производить не нужно.

Для получения авторитетного мнения по этому вопросу мы решили к сотруднику Минфина РФ.

«В налоговом законодательстве НДС для конкретного предприятия рассматривается, как общая стоимость реализованных/переданных покупателям товаров по базовым рыночным ценам до включения в них налогов. Договорная цена товара может включать в себя различные затраты предприятия (в том числе, затраты на упаковку), по которым исчисление налога не производится. Таким образом, отдельно на стоимость упаковки НДС не начисляется».

Налогообложение

Порядок определения и признания расходов, учитываемых в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее — УСН) с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», предусмотрен ст.ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются налогоплательщиком, применяющим УСН, по мере реализации указанных товаров. Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 того же пункта (на суммы предъявленного организации НДС НДС по оплаченным товарам, работам, услугам), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

Глава 26.2 не содержит закрытого перечня расходов, относящихся к расходам, связанным с приобретением и реализацией товаров, упомянутым в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В этом случае, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, отнесение затрат к указанным расходам может быть произведено по правилам, установленным для бухгалтерского учета, т. е. затраты на предпродажную подготовку товаров могут относиться как к затратам, связанным с приобретением товаров, так и к затратам на их реализацию. Следовательно, затраты на фасовку товаров могут быть включены в состав расходов на основании нормы пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Отметим, что аналогичным образом эти затраты следует учитывать в том случае, если они будут квалифицированы как материальные расходы (с учетом имеющегося у налогоплательщика права самостоятельно определять группу, к которой будут отнесены затраты, если они с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов) (п. 4 ст. 252, пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 08.09.2011 N 03-11-06/2/124).

Особого порядка признания расходов, связанных с приобретением товаров (за исключением стоимости приобретения самих товаров), гл. 26.2 НК РФ не установлено. В связи с изложенным полагаем, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщик вправе учитывать расходы на приобретение работ (услуг) по фасовке товара в отчетном (налоговом) периоде, в котором им произведена оплата этих работ (услуг), независимо от даты реализации самих товаров (абз. 6 пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Соответственно, на эту же дату в состав расходов включается сумма предъявленного организации НДС (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Обратите внимание: Минфином России высказывалось мнение, что затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны для реализации, не включаются в стоимость приобретенных товаров, поскольку это не предусмотрено гл. 26.2 НК РФ, и в связи с этим они не могут учитываться в составе расходов для целей исчисления единого налога (письма Минфина России от 08.06.2011 N 03-11-06/2/91, от 01.02.2008 N 03-11-04/2/25, от 11.07.2007 N 03-11-05/148).

Данное мнение представляется не бесспорным, поскольку, как мы указали выше, затраты по доведению товаров до состояния, пригодного для реализации, могут быть учтены в составе расходов при применении УСН по иным основаниям, чем сама стоимость реализованных товаров, в частности, на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы, связанные с приобретением товаров или с их реализацией.

Также имеются разъяснения Минфина России, согласно которым затраты на оплату работ, связанных с предпродажной подготовкой имущества, приобретенного специально для перепродажи, могут быть отнесены к материальным расходам, предусмотренным пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, как затраты на оплату работ (услуг) производственного характера, выполненных сторонними организациями (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 24.10.2006 N 03-11-04/2/219).

Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее — Порядок), утвержден приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

Согласно п. 1.1 Порядка налогоплательщики, применяющие УСН, ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее — Книга учета), в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

В графе 1 Книги учета указывается порядковый номер регистрируемой операции, в графе 2 — дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция, в графе 3 — содержание регистрируемой операции. В графе 5 отражаются расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (п.п. 2.1-2.3, 3.5 Порядка).

В рассматриваемом случае хозяйственной операцией, влияющей на исчисление налоговой базы у индивидуального предпринимателя и подлежащей в связи с этим отражению в Книге учета, является оплата работ (услуг) по фасовке товаров. Содержание этой операции отражается в графе 3 Книги учета, сумма расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы (цена договора на выполнение работ (оказание услуг) по фасовке товара), — в графе 5 той же Книги. Основанием является соответствующий первичный документ (платежное поручение, квитанция к приходному кассовому ордеру и т. д.), дата и номер которого указываются в графе 2 Книги учета.