Как отразить в учете приобретение материалов (товаров) в таре

Учет тары

Васильев Ю.А., генеральный директор КГ «Аюдар», к.э.н., автор книги «Годовой отчет-2004»
Тара – достаточно специфичный вид материально-производственных запасов, при учете которого нельзя не учитывать некоторые тонкости бухгалтерского и налогового законодательства. Нередко у бухгалтера возникают следующие вопросы: как правильно учесть одноразовую и возвратную тару? Как отразить расходы на приобретение тарных материалов в налоговом учете? Как списать пришедшую в негодность тару? Возможен ли вычет «входного» НДС при покупке тары? Об этом и пойдет речь в данной статье.

Понятие тары

Тара – это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары, – тарные материалы.

Бухгалтерский учет тары ведется в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов **(далее – Методические указания ).

Все виды тары и тарных материалов согласно п. 166 Методических указаний учитываются:

– на субсчете «Тара и тарные материалы» счета «Материалы» – всеми организациями, кроме организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием;

– на субсчете «Тара под товаром и порожняя» счета «Товары» – организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием.

К учету тара принимается по фактической себестоимости, только в случае значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости разрешен ее учет в учетных ценах. Возникающая разница между фактической себестоимостью и учетными ценами списывается со счетов учета расчетов (при покупке тары) или счетов учета затрат (при самостоятельном ее изготовлении) на финансовые результаты как операционные расходы.

Тара, используемая как инвентарь, учитывается в зависимости от срока службы на счете учета основных средств или на счете учета материалов (субсчет «Тара и тарные материалы»).

Тара может быть как одноразовой (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), так и многооборотной (деревянная, металлическая, пластмассовая, стеклянная и т.д.).

Особенности учета одноразовой тары

Учет одноразовой тары ведется в бухгалтерском и налоговом учете по стоимости без НДС. «Входной» НДС принимается к налоговому вычету в общем порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 НК РФ , при условии, что в такую тару упакована продукция, облагаемая НДС. Стоимость одноразовой тары включается в цену продукции и покупателем отдельно не оплачивается. Она относится:

• в дебет счета «Основное производство» (то есть включается в производственную себестоимость продукции), если упаковка продукции в тару осуществляется в производственных подразделениях организации;

• в дебет счета «Расходы на продажу» , если продукция упаковывается после ее сдачи на склад готовой продукции.

В налоговом учете стоимость списанной тары включается в состав материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). В данном случае в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ мы имеем дело с косвенными расходами, поэтому они в полном объеме учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде ( п. 2 ст. 318 НК РФ ).

Однако не всегда расходы на упаковку относятся к косвенным. Во всяком случае, так считают налоговые органы на местах. Так, если упаковка производимой продукции включена в производственный цикл и является его неотъемлемой частью, то речь будет идти о затратах налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу или являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) ( пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ ), которые согласно п. 1 ст. 318 НК РФ являются прямыми расходами и, следовательно, подлежат распределению на незавершенное производство, часть нереализованной готовой продукции и реализованную продукцию. Такая точка зрения была высказана в п исьмах УМНС по г. Москве от 04.03.03 № 26-12/13048 и от 15.09.03 № 26-12/50798 . С налоговиками имеет смысл согласиться, тем более что и для бухгалтера выгода очевидна – налоговые расходы совпадут с бухгалтерскими (как мы отметили выше, расходы на упаковку, осуществляемые в производственных подразделениях организации, формируют производственную себестоимость продукции).

В торговых организациях расходы на упаковку всегда относятся к косвенным. Ведь прямыми расходами в торговле считаются стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада, если они не включены в цену приобретения. Все остальные расходы признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца ( ст. 320 НК РФ ).

Особенности учета многооборотной тары

Такая тара, как правило, подлежит обязательному возврату поставщику, то есть является возвратной. Если условия договора предполагают получение залога за тару, то она учитывается, как у поставщика, так и у покупателя, по сумме залога (залоговым ценам).

Разница между ценой залога и фактической себестоимостью тары списывается аналогично порядку, действующему при ведении учета в учетных ценах, то есть признается операционным доходом (расходом) и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» .

Пример 1.

Оптовая фирма по продаже пива ООО «Промэк» приобрела 1 000 шт. пластмассовых ящиков по цене 82,60 руб. на общую сумму 82 600 руб., в том числе НДС – 12 600 руб. Ящики будут использоваться многократно (в качестве тары под отгружаемое в адрес покупателей пиво), поэтому ООО «Промэк» установило на них залоговую цену, равную 90 руб.

При приобретении ящиков бухгалтер ООО «Промэк» должен составить проводки:

<*> Почему учет тары ведется вместе с НДС, будет сказано чуть ниже.

Получается, что, оприходовав тару по залоговой цене, часть ее стоимости (разницу между залоговой ценой и ее фактической стоимостью) в бухучете нужно включить в доходы (расходы) сразу, а залоговую стоимость тары списать на операционные расходы, когда она износится ( п. 190 Методических указаний ). В налоговом учете многооборотная тара по фактическим затратам на ее приобретение должна отражаться в составе внереализационных расходов на основании пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ . Очевидно, что это должно произойти в тот момент, когда она придет в негодность вследствие естественного износа. Документально этот факт должен быть зафиксирован актом, составленным соответствующей комиссией и утвержденным руководителем организации либо уполномоченным лицом ( п. 171 Методических указаний ). То есть в бухгалтерском и налоговом учете стоимость тары списывают по-разному, что приведет к возникновению временных разниц. Чтобы этого не произошло, залоговые цены на многооборотную тару должны устанавливаться равными ее фактической стоимости.

Учет у поставщика

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счете, платежном требовании, платежном требовании-поручении и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров). В учете поставщика должны быть составлены записи:

Дебет 76 Кредит 10 субсчет «Тара и тарные материалы»

или

Дебет 76 Кредит 41 субсчет «Тара под товаром и порожняя».

При возврате тары должны быть составлены обратные проводки. Указанный порядок учета возвратной тары связан с тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки. На это обратило внимание МФ РФ в п исьме от 14.05.02 № 16-00-14/177 «Учет возвратной тары».

В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату. Таким образом, если на многооборотную тару установлены залоговые цены, то ее залоговая стоимость не включается в налоговую базу по НДС при реализации товаров. Следовательно, тара оплачивается поставщику товаров без учета НДС.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную на основании ст. 166 НК РФ , на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления налогооблагаемых операций. Так как залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается и учитывается в стоимости тары на основании п. 2 ст. 170 НК РФ .

Пример 2.

Оптовая (продавец) и магазин ООО «Татьяна» (покупатель) заключили договор на поставку пива в количестве 1 000 бутылок по цене

11,80 руб. за бутылку, включая НДС – 1,80 руб. Таким образом, стоимость партии пива составила 11 800 руб., включая НДС – 1 800 руб. Фактическая себестоимость партии пива у поставщика равна 8 000 руб. При поставке пива использовались пластмассовые ящики. Количество ящиков – 50 шт. Залоговая цена одного ящика – 90 руб.

В ноябре 2004 г. покупатель перечислил поставщику авансовый платеж в счет предстоящей поставки товаров. В этом же месяце ООО «Промэк» отгрузило пиво ООО «Татьяна»», а магазин перечислил оптовой фирме залог за тару в сумме 4 500 руб.

Договором было предусмотрено, что ящики подлежат обязательному возврату поставщику до 31 декабря 2004 г.

Тара была возвращена в августе.

В учете поставщика необходимо составить проводки:

А что делать, если покупатель не вернет вам тару? В этом случае сумму залога нужно отнести на финансовые результаты в качестве операционного дохода ( п. 185 Методических указаний ).

В случае невозврата тары в установленный срок право собственности на тару перейдет к покупателю, а у поставщика будет иметь место операция по реализации товара ( ст. 39 НК РФ ), что приведет к возникновению объекта налогообложения НДС ( пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ ). В такой ситуации, по нашему мнению, у налогоплательщика появляется полное право на зачет ранее не принятых к вычету сумм «входного» НДС по реализованной таре, ведь тара будет задействована при операциях, облагаемых НДС.

Пример 3.

Используем данные п римеров 1 и 2 с той лишь разницей, что покупатель – ООО «Татьяна» – не вернул ящики в срок, указанный в договоре.

Бухгалтер ООО «Промэк» должен составить 31 декабря 2004 г. следующие проводки:

Возвратная тара: документы, бухучет и налоги

Как правило, товары (продукцию) продают покупателям в таре, нередко — в многооборотной возвратной таре, принадлежащей поставщикам. При этом ряд моментов, связанных с ее использованием, требуют разъяснения. Как добиться возврата многооборотной тары? Как избежать убытков в случае ее невозврата? Как всести учет возвратной тары у покупателя и как организовать учет у поставщика? Какие особенности в налогообложении учесть? На эти и другие вопросы в рамках онлайн-семинара «Возвратная тара: документальное оформление, бухучет и налогообложение» ответила Галина Викторовна Старовойтова.

На практике для хранения, перемещения и реализации товаров (продукции) применяют и тару, и упаковку. Что они собой представляют, каковы их особенности и чем отличается тара от упаковки?

Определения терминов «тара» и «упаковка» содержатся в ГОСТ 17527-2014 (ISO 21067:2007) «Упаковка. Термины и определения», утв. постановлением от 07.07.2015 N 34.

Под упаковкой в этом документе понимается изделие, предназначенное для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации продукции (сырья и готовой продукции), используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником. К таре же относится элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции <*>.

Таким образом, понятие упаковки несколько шире, чем понятие тары. Упаковкой являются средства или целый комплекс средств, которые обеспечивают защиту товаров (продукции) от каких-либо повреждений. Кроме того, упаковка облегчает процесс перевозки, хранения и дальнейшей продажи товаров (продукции). Тара – это главный элемент упаковки, как правило, представляющий собой емкость для товаров (продукции), без которой они не могут быть реализованы.

Справочная информацияВ ст. 2 ТР ТС 005/2011 упаковкой также признают изделие, которое используется для размещения, защиты, транспортирования, загрузки и разгрузки, доставки и хранения сырья и готовой продукции.

Всю упаковку можно разделить на непосредственную (первичную) и внешнюю (вторичную). Первичной обычно называют упаковку, имеющую контакт с товарами (продукцией) <*>. Под вторичной подразумевают упаковку, содержащую в себе одну или более первичных упаковок вместе с другими защитными материалами <*>.

Так, телевизор может быть продан покупателю без использования каких-либо упаковочных материалов. Но, учитывая, что он изготовляется из хрупких и дорогостоящих деталей, в целях сохранности его помещают в картонные коробки, предварительно завернув в полиэтиленовую обертку (пленку) и защитив пенопластом. Все перечисленные материалы и есть упаковка. А вот, к примеру, такую продукцию, как молоко (кефир, сметана), чаще всего продают в пластиковых бутылках или картонных коробках (тетра-пак, тетра-брик и т.д.). Названные молочные продукты не могут быть реализованы без подобных емкостей, так как они размещаются в них. По ГОСТ 17527-2014 (ISO 21067:2007) «Упаковка. Термины и определения» такие пластиковые бутылки и картонные пакеты являются тарой. Очевидно, что хранить и перемещать по отдельности бутылки или пакеты не очень удобно. Чтобы облегчить этот процесс, несколько бутылок или картонных пакетов запаивают в полиэтиленовую пленку. Эта пленка считается упаковкой.

Для целей бухучета используется термин «тара». Причем определение тары не ограничивает ее применение исключительно для размещения товаров (продукции). Тара рассматривается более широко — как вид запасов, предназначенных не только для упаковки, но и для транспортировки и хранения товаров (продукции). При этом в зависимости от оборачиваемости (срока службы) различают тару однократного (одноразовая тара) и многократного (многооборотная тара) применения <*>.

Одноразовая тара, как правило, предназначается для однократного (разового) использования и непригодна для повторной эксплуатации. К ней относится большинство видов первичной (непосредственной) упаковки, неотделимой от затаренных в нее товаров (продукции). Примером такой тары служат картонные пакеты, коробки, флаконы, тюбики и т.д.

Многооборотная тара в общем случае может применяться для затаривания товаров (продукции) многократно в течение длительного периода, так как в процессе использования не теряет потребительских свойств и не изменяет своей материально вещественной структуры. Примером такой тары выступают деревянные ящики (бочки, кадки и т.п.); ящики из гофрированного и плоского картона; металлические и пластмассовые бочки (ящики, бидоны) и т.д.

Несмотря на то что понятие «упаковка» шире, чем понятие «тара”, на практике их смешивают и часто употребляют как синонимы. Да и для целей бухучета под тарой подразумевают любое изделие (вид запаса), в которое упаковываются товары (продукция). Вместе с тем в обиходе одноразовую тару чаще называют одноразовой упаковкой. А тарой именуют «многооборотку».

Может ли одноразовая тара (упаковка) быть возвратной?

Возвратность или невозвратность тары определяется условиями договора поставки.

Так, покупатель обязан вернуть поставщику (продавцу) многооборотную тару по умолчанию, если, правда, иное не установлено договором поставки. Прочую же тару и упаковку возвращают поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором <*>.

Справочная информацияМногооборотная упаковка (тара) – это упаковка (тара), предназначенная для многократного применения <*>.

Таким образом, по общему правилу покупатель должен вернуть поставщику многооборотную тару вне зависимости от того, прописана такая обязанность в договоре или нет <*>. Необходимость же в возврате одноразовой тары (упаковки) возникает тогда, когда соответствующее условие включено в договор поставки.

Например, товар поставляется в картонных коробках, которые не предназначаются для повторного использования, т.е. не относятся к многооборотной таре. В то же время поставщик заинтересован в их возврате. В таком случае в договоре следует указать, что картонные коробки являются возвратной тарой, не передаются покупателю в собственность и подлежат возврату поставщику.

В отношении многооборотной тары ситуация иная. Если в договоре определено, что товар (продукция) передается в многооборотной таре, такая тара подлежит возврату, даже если условие о возврате в договоре не предусмотрено. Вместе с тем поставщик может принять решение о передаче многооборотной тары в собственность покупателя. В этом случае в договоре нужно указать, что многооборотная тара возврату поставщику не подлежит и передается в собственность покупателя.

На заметкуМногооборотную тару из-за свойств затаренных в нее товаров (продукции) иногда запрещено использовать повторно. Например, бумажная или деревянная тара из-под пестицидов (средств защиты растений), агрохимикатов и минеральных удобрений подлежит сжиганию <*>. Полагаем, такую тару покупатель может не возвращать.

Отметим, что при согласовании условия о возврате одноразовой тары (упаковки) в договоре поставки целесообразно также определить порядок (способы его определения) и срок ее возврата.

В тех случаях, когда одноразовая тара (упаковка) по договору поставки должна быть возвращена, ее стоимость не включается в стоимость отгруженных в ней товаров (продукции) и не выплачивается покупателем.

В то же время согласовать стоимость возвратной тары в договоре будет нелишним. Как правило, в качестве таковой указывают фактическую себестоимость тары или ее залоговую стоимость. Согласованная таким образом стоимость служит гарантией возврата тары и позволяет определять размер ущерба, в том числе в случае ее невозврата. В накладных на отгрузку товаров (продукции) стоимость возвратной тары, в данном случае одноразовой возвратной тары, указывают в отдельной строке.

Определен ли законодательством Беларуси предельный срок возврата конкретных видов (типов) многооборотной возвратной тары, который должен быть установлен в договоре поставки?

В настоящее время сроки (предельные сроки) возврата многооборотной возвратной тары законодательством не установлены.

По общему правилу покупатель обязан вернуть продавцу многооборотную возвратную тару, в которой поступил товар, в срок, закрепленный договором или законодательством <*>.

Таким образом, сторонам договора поставки рекомендуется самостоятельно согласовывать срок, в течение которого покупатель должен вернуть многооборотную возвратную тару поставщику.

Устанавливая в договоре сроки возврата, можно руководствоваться НПА СССР, а именно Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки (далее — Правила возврата тары) и Правилами обращения возвратной деревянной и картонной тары (далее — Правил возврата деревянной (картонной) тары), утв. постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1 <*>. По данным НПА в общем случае срок возврата многооборотной возвратной тары составляет 30 календарных дней с момента ее получения <*>.

На заметкуВышеуказанные правила по своему содержанию в большей части утратили актуальность в связи с изменением как условий хозяйствования, так и общественно-экономических отношений. Однако некоторые их нормы можно применять и сегодня. Например, срок возврата может исчисляться со дня получения продукции и товаров в многооборотной таре от транспортной организации, приемки на складе отправителя либо на складе получателя. В отдельных случаях, когда оптовые торговые организации поставляют со своих складов и баз продукцию и товары, полученные ими в многооборотной таре изготовителей, сроки возврата можно продлить на 30 дней <*>.

Если сроки возврата тары в договоре не урегулированы, покупатель должен возвращать ее в разумный срок. А при невозврате в разумный срок — не позднее семи дней со дня получения письменного требования от продавца (поставщика) о возврате <*>. Под разумным сроком понимают приемлемый для обеих сторон договора поставки период времени, необходимый для возврата тары покупателем.

Полагаем, если в договоре поставки отсутствуют условия о порядке и (или) сроках возврата тары продавцу (поставщику), то в части, не противоречащей действующему законодательству, тоже можно руководствоваться Правилами возврата тары и Правилами возврата деревянной (картонной) тары.

Хотелось бы также отметить, что если организация использует различные виды возвратной (многооборотной возвратной) тары (упаковки), то порядок ее применения, обращения и возврата целесообразно утвердить ЛПА. Это могут быть правила, инструкция, положение. В таком документе, помимо урегулирования технических вопросов по обращению тары, в том числе целесообразно определить, какие условия о видах возвратной тары должен содержать договор поставки, в каком порядке и в какие сроки должна возвращаться та или иная возвратная тара.

Организация продает товары в многооборотной возвратной таре, фактическая себестоимость которой составляет 100 руб. (без НДС). В договоре указана стоимость тары 110 руб. (без НДС). Какую стоимость возвратной тары нужно отразить в накладной (ТТН, ТН) на отгрузку продукции покупателю? Будет ли она при этом включать НДС?

В графе 4 «Цена, руб. коп.» ТТН и ТН указывается цена единицы отгружаемых товаров, установленная договором <*>.

В бухучете покупателя тара, поступившая от поставщиков вместе с товарами, отражается по цене, предусмотренной в договоре <*>.

У поставщика товаров объектом обложения НДС признается возвратная тара, отгруженная и не возвращенная покупателем в установленный договором (законодательством) срок <*>.

Справочная информацияДля целей исчисления НДС возвратной признается тара, стоимость которой не включается в цену реализации отгружаемых в ней товаров и которая подлежит возврату продавцу товаров на условиях и в сроки, установленные договором или законодательством <*>.

При отгрузке товаров в возвратной таре тара не отчуждается покупателю и право собственности на нее ему не передается. Поэтому на момент отгрузки НДС по возвратной таре не исчисляется и в ПУД на отгрузку товаров не предъявляется <*>.

Таким образом, при отгрузке товаров в возвратной таре в накладной на отгрузку (ТТН или ТН) отражают стоимость возвратной тары, согласованную в договоре поставки. В нашем случае — 110 руб. На момент отгрузки НДС от стоимости тары не исчисляют и покупателю не предъявляют.

Продавец отгружает продукцию белорусскому покупателю на поддонах. Предварительно каждую единицу продукции упаковывают в пленку и определенное количество единиц размещают в картонные коробки. По договору поставки поддоны – многооборотная возвратная тара, пленка и картонные коробки – невозвратная одноразовая упаковка. Как заполнить табличную часть товарного раздела ТТН?

При заполнении ТТН необходимо учитывать условия договора поставки и руководствоваться общим порядком оформления накладных (ТТН и ТН).

В рассматриваемой ситуации продукция отгружается на поддонах, которые по договору поставки являются многооборотной возвратной тарой и подлежат возврату поставщику. При этом продукцию предварительно упаковали в пленку и картонные коробки – одноразовую тару (упаковку), которую возвращать не нужно <*>.

На момент отгрузки продукции в многооборотной таре, признаваемой в соответствии с договором поставки возвратной, тара не отчуждается покупателю и право собственности на нее ему не передается. Получается, что в рамках одной отгрузки передается продукция, которая реализуется покупателю, и возвратная тара, которая покупателю не продается и подлежит возврату.

В таком случае в ТТН стоимость продукции и стоимость многооборотной возвратной тары отражают, указывая их наименования, в отдельных строках <*>. Причем стоимость продукции — с НДС, стоимость возвратной тары — без налога <*>.

Стоимость одноразовой невозвратной тары (упаковки), как правило, включают в стоимость упакованной в нее реализуемой продукции и в отгрузочной накладной отдельной строкой не показывают.

Касательно заполнения в товарном разделе ТТН граф 9 и 10, в которых соответственно отражают количество грузовых мест и массу груза, отметим следующее.

Инструкция N 58, регламентирующая порядок заполнения ТТН и ТН, прямо не устанавливает, как в ТТН заполнять названные графы в рассматриваемой ситуации. Организации определяют соответствующий порядок самостоятельно с учетом того, что по общему правилу под грузом для целей заполнения отгрузочных накладных понимаются и продукция, и тара (упаковка). Поэтому в ТТН указывают общую массу груза, которая включает в себя массу продукции, а также массу тары и упаковки (возвратной и невозвратной) <*>.

Исходя из того что при отгрузке продукции в возвратной таре в ТТН продукцию и возвратную тару показывают отдельно, графу 10 «Масса груза» товарного раздела, полагаем, можно заполнить двумя способами <*>:

1) в строках по продукции указать общую массу груза (массу брутто), т.е. массу продукции вместе с одноразовой упаковкой (пленка и картонные коробки) и возвратной тарой (поддоны), а в строке по возвратной таре поставить прочерк;

2) в строках по продукции указать массу продукции вместе с одноразовой упаковкой (за вычетом массы возвратной тары), а массу возвратной тары (если есть такая возможность) отразить в строке по возвратной таре.

При любом из этих способов общий вес груза (продукции вместе с тарой (упаковкой)) в накладной будет одинаковым.

Графу 9 «Количество грузовых мест» товарного раздела ТТН при любом способе, на наш взгляд, целесообразно заполнить в следующем порядке: количество грузовых мест, занимаемых возвратной тарой (поддонами), указать в строках по продукции, а в строке по возвратной таре поставить прочерк.

Не лишним будет отразить в ТТН информацию о возвратности поддонов со ссылкой на соответствующий пункт договора поставки. Это можно сделать в графе 11 строки по возвратной таре.

Организация купила у изготовителя для упаковки (затаривания) товаров тару. Доставила ее транспортная компания. Может ли организация отнести расходы по доставке на увеличение стоимости тары?

Приобретаемая тара (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) принимается к бухучету по фактической себестоимости. Последняя складывается из всех расходов на покупку и доставку тары за вычетом НДС <*>.

Организации, занимающиеся торговой и торгово-производственной деятельностью, приобретенную для затаривания товаров (продукции) тару учитывают на субсчете 41-3 «Тара под товаром и порожняя» счета 41 «Товары», все остальные организации — на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы» <*>.

Таким образом, расходы по доставке тары относятся на увеличение ее стоимости и отражаются на субсчете 10-4 (41-3).

Например, стоимость приобретенной тары — 960 руб. (в том числе НДС — 160 руб.). Расходы по ее доставке — 240 руб. (в том числе НДС — 40 руб.). По дебету субсчета 10-4 (41-3) в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражают стоимость приобретенной на стороне тары 800 руб. (960 – 160) и расходы по ее доставке 200 руб. (240 – 40). Фактическая себестоимость тары равняется 1000 руб. (800 + 200) <*>.

Суммы НДС, предъявленные изготовителем тары (160 руб.) и транспортной компанией (40 руб.), показывают по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 60 <*>

Что такое тара

Тара – это основной элемент упаковочного комплекса для товара, предназначенный для сбережения товарного качества при перемещении, хранении и реализации продукции.

СПРАВКА! Итальянское слово «tara» происходит от арабского «tarha», в переводе означающего «нечто отброшенное».

Термины «тара» и «упаковка» не дублируют друг друга, несмотря на то что Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года № 119н, называют тару «внешней упаковкой». ГОСТ 17527-2003 «Упаковка: термины и определения» прямо призывает не считать их синонимами.

Согласно законодательным разъяснениям, тара отличается от упаковки тем, что без тары продукция в принципе не может быть реализована, тогда как упаковка только облегчает этот процесс и делает его более удобным.

НАПРИМЕР. Стиральная машина теоретически может быть доставлена в магазин и потребителю без каких-то дополнительных действий с ней. Однако, поскольку она дорогостоящая, а внешний вид изделия может пострадать при транспортировке, корпус и его элементы защищают картонной коробкой, пенопластовыми прокладками, полиэтиленовой пленкой. Все это и представляет собой упаковку.

Лимонад нельзя продать без какой-либо емкости, в которую его помещают при розливе. Пластиковая или стеклянная бутылка будут являться тарой, а пленка, в которую упаковано сразу 6 бутылок или ящик, – упаковкой.

Приобретение тары за плату

Если организация приобрела тару за плату (по договорам купли-продажи, поставки, мены), учтите ее поступление по фактической себестоимости.

Поступление тары по фактической себестоимости отразите проводками:

Дебет 10-4 Кредит 60 (76, 75-1…)

– оприходована тара по фактической себестоимости;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

– учтен НДС по приобретенной таре.

Фактическую себестоимость приобретенной тары определите по данным первичных документов.

Такие правила установлены в Инструкции к плану счетов, пунктах 5 и 6 ПБУ 5/01, пункте 62 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Ситуация: нужно ли поставщику включить входной НДС в фактическую себестоимость тары, приобретенной для упаковки собственной продукции?

Да, нужно, если организация планирует использовать тару как возвратную.

В бухучете фактической себестоимостью тары, поступившей по возмездным договорам, признаются затраты на ее приобретение (п. 63 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, п. 6 ПБУ 5/01). Фактическую себестоимость формирует в том числе входной НДС, стоимость которого не возмещается из бюджета.

При реализации продукции в возвратной таре НДС на стоимость такой тары не начисляется, так как в этом случае не происходит реализации (ст. 146 НК РФ). Значит, входной НДС, уплаченный поставщику тары, к вычету принять нельзя (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, если приобретенную тару организация планирует использовать как возвратную, входной НДС включите в фактическую себестоимость такой тары. В остальных случаях входной НДС при определении фактической себестоимости поступившей тары не учитывайте.

В бухучете поступление тары, которую организация планирует использовать как возвратную, оформите проводкой:

Дебет 10-4 Кредит 60 (76, 75-1…)

– оприходована тара по фактической себестоимости (в т. ч. входной НДС).

Такие правила установлены в Инструкции к плану счетов.

Классификация тары

Тару подразделяют на виды по нескольким основаниям:

1. Применение в процессе производства:
   тара, которую используют в самом технологическом процессе;
2. тара для складского хранения;
3. тара для помещения в нее продаваемых товаров.
4. По материалу изготовления:
   металлическая;
5. картонная;
6. стеклянная;
7. полиэтиленовая;
8. пластмассовая;
9. керамическая;
10. тканевая и др.
11. По форме:
    бутылки;
12. коробки;
13. бочки;
14. ящики;
15. банки;
16. пакеты;
17. канистры;
18. фляги;
19. тубы;
20. мешки и др.
21. По назначению:
    потребительская – та, в которой товар попадет к конечному покупателю (может быть индивидуальной и групповой);
22. производственная – тара, применяемая для хранения сырья и элементов изделия, а также для его перемещения внутри производства;
23. транспортная – для облегчения перевозки и хранения (может быть малогабаритной или крупногабаритной);
24. специальная (консервирующая) – для обеспечения сохранности продукции.
25. По кратности применения:
    разовая;
26. многооборотная (возвратная);
27. специальная – является частью самого товара, оборудованием для него.

ВАЖНО! Когда говорят о виде тары, чаще всего имеют в виду ее форму, а когда о типе тары, то материал.

Нюансы учета возвратной тары

Возможные сложности учета вызваны особым статусом возвратной тары: несмотря на то что она доставляется покупателю вместе с товаром, право собственности на нее остается у продавца. Важным моментом, определяющим учет, является отнесение многоразовой тары к разным видам активов:

• материально-производственным запасам;
• основным средствам.

Учет возвратной тары как запаса

Провести по бухгалтерии возвратную тару в качестве материальных запасов можно, если срок ее полезного использования не превышает 1 года или одного операционного цикла (если он превышает 12 месяцев).

Для отражения операций с такой тарой применяются:

• счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»;
• субсчет 10.4 «Тара и тарные материалы» – для складского и внутрипроизводственного хранения и перемещения;
• субсчет 284 «Тара под товарами» – в основном применяется торговыми предприятиями.

Учет возвратной тары как основного средства производства

Если срок применения тары будет большим, чем 12 месяцев, а стоимость – входить в установленный для ОС лимит, она подпадает под определение основного фонда и должна проводиться соответствующим счетом 115 «Необоротные активы». Как все ОС, она подлежит амортизации и последующему списанию.

Учет тары у поставщика

Поставщик отдает тару вместе с товаром, сохраняя на нее право собственности. В приходных документах для учета стоимости приобретения такой тары выделена отдельная строчка, она не плюсуется к стоимости остальных запасов, а считается по чистой реализационной стоимости. Когда она поступает вместе с товаром, для нее будет отдельная строка в товарно-транспортной накладной или счете-фактуре.

Тара-запас фиксируется на счете 41 «Тара под товаром и порожняя», а специальная тара – на счете 01 как основное средство.

Учет тары у покупателя

Сохранность возвратной тары и ее возврат могут быть гарантированы текстом договора, в этом случае залог не вносится, но оговариваются санкции за порчу или утрату тары. Учитывать такую процедуру придется на забалансовом счете 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение».

Покупатель, внесший залог за возвратную тару, обязуется вернуть ее продавцу в неповрежденном состоянии, после чего получит залоговую сумму обратно. Эта процедура подлежит учету на балансовых счетах 10 «Тара» (если товар прибыл для собственного использования) и 41 «Тара под товаром» (если планируется перепродажа).

Пример проводок динамики возвратной тары

ООО «Учкудук» заключило с 2 договора:

1. Договор на поставку лимонада для его последующей перепродажи потребителю. Лимонад в стеклянных бутылках находится в пластмассовых ящиках по 6 шт. Ящики являются многоборотной тарой, за невозврат которой предусмотрена штрафная сумма в 5 000 руб. – возмещение стоимости ящиков.
2. Договор на поставку питьевой воды для сотрудников ООО «Учкудук». Канистры для воды предоставляются поставщиком на возвратной основе с внесением залога в 2 000 руб.

Проводки относительно тары по договору 1, сделанные ООО «Учкудук» (покупателем):

• дебет 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение» – 5 000 руб. – приняты пластмассовые ящики, в которых поставляется лимонад;
• кредит 002 – 5 000 руб. – пластмассовые ящики возвращены поставщику.

Проводки относительно тары по договору 1, сделанные ООО «Жажда» (продавцом):

• дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 41 «Тара» – 5 000 руб. – переданы пластмассовые ящики, в которые упакованы бутылки с лимонадом;
• дебет 41 «Тара», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 5 000 руб. – пластмассовые ящики возвращены покупателем.

Проводки относительно тары по договору 2, сделанные ООО «Учкудук» (покупателем):

• дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 51 «Расчетные счета» – 2 000 руб. – внесен залог за канистры для питьевой воды;
• дебет 10 «Тара», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– 2 000 руб. – получены канистры с питьевой водой;
• дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 10 «Тара» – 2 000 руб.– канистры из-под питьевой воды возвращены поставщику;
• дебет 51 «Расчетные счета», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 2 000 руб. – получена залоговая сумма за водяные канистры.

Проводки относительно тары по договору 2, сделанные ООО «Жажда» (продавцом):

• дебет 51″Расчетные счета», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 2 000 руб. – принят залог за канистры для питьевой воды;
• дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 41 «Тара» – 2 000 руб. – переданы покупателю канистры с питьевой водой;
• дебет 41 «Тара», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 2 000 руб.– возвращены канистры из-под питьевой воды;
• дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 51 «Расчетные счета» – 2 000 руб. – возвращена залоговая сумма за водяные канистры.

Особенности учета залоговой тары

За некоторые виды многооборотной тары согласно договору поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары). Взимание залога за тару осуществляется в случаях, предусмотренных договорами, и является средством обеспечения обязательства покупателя по возврату тары.

Условиями договора могут предусматриваться и дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.

Если многооборотная тара возвращена поставщику в срок, обусловленный договором, ее залоговая стоимость возвращается покупателю или засчитывается по соглашению сторон в счет погашения задолженности покупателя за уже поставленные товары или в качестве аванса под будущие поставки товаров.

Если тара не возвращена поставщику в обусловленные договором сроки, право собственности на нее переходит к покупателю и залоговая стоимость тары ему не возвращается.

В этом случае поставщик должен отразить залоговую стоимость тары в качестве выручки от ее продажи и начислить НДС.

Суммы полученного (уплаченного) залога отражаются по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств (как у поставщика, так и у покупателя).

Учет залоговой тары у продавца

Собственником возвратной тары отгруженной покупателю является поставщик. Эта тара не продается покупателю, а передается ему во временное владение и пользование.

Поставщик после отгрузки покупателю тары не списывает ее со своего баланса, но должен отразить в учете факт этой отгрузки, т.е. кредитовать счет 41.3. Возникает вопрос: какой счет при этом нужно дебетовать. Некоторые авторы предлагают для этой цели использовать счет 45 «Товары отгруженные». Однако в инструкции по применению плана счетов указано, что счет 45 «предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете…». Отсюда следует, что все-таки наступит время, когда эта выручка будет признана. Одним из условий признания выручки согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» является переход права собственности от продавца к покупателю. Однако этого перехода обычно не происходит и следовательно, счет 45 в данном случае использовать неправомерно. По нашему мнению, движение возвратной тары (отгрузка покупателю, возврат покупателем) следует отразить внутри счета, на котором учитывается залоговая тара (например, на отдельных субсчетах: «Тара, отгруженная покупателям» и «Тара на складе»).

В п. 182 методических указаний по учету МПЗ указано, что многооборотная тара, на которую в соответствии с условиями договоров установлены суммы залога, учитывается по этим суммам (в дальнейшем — залоговым ценам). Разница между фактической себестоимостью тары и ее залоговой ценой учитывается поставщиком на счетах учета финансовых результатов как оперативные доходы и (или) расходы.

Основные учетные записи:

Дебет 41 субсчет 3 «Тара, отгруженная покупателям» Кредит 41 субсчет 9 «Тара на складе» — отгрузка тары покупателю;

Одновременно для получения на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» общей суммы задолженности покупателя (за отгруженные товары и залог за тару) на залоговую стоимость тары следует сделать запись:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — получение от покупателей денег за товары и залоговой стоимости тары; Дебет 41 субсчет 9 «Тара на складе» Кредит 41 субсчет 3 «Тара, отгруженная покупателям» — получение от покупателя возвратной тары; Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» — возврат покупателю залога за тару; Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — зачет залога за тару в счет погашения задолженности покупателя за уже поставленные товары или в качестве аванса под будущие поставки; Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» — на стоимость залоговой тары, не возвращенной покупателем;

одновременно составляется запись:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 41 субсчет 3 «Тара, отгруженная покупателям» Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» — начислен НДС на проданную тару.

При этом поставщик на сумму НДС должен выписать покупателю счет-фактуру.

Учет невозвратной тары

Бухучет. Если стоимость одноразовой тары уже учтена в покупной стоимости поступившего в ней имущества, то в бухучете она отдельно не отражаетсяп. 162 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н (далее — Указания).

Но если такую тару вы приобретаете отдельно от имущества (в накладной поставщика ее стоимость выделена отдельной строкой), то делаются следующие записи.

Однако невозвратной может быть и многооборотная тара. Учет такой тары (если ее стоимость выделена в документах) будет зависеть от того, каким образом вы в дальнейшем собираетесь ее использовать.

НДС. Входной НДС по таре, приобретаемой отдельно от имущества, принимается к вычету при соблюдении следующих условийстатьи 171, 172 НК РФ:

• тара принята к учету;
• тара будет использоваться в операциях, облагаемых НДС;
• поставщик выставил счет-фактуру.

Налог на прибыль. Налоговый учет также зависит от того, как вы намерены использовать тару в дальнейшем.

Что относится к таре в бухучете?

Тара — элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции (п. 3.2.24 ГОСТ 17527-2014, введен приказом Росстандарта РФ от 05.09.2014 № 1004-ст). Согласно ст. 481 ГК РФ поставщик должен передать покупателю товар в таре либо упаковке (если иное не предусмотрено договором). Исключение сделано для товаров, не требующих упаковки.
В действовавшем ранее ГОСТ 17527-2003 были указаны следующие виды и типы тары:

• открытая;
• закрытая;
• стандартная;
• индивидуальная;
• возвратная;
• многооборотная и т. д.

В актуальном ГОСТ 17527-2014 основной используемый термин — «упаковка». Виды тары, которые были в предыдущем ГОСТ 17527-2003, теперь относятся к упаковке. В деловом же обороте используются оба термина.

Виды тары не исключают друг друга: так, тара может быть многооборотной, но невозвратной. Вид и тип тары, порядок ее включения в цену и расчеты по таре прописываются в условиях договора.

Есть и другое определение тары — вид МПЗ, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения готовой продукции, товаров и иных материальных ценностей.

В бухучете тара отражается на субсчетах в соответствии с типом материала, из которого она сделана: деревянная, картонная или бумажная, стеклянная, тканая, металлическая, пластмассовая.

В состав тары включаются детали, используемые для ее изготовления и ремонта: заклепки и железные обручи для бочек, пробки для бутылок и др.

Разовая тара включается в себестоимость продукции и отдельно не оплачивается (пп. «г» п. 3, п. п. 9, 10, пп. «а» п. 11, пп. «а» п. 12 ФСБУ 5/2019). Многократную тару покупатель либо возвращает поставщику, либо оставляет у себя. Для гарантии возврата многооборотной тары поставщик может брать за нее залог с покупателя. Такая тара называется залоговой, а размер самого залога, порядок его уплаты и последующего возврата оговариваются в договоре.

Как составить формулировку в договоре поставки о залоговой цене возвратной тары, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный демо-доступ к системе К+, и бесплатно переходите в Путеводитель по сделкам.

Поставщик принимает к учету тару, которую он будет использовать для упаковки ТМЦ, по фактической себестоимости. В редких случаях (огромная номенклатура и большое количество операций с тарой) тара может учитываться по учетным ценам.

Приобретенную тару и тарные материалы для упаковки ТМЦ учитывают:

• компании из сферы торговли и общепита — на субсчете 3 счета 41 «Тара под товаром и порожняя»;
• производственные фирмы, использующие тару для упаковки собственной готовой продукции — на субсчете 4 счета 10 «Тара и тарные материалы» Плана счетов (утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2001 № 94н).

Однако в некоторых ситуациях тару следует учитывать за балансом.

Нет цены? Приходуйте по рыночной стоимости

Если стоимость многооборотной невозвратной тары включена в стоимость поступившего в ней имущества и не указана в приходных документах, а вы намерены использовать эту тару в дальнейшем (например, продать отдельно от поступившего товара), то стоимость тары необходимо выделить из стоимости приобретенного имуществап. 3 ст. 254 НК РФ. В этом случае тара приходуется по рыночной стоимости, а приобретенное имущество принимается к учету по стоимости, уменьшенной на стоимость тары.

Рыночную стоимость тары вы определяете сами на дату принятия ее к учету. Ориентиром могут быть цены поставщиков на аналогичный вид тары (получить информацию о ценах можно из Интернета)абз. 2 п. 9 ПБУ 5/01. Рыночную стоимость вы фиксируете в акте, составленном инвентаризационной комиссией, и прикладываете к нему подтверждающие документы. Вот пример заполнения такого акта.

УТВЕРЖДАЮ

«28» апреля 2014 г.

Акт об оприходовании тары № 18 от «28» апреля 2014г.

Настоящий акт составлен комиссией в связи с оприходованием тары, поступившей по счету поставщика без цены: товарная накладная № 10/171 от 25.04.2014, счет 1136 от 21.04.2014.

Возвратная тара

Договорные вопросы

В договоре необходимо предусмотреть следующие моменты, касающиеся возвратной тары.

Срок возврата тары. Если в договоре в отношении возвратной тары прописан срок возврата, то проблем нет. А вот отсутствие такой информации может в дальнейшем привести к спорам с поставщиком.

Залоговая стоимость тары. Вы уплачиваете ее при поступлении товара. Поставщик вернет вам залоговую стоимость после того, как вы возвратите ему тару обратно. Если же тара не будет возвращена, то залоговая стоимость останется у поставщика. В случае, когда договором залоговая стоимость для тары не была установлена, вы компенсируете поставщику стоимость невозвращенной тары по рыночным ценамст. 15 ГК РФ.

Иные способы обеспечения возврата тары. Договором могут быть также установлены штрафные санкции (неустойка, штрафы, пени), например за возврат тары позже срока, установленного договором, и т. д.п. 1 ст. 330 ГК РФ

На кого возлагаются дополнительные расходы по возвратной таре. Это могут быть расходы по доставке тары обратно поставщикуст. 517 ГК РФ, по ее очистке, по ремонту. В договоре необходимо указать, кто будет нести эти расходы — поставщик или покупатель.

Бухгалтерский учет возвратной тары

Так как возвратная тара находится у вас во временном пользовании, ее учет можно вести на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Если по каким-либо причинам вы не вернете поставщику залоговую тару, то залоговая стоимость останется у него, а тара — у васп. 185 Указаний:

• <�или>по истечении срока возврата, установленного в договоре на поставку имущества;
• <�или>на дату, установленную по письменной договоренности (заключено дополнительное соглашение, по переписке).

Рассмотрим порядок учета залоговой тары на примере.

Пример. Учет залоговой тары у покупателя

/ условие / Поставщик передал покупателю 40 ящиков с товаром по залоговой цене ящиков 500 руб. за штуку. Покупатель вернул поставщику только 30 ящиков, 5 ящиков по соглашению сторон оставил у себя с целью использования для собственных нужд, а еще 5 были разбиты по вине работника.

/ решение / Покупатель делает в бухучете такие записи.

Дополнительные расходы, которые вы понесли в связи с использованием возвратной тары, поставщик должен вам возместить, если иное не установлено договором. В бухгалтерском учете это отражается следующим образом.

В случае если поломка тары произошла по вашей вине, а отремонтировал ее поставщик, вы компенсируете ему понесенные расходы.