С 19 августа 2022 вступила в силу новая статья НК – 54.1, регламентирующая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов и взносов. Она введена в действие Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ.
Как налоговики на практике должны применять нормы данной статьи? Рекомендации по этому поводу недавно выпустила ФНС.
В письме ФНС от 31 октября 2022 г. N ЕД-4-9/[email protected] говорится, что статья 54.1 НК направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации.
От 53 к 54.1
Ранее при проверках налоговики ориентировались на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Статья 54.1 НК представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.
Суть изменений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам.
При этом сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.
В каких случаях возможна налоговая реконструкция? О чем говорит письмо ФНС № БВ-4-7?
В письме № БВ-4-7/[email protected] от 10.03.2021 года чиновники официально признали возможность использования налоговой реконструкции.
Данный факт позволит налогоплательщикам рассчитывать на учет расходов и возмещение НДС в ситуации, когда сделка признана реальной, но контрагент по результатам проверки оказался недобросовестным.
В качестве основания своей позиции налоговая служба ссылается на определение Конституционного суда РФ № 2311-О от 29.09.2020 года.
При этом налоговая служба призналась, что с появлением статьи 54.1 НК РФ в мероприятиях налогового контроля не произошло значительных изменений, но данная статья упорядочила общий порядок проведения налоговых проверок и разрешения налоговых споров.
Начало применения ст. 54.1 НК
Понятия, отраженные в Постановлении Пленума N 53 и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу Закона N 163-ФЗ, не используются в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу указанного закона, а также в рамках проведения выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу указанного закона.
Напомним, первой ласточкой применения судами в качестве аргумента ст. 54.1 НК в пользу налогоплательщика стало Постановлении Тринадцатого ААС от 13.09.2017г. по делу №А56-28927/2016.
П.1 ст.54 НК РФ
Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). (В редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. (Абзац введен — Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ; в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ)
Искажение сведений
Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
По мнению ФНС, признаки такого искажения следующие:
- создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение спецрежимов;
- совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
- создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
- нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).
Какие способы искажения используют налогоплательщики:
- неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
- отражение налогоплательщиком в регистрах БУ и НУ заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
Комментарий к Статье 54 НК РФ
В ст. 54 НК РФ содержатся ответы на некоторые общие вопросы исчисления налоговой базы. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (п. 2 ст. 54 НК РФ).
Злой умысел
В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.
При выявлении таких фактов налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.
При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами в ряде случаев об умышленности действий могут говорить обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели — возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии.
Если нет доказательств умысла у налогоплательщика, методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.
Когда учесть вычеты и расходы можно
Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу или сумму налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:
1) основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.
Налоговым органам следует учитывать, что пункт 2 ст. 54.1 НК содержит условия, только при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов.
Запреты и права налогоплательщика по статье 54.1 НК РФ
Ст. 54.1 определяет пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей.
В п. 1 ст. установлен запрет на уменьшение налоговой базы или суммы налога, если при их расчете налогоплательщик использовал недостоверные данные:
- о фактах своей хозяйственной жизни (или их совокупности);
- объектах налогообложения, подлежащих отражению в учете или отчетности.
Если хозяйствующий субъект при определении налоговых обязательств использует достоверные фактические данные, ему позволено уменьшить налоговую базу (п. 2 рассматриваемой статьи). При этом требуется одновременное соблюдение 2 условий:
- цель осуществления операции не должна быть непосредственно связана с уменьшением налоговых обязательств (неуплатой (неполной уплатой) и (или) зачетом (возвратом) налога);
- исполнитель операции (сделки) должен выступать стороной договора с налогоплательщиком или иным уполномоченным лицом, которому передано обязательство по исполнению договора (в силу договора или по закону).
В последнем пункте статьи законодателем предусмотрена своего рода поблажка для налогоплательщика (о ней мы расскажем далее).
Данная статья, хотя и посвящена вопросам налоговой выгоды, не содержит расшифровку непосредственно понятия необоснованной налоговой выгоды, в которой контролеры пытаются уличить хозяйствующих субъектов. Из следующего раздела вы узнаете, как трактуют это понятие судьи.
См. также: «ФНС рассказала, как доказываются злоупотребления налогоплательщиков».
Плохие сделки
Подпунктом 1 п. 2 ст. НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу или сумму налога в случае, когда основной целью совершения сделки являются неуплата или зачёт (возврат) суммы налога.
В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.
Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.
Что делать налоговикам
В рамках применения положений ст.54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии или что сделка не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов.
Налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, или является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.
Никто не запрещает налогоплательщику проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла.
ИФНС, в свою очередь, не вправе навязывать налогоплательщику тот или иной вариант построения хозяйственных операций.
Сбор доказательств
Какие механизмы должны применять налоговики, чтобы опровергнуть реальность спорной сделки:
- получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции);
- проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
- сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
- инвентаризация имущества;
- анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);
- истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие;
- опросы должностных лиц проверяемого налогоплательщика;
- истребование документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор;
- выявление иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий;
- исследование локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.
Об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие. В рамках исследования финансовых потоков налоговым органам необходимо учитывать, что перечисление денежных средств при осуществлении сделок с проблемным контрагентом, как правило, совершается в целях полного или частичного их возврата налогоплательщику, взаимозависимому (подконтрольному) лицу в наличной, безналичной форме, в виде ценных бумаг или натуральной форме.
ФНС рекомендует инспекторам обращать внимание на нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки. По всем таким фактам следует получать пояснения налогоплательщика и ответственных лиц, а при получении информации, противоречащей показаниям свидетелей или собранным доказательствам, обеспечивать повторное получение пояснений налогоплательщика и ответственных лиц по установленным противоречиям.
При проведении допросов лиц, числящихся подписантами первичных документов, налоговики могут проводить изъятие образцов почерка для дальнейшего проведения почерковедческой экспертизы.
Вместе с тем пункт 3 ст. 54. НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий:
- подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
- нарушение контрагентом налогового законодательства;
- наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
Данные критерии закреплены в ст. 54. 1 НК РФ для того, чтобы исключить возможность предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам
