Восстановление НДС при списании материалов, товаров

Условия списания и восстановления НДС

Организации приобретая ТМЦ, оплачивая услуги или этапы работ, получает в составе их стоимости НДС. В рамках общей системы налогообложения суммы налога принимаются к вычету в соответствии с правилами п. 1 ст. 171 НК РФ. А именно, суммы НДС входящих товаров и услуг зачитывается при условии:

• товары приняты к учету;
• ТМЦ используется в деятельности облагаемой НДС;
• операция имеет документальное подтверждение: УПД, счет-фактуру, ГТД с таможни.

На практике это выглядит так: приобретение обосновано документами, которые предоставляют право на вычет. Сумма налога и стоимость товара до налогообложения указана в счете-фактуре. Товар, НМА, ОС зачислены на баланс.

Товар используется в налогооблагаемых операциях в основной деятельности организации: перепродается или отпускается в производство. Если осуществляется сделка без налога (не начисляется НДС), то учетной политикой необходимо установить раздельный учет подобных операций.

Департамент общего аудита по вопросу восстановления НДС при списании товара в связи с его порчей

Ответ Обязаны ли мы восстанавливать НДС при списании порчи, брака? Если да, то за счет какого источника?

В общем случае суммы НДС уплаченные при ввозе товаров принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

— сумма налога должна быть фактически уплачена при ввозе товаров на территорию РФ (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

— товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

— товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

В силу пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой;

5) приобретения банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 настоящей статьи, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

В рассматриваемом нами случае Организацией изначально приобретались товары для их использования в деятельности, облагаемой НДС (для дальнейшей реализации их на территории РФ).

В связи с чем, считаем, что Организация была вправе принять к вычету весь НДС по приобретенному товару, в том числе, по испорченному и(или) бракованному.

Между тем, налоговыми органами может быть сделан вывод о том, что поврежденный товар не может использоваться в деятельности, облагаемой НДС, в связи с чем, в отношении такого товара НДС не подлежит вычету.

На основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Из приведенной нормы фискальными органами делался вывод о том, что в случае, если по испорченным или бракованным товарам НДС ранее правомерно был принят к вычету, т.е. утрата произошла в более позднем периоде, чем был заявлен НДС, такой НДС подлежит восстановлению на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ – Письма Минфина РФ от 05.07.11 № 03-03-06/1/397, от 04.07.11 № 03-03-06/1/387, от 07.06.11 № 03-03-06/1/332, УФНС РФ по г. Москве от 25.11.09 № 16-15/123920.1 .

Однако в более поздних разъяснениях официальные органы стали придерживаться иной точки зрения.

Так, в Письме ФНС РФ от 17.06.15 № ГД-4-3/[email protected] были даны следующие разъяснения:

«Что касается восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее принятых налогоплательщиком к вычету, при выбытии имущества по причине аварии, обращаем внимание на следующее.

Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/[email protected] рекомендовано налоговым органам руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно выводам Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 (далее — Решение ВАС РФ), утрата имущества в результате чрезвычайной ситуации не относится к числу случаев, при которых суммы налога, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению.

Учитывая изложенное, налоговым органам следует руководствоваться правовой позицией, изложенной в вышеуказанном Решении ВАС РФ…».

В Письме ФНС РФ от 21.05.15 № ГД-4-3/[email protected] было отмечено следующее:

«Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/[email protected] для сведения и использования в работе направлено письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 о формировании единой правоприменительной практики.

В указанном письме разъяснено, что письма Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не являются нормативными правовыми актами, а имеют информационно-разъяснительный характер. В случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) изложена в решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06. Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством. Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. Таким образом, по мнению ВАС РФ, в случаях, не перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, суммы НДС не подлежат восстановлению.

Указанная позиция ВАС РФ находит отражение в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2009 N А56-5351/2009 , ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2009 N А53-426/2009 , ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 N А55-17395/2010 .

Учитывая изложенное, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежат».

Кроме того, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.10.13 по делу № А40-149597/12 была высказана позиция в пользу налогоплательщика:

«В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 названной статьи .

Пунктом 2 указанной статьи предусмотрены такие операции, как:

приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Кодекса, если иное не установлено главой 21 Кодекса.

При этом указанный перечень является исчерпывающим и не предусматривает восстановление НДС, ранее принятого к вычету, в случаях списания товара с истекшим сроком годности, а также его хищения или недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации

.

Как установлено судами и подтверждено материалами дела, товары, впоследствии списанные обществом в связи с истечением срока годности, а также в связи с выявленной недостачей товарно-материальных ценностей, приобретались заявителем для реализации, т.е. для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

НДС, заявленный обществом к вычету при приобретении спорных товаров, подтвержден налоговым органом. Указанные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

С учетом указанных обстоятельств и положений подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ судами сделан правильный вывод об отсутствии у налогоплательщика оснований для восстановления ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных контрагентами при приобретении товаров

».

Таким образом, в последнее время у фискальных органов и судебных инстанций сложилась позиция, согласно которой, в случае, когда налогоплательщик правомерно принял к вычету НДС по товару, который впоследствии был испорчен (утерян, пришел в негодность в результате аварии и т.п.), то обязанности восстанавливать такой НДС не возникает.

В случае, если Организация примет решение восстановить ранее правомерно принятый к вычету НДС в случае порчи (брака) товаров, то, как было отмечено нами выше, сумма такого НДС учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Обращаем Ваше внимание, что в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг является передача права собственности другому лицу на возмездной и безвозмездной основе.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, безвозмездная передача Организацией товаров является объектом НДС и формирует налоговую базу.

Обращаем внимание Организации на Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (пункт 10):

«При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Кодекса он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.

Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества

».

Также обращаем внимание на Письмо Минфина РФ от 07.11.13 № 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики»:

«В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов».

Таким образом, существует риск доначисления НДС при отсутствии документального подтверждения факта того, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика.

Также имеется отрицательная арбитражная практика по схожей ситуации. В Постановлении ФАС ВВО от 21.06.12 по делу № А43-24764/2011 (Определением ВАС РФ от 17.08.12 № ВАС-10271/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора) отмечено, что по данным бухгалтерского баланса стоимость запасов готовой продукции, товаров для перепродажи по состоянию на 01.07.2009 составила 398 870 000 руб., остаточная стоимость основных средств — 1 230 000 руб. В ходе инвентаризации ТМЦ, проведенной в августе 2009 г., установлено отсутствие названного имущества. Суд в отсутствие доказательств хищения товара, первичных документов, свидетельствующих о его потере или порче, пришел к выводу о подтверждении факта реализации сумму 399 883 000 руб. Налогоплательщику был доначислен НДС:

«Суды установили и стороны не отрицают, что Общество в ходе инвентаризации товарно-материальных ценностей на основании актов проверки наличия и осмотра заложенного имущества от 27 — 28 августа 2009 года установило отсутствие данного имущества и отразило это обстоятельство в бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2009 года.

Оценив по правилам статьи 71 АПК РФ доказательства по делу, в том числе содержащиеся в бухгалтерских балансах за 6 и 9 месяцев 2009 года сведения об имуществе, результаты проведенной инвентаризации, суды с учетом непредставления Обществом доказательств хищения товара, первичных документов, свидетельствующих о его потере или порче после 01.07.2009, пришли к обоснованному выводу о доказанности Инспекцией факта реализации заявителем в 3 квартале 2009 года товарно-материальных ценностей на сумму 399 883 000 рублей.

Доказательств, опровергающих данный вывод, ЗАО «АЛТЭКС ГК» не представило.

При таких обстоятельствах Инспекция правомерно начислила Обществу 71 978 940 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафных санкций».

Учитывая приведенную арбитражную практику, считаем, что Организации целесообразно иметь документальное подтверждение того, что выбытие анализируемых товаров имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, а также доказательства, что данные товары не были переданы третьим лицам.

Таким образом, по нашему мнению, в отсутствии вышеуказанных документов, учитывая вышеизложенную позицию ВАС РФ, у Организации существует риск доначисления НДС на стоимость выбывших в результате порчи или брака товаров.

Себестоимость списанного в этом случае брака является ли расходом, уменьшающим базу по налогу на прибыль или нет?

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Минфин РФ в Письме от 07.06.11 № 03-03-06/1/332 изложил следующую позицию:

«Статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли

».

В Письме Минфина РФ от 21.06.11 № 03-03-06/1/428 изложена аналогичная позиция:

«Согласно положениям пп. 3 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 272 НК РФ стоимость покупных товаров учитывается в составе расходов в целях гл. 25 НК РФ при их реализации либо при передаче в производство.

Таким образом, в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности, а также товаров с наличием дефектов затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли

».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, расходы в виде списания стоимости неликвидных товаров (испорченных, бракованных) и расходы на их утилизацию не могут быть учтены при налогообложении прибыли .

Одновременно сообщаем следующее:

В соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности другие обоснованные расходы.

Из данных норм следует, что перечень прочих расходов связанных с производством и реализаций, а так же перечень внереализационных расходов является открытым.

Исходя норм статьи 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Следовательно, целью предпринимательской деятельности является извлечение прибыли от осуществления деятельности.

Таким образом, по нашему мнению, поскольку анализируемые товары изначально приобреталась с целью их дальнейшей перепродажи, то есть для деятельности, направленной на получение дохода, но в последствии оказались неликвидными (испорченными или бракованными), Организация вправе учесть их стоимость при налогообложении прибыли.

Обращаем Ваше внимание на Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.01.15 № 18АП-12364/2014, 18АП-12801/2014 по делу № А76-9995/2014:

«Налоговый орган считает, что стоимость списанных товарно-материальных ценностей нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль организаций, указание судом на подпункт 47 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) не относится к сути рассматриваемого эпизода, поскольку в данном случае речь идет не о потерях от брака, а о расходах в виде стоимости материалов комплектующих производственного назначения, списанных и утилизированных впоследствии ввиду их непригодности в производственной деятельности.

<�…>

Налоговый орган пришел к выводу, что ЗАО «ЧСДМ» необоснованно включило в расходы в целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных материалов и комплектующих производственного назначения, утилизированных и списанных на убытки, в размере 8 083 513 руб. 35 коп. за 2010 г. и 1 482 423 руб. 37 коп. за 2011 г.

По данному эпизоду (пункт 2.2.4 решения инспекции) доначислены налог на прибыль организаций — 1 913 187 руб. 34 коп., соответствующие пени — 355 459 руб. 67 коп., штраф — 701 158 руб. 91 коп. Как указывает инспекция, налогоплательщиком отражены расходы в виде стоимости материалов комплектующих производственного назначения, изначально приобретенных для целей использования в деятельности общества, приносящих доход, но списанных и утилизированных впоследствии ввиду их непригодности в производственной деятельности. Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные в этой части требования, обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака. При этом, как следует из подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, налогоплательщик имеет возможность для включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, других расходов, то есть перечень расходов не является закрытым.

В настоящем случае в актах на списание указаны следующие причины: товарно-материальные ценности, не применяемые в производстве в связи со сплошной коррозией поверхности, не применяемые в производстве в связи с окончательным браком, не применяемые в производстве в связи с длительным хранением и утратой потребительских свойств и т.д. (т. 8, л.д. 3-5).

Инспекция не спорит, что списание материалов произведено в связи с их невостребованностью для нужд производства и (или) невозможностью реализации по причине морального устаревания.

Возражений по оформлению и достоверности документов на списание товарно-материальных ценностей (т. 8, л.д. 1-17) налоговым органом не предъявлено.

Из пояснений заявителя, которые не опровергнуты налоговым органом, следует, что изначально (при приобретении) признанные впоследствии неликвидными товарно-материальные ценности предназначались для использования в производственной деятельности общества, направленной на извлечение прибыли

. Подтверждением этому может выступать перечень товарной номенклатуры, списанной на убытки, налоговый орган имел возможность ознакомиться с нею, рассмотрев представленные обществом акты о списании.

Риск возникновения потерь вследствие списания невостребованных товарно-материальных ценностей является составной частью нормального предпринимательского риска.

В данном случае необходимость списания вызвана естественными условиями процесса производства и реализации продукции, то есть непосредственно связана с деятельностью налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, для признания конкретного вида затрат в составе налоговых расходов важен не факт наличия связи между расходом и непременно полученным от него доходом, а связь с деятельностью налогоплательщика, в рамках которой предполагается получение прибыли

».

Аналогичное мнение содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.09.08 по делу № А56-3652/2007:

«Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (статьи 253 — 255, 260 — 264 НК РФ), является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрена возможность для включения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, других расходов, то есть перечень расходов не является закрытым.

Таким образом, ОАО «ГОЗ Обуховский завод» не имело возможности использовать списанные материалы по прямому назначению в связи с потерей их первоначальных свойств.

В рассматриваемом случае списанные материалы приобретались Обществом непосредственно для осуществления производственной деятельности, предполагалось их использование в целях извлечения дохода, что является обоснованным в соответствии со статьей 252 НК РФ

».

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.04.08 по делу № А57-13824/06-17 суд указал:

«В ходе проведения камеральной налоговой проверки предприятия выявлено, что в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации во внереализационные расходы налогоплательщиком включена стоимость материальных ценностей в сумме 32627 рублей (хлеборезка МХР-200, сборник С-40, кассовая кабина, кабинет 4-х местный), которые не участвовали в процессе производства для получения дохода, а списаны со склада как невостребованные в связи с длительным хранением.

Судебная коллегия кассационной инстанции не находит оснований для переоценки выводов судов и в этой части.

Как установлено судами, предприятием приобретено технологическое оборудование на сумму 32627 рублей, которое не было введено в эксплуатацию и было списано как пришедшее в негодность в связи с длительным хранением.

Списание оборудования подтверждается актом списания, утвержденным руководителем общества.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право отнести на расходы затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, в соответствии с данным пунктом, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из вышеизложенного, вывод судов о правомерном отнесении 32627 рублей на внереализационные расходы как на затраты на производство, не давшее продукции, является правильным

».

Таким образом, в случае принятия решения о включении стоимости неликвидных (испорченных или бракованных) товаров в налоговую базу по налогу на прибыль у Организации может возникнуть риск споров с налоговыми органами. Однако, учитывая сложившуюся судебную практику, у Организации существуют шансы отстоять свои интересы в суде.

Отдельно стоит отметить, что в целях соблюдения требования документального подтверждения расходов (пункта 1 статьи 252 НК РФ), списание товаров необходимо оформить данными инвентаризации, актом, приказом с обоснованием причины списания.

Если мы обязаны восстанавливать НДС в этом случае либо хотим сделать это добровольно, просим Вас расписать подробно порядок отражения этой операции в книге продаж, какие суммы и иные показатели в каких графах нужно отразить. Должны ли мы указать ГТД либо бухгалтерскую справку в книге продаж?

Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила ведения книги продаж).

Согласно пункту 14 Правил ведения книги продаж при восстановлении в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению

.

Между тем, принятие к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ, отражается в книге покупок на основании таможенных деклараций и документов, подтверждающих фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость[1].

Таким образом, по нашему мнению, при восстановлении сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ и ранее правомерно принятых к вычету, в книге продаж регистрируются соответствующие таможенные декларации.

С учетом изложенного, в книге продаж при восстановлении НДС заполняются следующие графы:

в графе 1 — порядковый номер записи;

в графе 2 — код вида операции[2] — указывается код 21;

в графе 3 — порядковый номер и дата соответствующей таможенной декларации;

в графе 17 — сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая восстановлению по ставке 18%,

или

в графе 18 — сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая восстановлению по ставке 10%.

Коллегия Налоговых Консультантов, 12 апреля 2022 года

[1] Подпункты е) и к) пункта 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»

[2] Перечень кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также кодов видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Приказом ФНС РФ от 14.03.16 № ММВ-7-3/[email protected]

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел

Какие требования к восстановлению оплаченных сумм НДС

Восстановить в учете суммы оплаченного налога, как требует норматив п. 3 ст. 170 НК РФ разрешается в следующих ситуациях обязательно:

• товар вносится в уставный или долевой капитал;
• происходит уменьшение стоимости ТМЦ;
• используется в деятельности, которая не облагается налогом;
• на ТМЦ получена субсидия из бюджета.

Когда организация вносит в уставный фонд доли или пай в виде товара, ТМЦ, ОС, НМА потребуется восстановить часть принятого ранее налога к вычету. Операция находит отражение в книге продаж. Сумма восстановленного НДС исчисляется пропорционально остаточной стоимости взноса.

Финансирование товаров, приобретаемых за бюджетные деньги, предполагает выгоду организации. Если сделка совершается по программе субсидирования, а сумма НДС была зачтена в отчете, то ее требуется вернуть в бюджет и отразить в учете.

Не предусмотрены законом вычет и возмещение за товар, соответственно и восстановление сумм НДС при наличии конкретных условий:

• товар, НМА, ОС не облагается НДС;
• сделка совершена за пределами РФ;
• продавец освобожден от начисления и оплаты налога на основании ст. 145 НК РФ.

Учитывая нюанс, что все обстоятельства не предоставляют налог к оплате, то и возвращать НДС в казну не приходится.

Обратите внимание! До конца 2016 года это правило действовало в отношении федерального субсидирования. С 01.01.2017 года при финансировании из местной казны суммы НДС восстанавливают к оплате.

Восстановить НДС если товар испорчен

Для случаев умышленной или случайной порчи имущества в бухгалтерском учете предусмотрены операции:

Дт 19 Кт 68/2 – на сумму НДС, которую восстанавливаем к уплате;

Дт 91/2 кт 19 – сумма налога (восстановленного и уплаченного) относим в состав прочих расходов;

Дт 94 Кт 41 – стоимость товара, которая закреплена актом, в котором указаны объемы и разбитого, сломанного, испорченного, просроченного ТМЦ;

Дт 44 Кт 94 – стоимость потерь включаем в состав расходов на продажу.

На практике убытки в подобных случаях включаются в расходы и гасятся за счет организации. Если иное не предусмотрено документом внутреннего распорядка или договором о материальной ответственности. На этом основании убытки гасят за счет сотрудника.

Недостача есть, а виновных нет. Как отразить в учете?

Как отразить в учете организации недостачу основного средства, выявленную при проведении годовой инвентаризации, если виновные лица не установлены?

Организацией перед составлением годовой отчетности проведена инвентаризация, в ходе которой выявлена недостача основного средства (далее — ОС). В этом же месяце от правоохранительных органов получен официальный документ, подтверждающий, что виновные лица не установлены.

Первоначальная (переоцененная) стоимость недостающего ОС составляет 2800 руб., сумма накопленной амортизации — 950 руб., величина добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок — 255 руб.

Общие положения

Обязательная инвентаризация активов и обязательств организации проводится перед составлением годовой отчетности <*>.

В случае выявления расхождений руководитель организации принимает решение о регулировании разниц. Причем в документах, представляемых для оформления списания недостач, должны быть:

— либо решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц;

— либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц;

— либо заключение о факте порчи активов, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций <*>.

В рассматриваемой ситуации организация списывает недостающие ОС при получении от правоохранительных органов документов, согласно которым виновные лица не установлены.

Бухгалтерский учет

По результатам годовой инвентаризации выявлена недостача ОС. В такой ситуации накопленная по утерянному активу сумма амортизации списывается с дебета счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства». Остаточная стоимость ОС отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» <*>.

Суммы добавочного фонда, образовавшиеся в результате ранее проведенных переоценок ОС, списываются с кредита счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в дебет счета 83 «Добавочный капитал» <*>.

В нашем случае виновные в недостаче лица не установлены, что подтверждено соответствующим документом правоохранительных органов. Поэтому списание недостачи производится по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» <*>.

НДС

Выявленная при инвентаризации недостача ОС не является оборотом по реализации, поэтому объект для начисления НДС не возникает. Суммы входного НДС при утрате ОС не подлежат восстановлению <*>.

Налог на прибыль

В состав внереализационных расходов включаются невозмещаемые суммы недостач, если виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них. Исключением являются случаи, по которым судом отказано во взыскании по зависящим от организации причинам <*>.

Указанные расходы отражаются на дату составления правоохранительными органами и (или) судом документов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд, отказал во взыскании с них <*>.

В рассматриваемой ситуации организация получила от правоохранительных органов документ, подтверждающий отсутствие виновных лиц. Поэтому на дату этого документа остаточная стоимость ОС включается во внереализационные расходы.

Таблица бухгалтерских записей

Читайте этот материал в ilex >>*

* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex

Учет НДС при недостаче или краже товара

Недостачи или кража ТМЦ выявляется в процессе проведения инвентаризации. Реальное состояние материалов в организации вносят в сличительную ведомость ИНВ – 19. Основанием для проверки мест хранения служит приказ по форме ИНВ – 22. Если ТМЦ не достает в учете и по факту, причиной тому служит:

• недовоз от контрагента (отражается в претензии к поставщику);
• установленный факт кражи;
• естественные нормы убыли ТМЦ.

По результатам устанавливается виновное лицо, за счет которого будут списаны убытки организации.

Если ущерб возмещает виновник, используются следующие проводки:

Дт 94 Кт 10, 41 – на сумму и количество недостающих ТМЦ;

Дт 73 Кт 94 – ущерб списан за счет виновника;

Дт 70 Кт 73 – удержана сумма ущерба из заработка;

Дт 91/2 Кт 94 – сумма ущерба отнесена на прочие расходы (если виновник в краже не установлен).

Остается вопрос: как будет восстанавливаться НДС при списании товара в подобных случаях? Практика не однозначна.

Налоговая служба склоняет организации к восстановлению и доплате НДС, который был принят к зачету в прошлых периодах по ТМЦ и прочему имуществу. Эту позицию поддерживает Минфин в письме № 03-03-06/1/1997 от 21.01.2016.

Опираясь на список правил, при которых НДС требуется вернуть в бюджет обязательно (п. 3 ст. 170 НК РФ), мы не увидим кражи, недостачи, повреждения ТМЦ. Каждый случай фискальные структуры рассматривают индивидуально. К примеру, тот же Минфин ранее дает пояснение, что списание ТМЦ в связи с поломкой, не влечет за собой доплаты НДС. Даже если объект испорчен и выведен из строя. Об этом говорится в письме № 03-07-11/15015 от 19.03.2015.

Хотя сама ФНС России позднее высказалась, что не требуется восстанавливать НДС, когда порчу имуществу организации нанесли в условиях чрезвычайной ситуации (кража, пожар). Узнать мнение об этом можно в письме № ГД-4-3/[email protected]

Судебная практика складывается в пользу организаций, рискнувших оспорить позицию финансовой службы. Арбитраж строит аргументы также на базе норм, поименованных в ст. 170 НК РФ.

Поведение организаций в таких случаях разделились. Наиболее безопасно, считают некоторые, восстановить и доплатить налог. Остальные, опираясь на положительную практику ФАС, решаются доказывать излишним необходимость требования ФНС по восстановлению НДС при списании товара.

Обратите внимание! Причина, по которой требуют доплатить налог, излагается так. Если товар, по каким – либо причинам списывается, не считая реализации, в деятельности облагаемой НДС не используется.

Учет списания в бухгалтерском учете

При покупке ТМЦ фирма оплачивает услуги и этапы работ, в эти показатели входит налог. В рамках ОСН к списанию или вычету принимаются суммы при условии, что товары принимались к учету, использовались в работе, которая облагается налогом, есть подтверждение операциям.

Продукция должна использоваться в операциях, которые облагаются налогом. Если сделка была выполнена без налога, то требуется вести двойной учет. Популярна проблема, когда требуется восстановление НДС при списании товаров. Восстановить в учете показатели сбора нужно при внесении продукта в уставной капитал, при уменьшении цены на ценности, при использовании в процессе, не облагаемом налогом.

Возмещение не предусмотрено, если объект не облагается, сделка была выполнена не в РФ, продавец имеет освобождение от внесения сбора. Есть некоторые особенности отражения налога при порче товара. В таком случае составляются проводки ДТ19КТ68/2, ДТ91/2КТ19, ДТ94КТ41, ДТ44КТ94.

Сбор учитывается при обнаружении недостачи или кражи. Эти обстоятельства выявляются при выполнении инвентаризации. Фактическое состояние материалов вносят в документ ИНВ. Недостача может возникнуть из-за невыполнения контрагентом обязательств, в результате кражи или из-за естественной убыли.

Практика по восстановлению сбора по списываемым товарам неоднозначна. Предполагается, что восстановить и доплатить нужно налог, который был принят к зачету в ранних периодах. Каждую ситуацию отдельно рассматривает фискальная служба.

Учет восстановленных сумм НДС в книге покупок

Налог попадает в книгу покупок при поступлении товара в места хранения, на основании счета – фактуры или УПД. Отражается операцией «Поступление», где указываются реквизиты документов поставщика, наименование товара, его цена и количество, сумма входного налога, общая стоимость.

Автоматически создается проводка:

Дт 68 Кт 19 – налог зачтен.

1 Вариант для восстановления налога

Непосредственно товар списывается документом «Списание ТМЦ». Создается на основании оприходования, с указанием причин операции. Например, «списание материалов по причине кражи, износа, невозможности использования или реализации. НДС восстановлен». Сторнирующая запись появится после проведения документа.

2 Вариант восстановления налога

В разделе типовых регламентных операций нужно выбрать «Восстановление НДС». В шапке выбрать, где необходимо отразить сумму налога. В нашем случае НДС найдет отражение в книге продаж. Табличная часть предназначается для информации о входящем документе, на основании которого организация доначисляет налог.

Чтобы списать НДС в затраты потребуется установить галочку в окне, проводка списания убытков отразится в учете после проведения документа.

Данная функция используется и для отражения восстановленной суммы НДС в книге покупок.

Отчетность по восстановленным суммам НДС

Сам восстановленный налог найдет отражение в дополнительном листе книги продаж. Сумма, которая восстановлена к оплате заносится в раздел 3 строки 090. Если восстановленный налог связан с объектами недвижимости, потребуется составить дополнительно к разделу 3 приложение № 1.

Составляется отдельно на каждый объект недвижимости. Предоставляется в налоговую инспекцию в составе отчетности за 4 квартал отчетного года и только один раз в год. На это указывает п. 39 письма ФНС России от 20.12.2016 № ММВ-7-3/[email protected]). В приложении содержится расчет суммы НДС, которая восстанавливается по недвижимости. Общая сумма налога по строке 080 приложения № 1 переносится в строку 090 раздела 3 отчета за год. Тонкости по экспортному налогу и порядку его восстановления можно прочитать в отдельной теме.