Прочие доходы и расходы. Бухгалтерский и налоговый учет

В свежем выпуске бухгалтерского ликбеза Алексей Иванов рассказывает о том, что такое выручка, себестоимость, коммерческие и управленческие расходы, прочие доходы и расходы. Эта классификация помогает понимать на чем вы зарабатываете деньги и на что тратите. Она лежит в основе группировки доходов и расходов в одной из главных форм бухгалтерской отчётности — отчёте о финансовых результатах. И в управленческих отчётах очень помогает.

Всем привет! С вами Алексей Иванов — директор по знаниям интернет-бухгалтерии «Моё дело» и автор телеграм-канала «Переводчик с бухгалтерского». Каждую пятницу в нашем блоге на Клерке.ру я рассказываю о бухгалтерском учёте. Начал с азов, потом перейду к более сложным материям. Тем, кто только готовится стать бухгалтером, это поможет поближе познакомиться с профессией. Матёрым главбухам — взглянуть на привычные категории под другим углом. В прошлый раз разобрались с понятиями доходов и расходов, сегодня познакомлю с их видами.

Начнём с доходов. Доходы в бухучёте делятся на выручку и прочие доходы.

Выручка

Выручка (Sales Revenue или просто Sales) — это доходы от обычных видов деятельности компании. Именно доходы, а не поступление денег. В прошлый раз я подробно рассказывал, чем отличаются эти категории.

Что считать обычными видами деятельности, определяет сама компания. Главное правило здесь — систематичность получения доходов. Если товар, продукция, работа или услуга продаётся регулярно, его продажа — обычный вид деятельности.

Вот что приносит выручку в разных бизнесах:

магазин — продажи покупных товаров;
завода — продажи собственной продукции;
брокер — продажи ценных бумаг;
парикмахерская — парикмахерские услуги;
лизинговая компания — сдача имущества в аренду.

При этом обычных видов деятельности у компании может быть несколько. Продуктовый магазин может открыть производство салатиков, которые будут продаваться вместе с покупными товарами. А завод — продавать не только свою продукцию, но и покупные запчасти к ней. Такие продажи тоже будут приносить выручку.

Ещё раз акцентирую внимание на моменте признания выручки. Выручка возникает в бухучёте в момент перехода права собственности на товар или продукцию от продавца к покупателю. Для работ и услуг момент признания выручки — дата подписания акта об их выполнении.

Сумма выручки равна сумме возникшей дебиторской задолженности покупателя. Если покупка оплачена в момент приобретения, выручка совпадает с полученной суммой денежных средств. Если покупка оплачена частично, выручка складывается из суммы оплаты и остатка дебиторки. Это так называемая «грязная» выручка или выручка-брутто. В ней могут присутствовать НДС и акцизы, которые нужно будет вернуть государству. В бухгалтерской отчётности отражается нетто-выручка, из которой эти налоги исключаются, чтобы можно было понять реальный доход компании.

Пример 1. Автосалон продал новый «Гелендваген» за 12 млн руб. По условиям договора половину стоимости клиент оплачивает сразу, вторую половину — в течение года с момента покупки. Выручка-брутто складывается из 6 млн руб. уплаченных денег и 6 млн руб. дебиторки. Выручка-нетто — 10 млн руб. Оставшиеся 2 млн руб. НДС — это доход государства, а не автосалона.

Выявление нарушений в учете ПДиР

Если в результате проверочных действий на каком-либо этапе выявляются нарушения, нужно уточнить их суть, определить особенности и наметить меры по устранению (чаще всего комплексные).

Наиболее часто выявляются следующие нарушения:

порядок признания доходов и расходов прочими не отражен в учетной политике;
не вполне правильно закреплены методы оценивания ПДиР;
в рабочем плане счетов забыт какой-либо субсчет для учета ПДиР (необходимо наличие трех – 91.1 «Прочие доходы», 91.2 «Прочие расходы», 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»);
не формализована процедура отражения ПДиР в бухгалтерской документации;
нет актов по инвентаризации отдельных видов ПДиР.

Если обнаружены эти и другие недочеты, это говорит о том, что в тех или иных аспектах учет прочих доходов и расходов отражается неправильно и/или неполно.

Существенность выявленных нарушений

Не все обнаруженные несоответствия имеют одинаковое значение. При проведении аудита ПДиР проводится оценка их существенности – то есть критического уровня, по достижении которого данные учета перестают нести достоверность и давать данные для прогноза и планирования. Для этого оценивают данные по недостачам и излишним суммам и сравнивают показатели прежних проверок и текущего состояния. Если расхождения значительны, делаются выводы:

об ошибках в первичной документации, как следствие, неправильной организации ее ведения;
о нарушениях отражения финансовых данных по прочим видам хозяйственной деятельности.

Прочие доходы

Прочие доходы (Other Revenue) — это любые доходы компании, кроме выручки:

арендная плата (для арендодателя);
дивиденды;
доходы от продажи основных средств;
проценты по депозитам;
подарки.

Момент признания и оценка суммы прочих доходов определяются так же, как и у выручки. Исключение — подарки. Дебиторская задолженность при дарении не возникает, поэтому доход определяется по рыночной стоимости подаренного актива.

Разделение доходов на выручку и прочие доходы зависит от того, чем занимается компания. Для магазина арендная плата — прочий доход, а для лизинговой компании — выручка. Начисленные дивиденды будут выручкой для квалифицированного инвестора, но прочим доходом для завода. И только подарки квалифицируются как выручка разве что у профессиональной содержанки.

Себестоимость

Переходим к классификации расходов. Первый вид расходов — себестоимость (Cost of Goods). Это затраты на изготовление и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг. Дальше буду говорить о продукции, подразумевая работы и услуги тоже.

Вроде простое определение, но важно понимать, что себестоимость бывает разная. Каждую из посчитанных себестоимостей анализируют для своих целей. И, если себестоимость продукции 100 руб., а выручка от продаж 150 руб., вовсе не обязательно прибыль от продаж составила 50 руб. Такой информации недостаточно — нужно уточнить о какой именно себестоимости идет речь.

Производственная себестоимость— это затраты на изготовление продукции. Её нужно считать и раскладывать на составляющие, чтобы понять что можно подкрутить в производственном процессе. Уменьшить непроизводительные расходы материалов, перейти на более дешевые аналоги, организовать работу более эффективно, чтобы снизить затраты на оплату труда и т. д.

Производственная себестоимость за месяц показывает, во сколько обошлось производство. Но её бесполезно сравнивать с выручкой по трём причинам.
Мало произвести продукцию, её надо ещё продать. А до того, как она продастся, где-то хранить. И все это — дополнительные расходы, которые влияют на финансовый результат.
Не всегда продукция, которую начали производить в этом месяце, выпущена в этом же месяце. Затраты уже есть — продукции ещё нет. Такие затраты в бухучете называют незавершённым производством. И это ваш актив.
Не всегда произведённая за месяц продукция продана в этом же месяце. Это относится только к продукции, для работ и услуг не актуально. Если продукция осталась на складе — это ваш актив.

Когда вы смотрите в отчёт о финансовых результатах, вы видите там именно производственную себестоимость проданной продукции. Если у вас торговая организация — всё проще. Вместо производственной себестоимости есть стоимость, по которой вы приобрели перепроданные товары. В бухучете её называют фактической себестоимостью товаров.

Себестоимость продаж (полная себестоимость) — расходы на изготовление и продажу продукции. Себестоимость продаж складывается из производственной себестоимости проданной продукции и расходов на её продажу. Именно эту себестоимость надо сравнивать с выручкой для корректного определения финансового результата.

Пример 2. ООО «Рога и копыта» производит тортики. За день было изготовлено и продано 3 тортика. Для их заготовления было куплено продуктов на 500 руб., ещё 1000 руб. составила зарплата кондитера. Тортики продаются в Инстаграм по 1000 руб. Реклама обошлась в 2000 руб.
Производственная себестоимость: 1500 руб. (500 руб. + 1000 руб.).
Себестоимость продаж: 3500 руб. (1500 руб. + 2000 руб.).
Убыток от продаж: 500 руб. (3000 руб. — 3500 руб.).

Если бы собственник при определении финансового результата ориентировался на производственную себестоимость, он бы решил, что владеет прибыльным бизнесом. Но это не так.

Пример 3. Те же условия, но продано 2 тортика.
Производственная себестоимость выпуска: 1500 руб.
Себестоимость продаж: 3000 руб. (2 * 500 руб. + 2000 руб.)
Убыток от продаж: 1000 руб. (2000 руб. — 3000 руб.)
Еще 500 руб. — производственная себестоимость оставшегося на складе тортика. Если завтра его купят без рекламы, то он принесет прибыль в 500 руб.

Постановка цели и задач аудита прочих доходов и расходов (ПДиР)

Любой финансовый аудит – это проверка того, насколько корректно и достоверно отражены в бухгалтерской документации хозяйственные операции и их результаты за определенный отчетный период.

Целью данного вида аудита является мнение о правильности бухучета прочих доходов и затрат организации, отражением которых, согласно ПБУ, является счет 91 «Прочие доходы и расходы». Правильность определяется относительно действующего законодательства Российской Федерации и принятых нормативных актов.

ВАЖНО! Аудит данного вида прибыли и затрат фирмы является существенным звеном в контроле хозяйственной деятельности и планировании учетной политики.

Что относится к прочим доходам организации?

Для достижения поставленной цели в ходе аудита реализуется решение следующих взаимосвязанных задач:

изучается учетная политика организации на предмет организации учета ПДиР, ее соответствие законодательным актам;
проверяется дисциплина по договорным обязательствам;
анализируется порядок ведения документации по этому виду затрат и расходов;
оценивается процедура ведения планового учета по счету 91;
формирование мнения относительно правильности, полноты, истинности, своевременности отражения учетных сведений;
сопряжение с требованиями налогового законодательства.

Как учесть прочие расходы?

Коммерческие расходы

Коммерческие расходы (Selling Expense) — это расходы на продажу товаров, продукции, работ, услуг. Состав таких расходов зависит от того, чем занимается компания.

Если компания производит продукцию, то расходы на продажу начинаются сразу после того, как продукция выпущена. Коммерческими будут расходы на:

хранение продукции (аренда или амортизация складов, зарплата кладовщиков и грузчиков);
продвижение её к покупателю (маркетинг и реклама, услуги посредников-продавцов);
отгрузку (упаковка, доставка, растаможка экспорта, страховка в пути).

Если компания выполняет работы или оказывает услуги, то коммерческими будут в основном расходы, связанные с их продвижением. Хранить и отгружать попросту нечего.

Если компания продаёт товары, то коммерческими являются почти все расходы, связанные с торговлей, кроме себестоимости самих товаров:

закуп (вознагражения посредникам-снабженцам, растаможка импорта, страховка в пути);
доставка (купленных товаров до своего склада/магазина и проданных товаров до покупателя);
зарплата (от директора до продавца — все занимаются продажей);
амортизация или аренда зданий, оборудования и транспорта;
маркетинг и реклама;
представительские расходы;
расходы на гарантийный ремонт;
любые другие расходы на хранение и отгрузку товаров.

Как видите, перечень коммерческих расходов у торговых организаций шире, чем у производственных. Поэтому и удельный вес в отчёте о финансовых результатах выше. Например, в финансовой отчетности Магнитогорского металлургического комбината за 9 месяцев 2019 года коммерческие расходы составляют 7% от выручки. А в такой же отчетности Х5 Retail Group — 13%.

Управленческие расходы

Управленческие расходы (Administrative Expense) — это расходы, которые не связаны с производством, хранением и сбытом продукции, но необходимы для функционирования организации. Еще их называют общехозяйственными.

Сюда входят:

зарплата управленцев и прочих офисных сотрудников: от бухгалтера до уборщицы;
затраты на содержание офиса: от кофе с печеньками до амортизации или аренды;
затраты на связь: Интернет, телефония, почтовая корреспонденция;
затраты на оценку, аудит и прочие консалтинговые услуги;
транспортные расходы офисного планктона: от содержания персоналки директора до корпоративного такси или проездных за счёт компании;
представительские расходы, если нет возможности соотнести их с продажей конкретных товаров;
любые другие расходы, не связанные с производством, хранением или сбытом продукции.

Перечень управленческих расходов для конкретного предприятия зависит от специфики его деятельности. Например, для большинства бизнесов зарплата бухгалтера — общехозяйственный расход, а у нас в интернет-бухгалтерии «Моё дело» она входит в себестоимость услуги. Для колл-центра стоимость телефонии — это производственные затраты, а для завода — общехозяйственный расход.

Как видите, в основном управленческие расходы направлены на содержание административно-управленческого персонала и офисной инфраструктуры. Когда я начинал свою карьеру на заводе, таких сотрудников цеховой люд называл нахлебниками. Потому что они не производят продукцию и не продают её. А кормить их надо.

В этом есть своя правда. Управленческие расходы, как правило, являются условно-постоянными. То есть не зависят от объемов выпуска. А значит, они должны быть как можно меньше. И с этим связан один интересный факт.

В отчёте о финансовых результатах управленческие расходы могут показываться либо в себестоимости продаж, либо отдельной строкой. И вот вам два примера.

Частный Норильский никель.
Государственная Русгидро.

В первом случае управленческие расходы показаны отдельной строкой. Сразу видно, что на 1 руб. себестоимости приходится 14 копеек управленческих расходов. Во втором случае управленческие расходы погребены в себестоимости. А отчего она такая большая непонятно. Может ресурсы дорогие, а может директора огромные зарплаты получают.

Кстати, новый ФСБУ «Запасы» хоть и выйдет совсем не в том виде, в каком Минфин должен был его принять, запрещает включать управленческие расходы в себестоимость продукции. Как сказал Петр Великий: «Дабы дурь каждого видна была».

Что проверяет аудит прочих доходов и расходов

Применительно к ПДиР для аудита применяется комплекс проверочных мероприятий, который включает в себя такие аспекты:

правомерно ли с точки зрения учетной политики распределены финансовые средства на основные и прочие;
соблюдена ли целесообразность и обоснованность отнесения финансов к прочим доходам и расходам;
правильно ли отражены распределенные финансы в учете основных и прочих доходов и расходов;
насколько корректно сформулированы положения учетной политики относительно ПДиР;
обоснован ли выбор варианта той или иной политики учета по статье 91 (где закон допускает вариативность);
точно ли разнесены понесенные прочие затраты и полученные доходы по времени относительно отчетного периода;
как можно оценить операции, относящиеся к ПДИР, относительно их полноты, своевременности, достоверности отражения;
ведется ли соответствующая учетная документация согласно действующим требованиям и правилам;
эффективны ли принятые на предприятии системы внутреннего учета и аудита;
нет ли нарушений со стороны ПДиР относительно формирования налоговой базы.

Почему ПДиР проверяют отдельно

Прочие доходы и расходы по своей природе имеют функциональные отличия от других финансовых поступлений и затрат, особенно от проводимых по основному виду деятельности. Показатели учета ПДиР имеют значимое влияние на формирование учетной политики организации, правильность отображения финансовых результатов, формирование рейтинговых показателей хоздеятельности всей организации.

Поэтому проверку учета ПДиР могут проводить:

отдельным звеном в составе общего аудита;
как аудит отдельных операций – именно по счету 91.