Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете

Кто и когда обязан создать в бухучете резерв на гарантийный ремонт?

Компания обязана признать в бухучете резерв на гарантийный ремонт (РГР), если совпали сразу 3 условия (п. 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н):

• на компании лежит обязанность по устранению обнаруженных в будущем недостатков товара (продукции, работ) в течение гарантийного срока, поскольку она выдала на них гарантию;
• существует вероятность уменьшения экономических выгод в результате исполнения гарантийных обязательств;
• величину оценочного обязательства можно обоснованно определить.

Порядок признания РГР в бухучете:

• обязательство признается на отчетную дату;
• сумма РГР должна позволить рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010);
• оценка предполагаемой суммы расходов на гарантийный ремонт производится с помощью фактических данных, исходя из практического опыта или мнения экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010);
• существенные суммы РГР раскрываются в бухотчетности (п. 24 ПБУ 8/2010).

О других видах оценочных обязательств расскажут материалы:

• «Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете»;
• «Отражение резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете».

Нужно ли формировать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в целях налога на прибыль, разъяснил Минфин. Получите пробный бесплатный доступ к системе КонсультантПлюс и узнайте мнение чиновников.

Размер отчислений

Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание рассчитайте по формуле:

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

Совет: с каждым годом объемы продаж и суммы расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание меняются. Поэтому ежегодно проверяйте, не завышен ли предельный размер отчислений в резерв, указанный в налоговой учетной политике. Это избавит организацию от возможных ошибок в расчете налога на прибыль.

Если гарантию на проданную продукцию организация стала давать менее трех лет назад, то при расчете предельного размера отчислений в резерв выручку и сумму расходов на ремонт (обслуживание) берите за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Если раньше организация вообще не брала на себя гарантийных обязательств, предельный размер отчислений в резерв определите как сумму ожидаемых расходов. Этот показатель рассчитайте по плану выполнения гарантийных обязательств с учетом срока гарантии и ориентировочных затрат на ремонт. По итогам года уточните предельный размер отчислений исходя из фактических расходов. Такие правила предусмотрены пунктом 4 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

В налоговом учете отчисления в резерв отражайте в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отчисления в резерв включайте в расчет налоговой базы на дату реализации продукции с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Сумму отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание определяйте по формуле:

Резерв на гарантийный ремонт и НДС

Формирующей РГР компании важно помнить о том, что не облагаются НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ):

• услуги по ремонту и ТО товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, если они оказаны без дополнительной платы;
• стоимость израсходованных при проведении гарантийного ремонта запчастей.

Расшифровку положений ст. 149 НК РФ см. в материале «Ст. 149 НК РФ: вопросы и ответы».

При этом таким НДС-освобождением могут воспользоваться не все.

К примеру, остается не урегулированным законодательством вопрос применения данного освобождения третьими лицами, участвующими в отношениях с изготовителями товаров и ремонтными фирмами, но непосредственно не производящими гарантийный ремонт (цепочка «изготовитель — дистрибьютор — дилер»).

Примеры противоречивости судебных позиций представлена ниже:

• дистрибьютор не имеет права на освобождение от НДС (постановление 9-го ААС от 26.10.2011 № 09АП-26094/11);
• наличие у дистрибьютора возможности использования права на освобождение от НДС (постановление ФАС МО от 02.02.2012 № Ф05-13111/11).

Применение освобождения от НДС дилерами толкуется однозначно в их пользу (письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-07/5908).

Другая спорная ситуация с НДС возникает, если гарантию выдает завод-изготовитель, но торговая фирма осуществляет гарантийный ремонт за свой счет. В этом случае торговой фирме необходимо заплатить НДС из собственных средств, так как при отсутствии возмещения от производителя такой ремонт гарантийным не считается и признается безвозмездной услугой.

Когда и как формируют в бухучете РГР торговые компании, расскажем в следующем разделе.

Отраслевая специфика резерва на гарантийный ремонт

Необходимость в создании РГР может возникнуть у разных предприятий и организаций. Влияет ли отраслевая специфика на алгоритмы формирования РГР?

Для ответа на этот вопрос остановимся на схеме формирования РГР в 2 несмежных отраслях: торговле и строительстве.

РГР в торговле

Необходимость в создании РГР торговыми компаниями связана с предоставлением ими покупателям гарантий на продаваемые товары. Наиболее распространено такое выгодное для покупателей гарантийное сопровождение при продаже бытовой техники.

Расходы на гарантийный ремонт в такой ситуации могут возникнуть только у одного из нижеуказанных субъектов:

• производителя бытовой техники;
• торговой компании.

Торговая компания не вправе создать РГР, если ремонт по гарантии осуществляется:

• производителем;
• мастерской торговой компании — если производитель компенсирует понесенные расходы.

Если же торговая компания предоставляет покупателям фирменную гарантию и ремонтирует в течение гарантийного срока реализованные товары, она формирует РГР.

Цель создания РГР в бухучете — равномерное включение предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в издержки отчетного периода торговой компании.

Нормативные основания для формирования РГР:

• ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н);
• п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Если торговая компания впервые создает РГР, ей необходимо:

• внести в рабочий план счетов сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» (если ранее этот счет не был предусмотрен) и дополнить учетную политику методикой расчета резерва;
• внесенные дополнения в учетную политику утвердить приказом руководителя и ознакомить с ними причастных учетных специалистов;

При разработке методики расчета РГР торговая компания может использовать статистические данные (о поломках конкретных товаров, затратах на их ремонт и др.), а также «налоговую» схему образования РГР (ст. 267 НК РФ). Рассчитанную годовую сумму планируемого РГР утверждают приказом руководителя торговой компании до начала отчетного года.

Пример

Торговая продает кухонные комбайны и предоставляет на них фирменную гарантию 12 месяцев (производителем гарантийный ремонт не осуществляется). В учетной политике компании предусмотрено, что РГР формируется по «налоговой» методике с применением при расчете суммы резерва данных за предыдущие 3 года.

Для формирования РГР были использованы следующие данные (за предыдущие 2 года):

• выручка ТК «Вита» за проданные кухонные комбайны — 6 230 000 руб. (без учета НДС);
• расходы на гарантийный ремонт — 180 000 руб.

Алгоритм расчета РГР:

• определение % отчисления в РГР: (180 000 / 6 230 000) × 100 = 2,889%;
• ежемесячно в РГР производятся отчисления, рассчитываемые исходя из выручки от реализации кухонных комбайнов и процента отчислений. Например, при выручке в январе 112 000 руб. это 3 235,68 руб. (112 000 руб. × 2,889%).

Как учесть расходы на гарантийный ремонт, читайте в КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Типовую ситуацию. Это бесплатно.

РГР в строительстве

Строительным фирмам, как и торговым, приходится иметь дело с гарантийными обязательствами — если договором строительного подряда предусмотрено, что исполнитель работ в течение гарантийного срока обязан за свой счет устранять недостатки и дефекты, не выявленные во время приемки выполненных работ.

Для равномерного признания в бухучете связанных с исполнением данных обязанностей расходов строительная фирма создает РГР.

Однако у строительной фирмы есть возможность не осуществлять гарантийные обязательства, если возникшие недостатки и дефекты произошли не по ее вине, а в связи с (п. 2 ст. 755 ГК РФ):

• нормальным износом объекта (или его частей);
• неправильной эксплуатацией;
• неверным применением инструкций по эксплуатации, разработанных заказчиком или привлеченными третьими лицами;
• ненадлежащим техобслуживанием и (или) ремонтом, произведенным заказчиком (генподрядчиком или привлеченными субподрядчиками).

Необходимо учесть, что пп. 2 и 4 ст. 724 ГК РФ предусматривают, что заказчик (генподрядчик) вправе потребовать от подрядчика устранения недоделок в течение 5 лет с момента, когда результат работ был принят — возможность сокращения этого срока законодательством не предусмотрена.

Таким образом, у строительных компаний — в отличие от торговых — существует законодательно установленный минимальный период, в течение которого они обязаны осуществлять гарантийный ремонт и в связи с этим могут нести соответствующие издержки.

В остальном подходы к алгоритмам формирования РГР у строительной фирмы аналогичны вышеописанным для торговых компаний.

Резервирование гарантийного ремонта

Резервный бухучет

Затраты, связанные с выполнением гарантийного ремонта или обслуживания, возникают в течение года. В целях равномерного включения данных расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организации-изготовители могут формировать соответствующие резервы (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н).
Порядок создания резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание должен быть зафиксирован в учетной политике организации, равно как и способ расчета формирующих его отчислений. При этом фирмы могут определять размер указанных отчислений по-разному. Например, исходя из годовой суммы планируемого резерва на гарантийный ремонт. Данный показатель утверждается соответствующим распорядительным документом руководителя организации. Ежемесячный размер отчислений в резерв в таком случае будет равен 1/12 части годовой суммы.

Пример 1

Организация реализует свой товар, на который установлен гарантийный срок 1 год. По статистике, из 100% проданной продукции примерно 80% не имеют дефектов, 15% имеют незначительные дефекты, которые подлежат ремонту, и 5% товара меняют на новый, так как они имеют серьезные дефекты, не подлежащие ремонту.

Предположим, что средняя стоимость ремонта 1 единицы товара равна 1000 руб., а стоимость замены товара — 4200 руб. В течение 2008 года организацией планируется продать 20 000 единиц товара.

Расчет суммы создаваемого на 2008 год резерва будет производиться следующим образом: 20 000 ед. × 15% × 1000 руб. + 20 000 ед. × 5% × 4200 руб. = 7 200 000 руб.

Определим сумму ежемесячных отчислений в резерв: 7 200 000 руб. / 12 месяцев = 600 000 руб.

Кроме того, в приказе об учетной политике можно установить методику формирования в бухучете резерва, аналогичную указанной в статье 267 Налогового кодекса. Этот вариант поможет организациям сблизить бухгалтерский и налоговый учеты.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина 31 октября 2000 г. № 94н), резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание». По кредиту данного счета в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» отражается формирование резерва. Списание же расходов на гарантийный ремонт за счет суммы созданного резерва фиксируется по дебету счета 96 и кредиту счетов 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. д.

Пример 2

Организация осуществляет деятельность по изготовлению бытовой техники (утюгов), на производимую продукцию установлен гарантийный срок 1 год.

В приказе об учетной политике на 2008 год предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт. Отчисления в резерв производятся каждый месяц.

Определим норматив ежемесячных отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

По статистике, из 1000 проданных утюгов в течение года ломаются 100 шт. При этом усредненные затраты на ремонт одного сломанного утюга составляют 30% от его себестоимости.

Следовательно, на гарантийный ремонт одного утюга должна быть зарезервирована сумма в размере 3% (30% × 100 шт. / 1000 шт.) от его себестоимости.

Предположим, что себестоимость одного утюга составляет 3 000 руб.

Организацией предполагается в течение года изготовить 3500 утюгов, соответственно, сумма ежемесячных отчислений в резерв на 2008 год будет составлять 26 250 руб. (3000 руб. × 3% × 3500 шт. / 12 месяцев).

Таким образом, каждый месяц бухгалтер организации должен делать запись:

Дебет 20 Кредит 96 — 26 250 руб. — начислена сумма резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Если фактически произведенные расходы по гарантийному ремонту в каком-либо месяце в течение отчетного года окажутся больше размера сформированного резерва, то сумма превышения учитывается на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списывается в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Подобный образ действий позволяет равномерно включать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в затраты организации.

В том случае, если резерв по окончании отчетного года окажется больше фактически произведенных в течение того же периода расходов на гарантийный ремонт, то излишне зарезервированные суммы сторнируются по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Неиспользованный остаток резерва может быть перенесен на следующий год.

Однако руководством может быть принято решение не создавать резерв на гарантийный ремонт на следующий год. В этом случае излишек средств резерва подлежит присоединению к финансовому результату организации. Данная операция отражается записью по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы. Причем относить «высвобожденные» суммы на финрезультат следует в январе года, который следует за отчетным.

Организация, сформировавшая резерв, должна периодически делать его инвентаризацию, в ходе которой проверяется правильность образования и расходования соответствующих сумм, а при необходимости — корректируется размер созданного резерва. Проведение данного мероприятия должно осуществляться с учетом положений Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина от 13 июня 1995 г. № 49. Оценка правильности формирования и использования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание производится по данным смет, расчетов и другой документации.

Налоговые расходы

Порядок формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в целях налогообложения установлен статьей 267 Налогового кодекса. Согласно пункту 1 данной законодательной нормы, организации, осуществляющие реализацию товаров, имеют право создавать подобные резервы, а отчисления на их формирование могут приниматься в качестве затрат, снижающих базу по налогу на прибыль.

Аналогично бухучету, решение о создании резервов — прерогатива организаций, требующая отражения в учетной политике, где следовало бы зафиксировать предельный размер отчислений для целей налогообложения прибыли. При этом резерв создается только в отношении тех товаров или работ, по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК). В письме Управления ФНС по г. Москве от 25 декабря 2006 г. № 20-12/115088 дано разъяснение, в соответствии с которым, фирма, в том числе и торговая, реализующая продукцию с условиями гарантийного ремонта и принявшая решение о формировании резерва, зафиксировав в учетной политике на предстоящий налоговый период лимит относимых в него средств, может производить отчисления в резерв (принимаемые в целях исчисления налога на прибыль в качестве расходов) на дату продажи указанных товаров.

Ежемесячные суммы отчислений на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК). При этом, как напомнили специалисты Минфина в письме от 19 января 2007 г. № 03-03-06/1/16, списать такие затраты на «прибыльные» расходы можно и в том случае, когда организацией не было принято решение о создании соответствующего резерва. В подобных случаях при применении фирмой метода начисления затраты признаются таковыми в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (или иной формы оплаты).

В письме УФНС по г. Москве от 20 февраля 2007 г. № 20-12/016797.1 столичное налоговое ведомство указало, что в состав снижающих базу по налогу на прибыль расходов в качестве затрат, связанных с гарантийным ремонтом и обслуживанием, могут быть включены также таможенные платежи по ввозу запчастей для указанного ремонта, расходы на транспортировку и услуги брокеров. Кроме того, сюда можно отнести затраты на командировки, оплату труда и ЕСН по выплатам сервисным инженерам торговой компании.

Создаваемый организацией резерв не может превышать предельного размера, указанного в пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса. А именно, оказаться больше доли фактически произведенных фирмой расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации данных товаров за предыдущие 3 года, умноженной на сумму выручки от реализации указанной продукции за отчетный (налоговый) период. В той же законодательной норме говорится, что в случаях, когда фирма осуществляет деятельность по реализации товаров с условием гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания менее 3 лет, для расчета предельного размера формируемого резерва следует учитывать объем выручки от продажи указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации. Причем в письме от 22 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/129 специалисты Минфина подметили, что фиксировать в учетной политике организации возможность изменения установленного порядка формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию не требуется.

Что же касается тех фирм, которые ранее не реализовали товары на подобных условиях, то в качестве ориентира при лимитировании резерва они могут принимать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под таковыми, в свою очередь, понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК). При этом, как отметило УФНС по г. Москве в письме от 14 декабря 2007 г. № 20-12/119717, отчисления в резерв затрат на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание с последующим учетом данных сумм в «прибыльных» расходах можно производить на дату реализации соответствующих товаров. В данном случае выполнение требования о фиксировании в учетной политике решения о формировании резерва по гарантийному ремонту с указанием лимита отчислений на предстоящий налоговый период является обязательным.

Пример 3

Организация с 2008 года начала осуществлять деятельность по производству и реализации бытовой техники, на которую установила гарантийный срок обслуживания 1 год.

В приказе об учетной политике коэффициент отчислений в резерв, с учетом предполагаемых расходов по ремонту бытовой техники, установлен в размере 0,5% от суммы выручки от реализации бытовой техники.

Выручка от реализации бытовой техники составила: за II квартал 2008 года — 500 000 руб.; за III квартал 2008 года — 800 000 руб.

Таким образом, отчисления в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, учитываемые в составе прочих расходов, составят: за II квартал 2008 года — 2500 руб. (500 000 руб. × 0,5%);

за III квартал 2008 г. — 4000 руб. (800 000 руб. × 0,5%).

В III квартале 2008 года в состав расходов на формирование резерва нужно дополнительно включить 1500 руб. (4000 руб. — 2500 руб.)

Обратите внимание, что по истечении налогового периода потребуется скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период.

НДС по запчастям

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним, не подлежат обложению НДС. Вместе с тем, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, используемых для операций, не подлежащих налогообложению или освобожденных от него, учитываются в стоимости данной продукции (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК). Таким образом, НДС по приобретаемым запасным частям, предназначенным для использования при выполнении гарантийного ремонта и обслуживания, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости купленных запасных частей. Если же НДС по запчастям был принят организацией к вычету, то при проведении гарантийного ремонта, в случаях их использования без взимания дополнительной платы, соответствующие суммы налога следует восстановить и уплатить в бюджет (п. 3 ст. 170).

Как известно, фирмам, осуществляющим как облагаемую, так и не подпадающую под обложение НДС деятельность, необходимо вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК). В противном случае организациям не удастся ни принять соответствующие суммы НДС к вычету, ни учесть их в расходах при исчислении налога на прибыль. Исключение составляют лишь случаи, когда доля расходов на производство товаров и имущественных прав, реализация которых не подлежит обложению НДС, за налоговый период не превысила 5 процентов величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК). В таких ситуациях предъявленные компаниями суммы налога подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

Услуги по гарантийному ремонту товаров, оказываемые фирмой, заключившей договоры как с заводом — изготовителем такой продукции, так и с торгующей организацией, освобождены от обложения НДС. Но, как указали специалисты Минфина в письме от 5 февраля 2008 г. № 03-11-04/2/26, подобное налоговое высвобождение возможно лишь при условии фактического оказания таких услуг в период гарантийного срока эксплуатации товаров.

Однако есть и иная точка зрения. В частности, в письме от 16 мая 2007 г. № 19-11/045476 УФНС по г. Москве указано, что от обложения НДС освобождаются лишь суммы, полученные организацией, осуществляющей непосредственно гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости его проведения и использованных при этом запасных частей. Свою позицию столичные налоговики объяснили следующим образом. Поскольку право на гарантийный ремонт следует из приобретения товара ненадлежащего качества, то обязанность по безвозмездному устранению недостатков (гарантийный ремонт) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую его функции, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара. Следовательно, в налоговую базу по НДС не включаются только средства, полученные от компании-изготовителя (продавца) либо выполняющих ее функции фирм для ремонта и технического обслуживания товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации. При этом суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающиеся в распоряжении организации и сервисных центров, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

В. Семенихин

УСН-нюансы гарантийного резерва

РГР в бухучете упрощенец создать обязан в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены в течение гарантийного срока обслуживание и ремонт.

При этом необходимо учитывать, что:

• РГР формируется в бухучете упрощенца обязательно, если он не применяет упрощенные правила учета и отчетности, предусмотренные для малых предприятий (о создании РГР представителями малого бизнеса расскажем в следующем разделе);
• для формирования РГР упрощенец вправе воспользоваться расписанным в ст. 267 НК РФ алгоритмом, но в налоговом учете этот резерв упрощенец создать не вправе — при расчете единого упрощенного налога можно учесть только оплаченные расходы (п. 2 ст. 346. 17 НК РФ), а начисленный РГР к ним не относится;
• схему формирования РГР упрощенец закрепляет в учетной политике для целей бухучета.

Алгоритмы формирования упрощенцами учетной политики изучайте с помощью размещенных на нашем сайте материалов:

• «Учетная политика при УСН «доходы минус расходы» (2021)»;
• «Формирование учетной политики ИП на УСН «доходы» — образец».

Перерасход резерва

Если по итогам года сложится перерасход резерва, разницу между фактическими затратами на ремонт (обслуживание) и суммой созданного резерва включите в состав прочих расходов. Это следует из абзаца 2 пункта 5 статьи 267 Налогового кодекса.

Ситуация: в какой момент сумму перерасхода резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание можно включить в состав расходов при расчете налога на прибыль? Организация применяет метод начисления.

Период списания суммы перерасхода резерва законодательно не установлен.

В статье 267 Налогового кодекса лишь сказано, что положительная разница между суммой фактических расходов на гарантийный ремонт и суммой созданного резерва включается в состав прочих расходов (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).

Представители налоговой службы считают, что сумму превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой созданного резерва можно включить в расчет налоговой базы только по итогам года. Такая точка зрения была отражена в разделе 5.5.2 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. Несмотря на то что в настоящее время этот документ не применяется (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173), на практике налоговые инспекции занимают прежнюю позицию.

Резерв на гарантийный ремонт и малый бизнес

Представителям малого бизнеса предоставлена возможность не формировать в бухучете РГР, если они выбрали в качестве учетной схемы применение упрощенных способов ведения учета и составления отчетности (п. 4 ст. 6 закона о бухучете от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Кто может считать себя субъектом малого предпринимательства и что такое упрощенный способ ведения учета, узнайте из материала «Особенности бухгалтерского учета на малых предприятиях».

Основанием для правомерного отказа в создании РГР в таком случае могут служить следующие документы:

• п. 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н;
• п. 20 Информации Минфина России «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016.

Отказываясь от формирования РГР, применяющий упрощенные способы бухучета представитель малого бизнеса должен учесть, что составляемая им отчетность при этом должна давать достоверное представление:

• о финансовом положении на отчетную дату;
• финансовом результате за отчетный период;
• движении денежных средств за тот же отрезок времени.

На основе такой отчетности принимаются адекватные и (или) эффективные управленческие решения, поэтому в целях повышения достоверности отчетной информации и равномерного признания расходов субъект малого бизнеса может принять решение о добровольном формировании в бухучете РГР.

МСФО-особенности формирования гарантийного резерва

Определение резерва с позиции международного учета и отчетности приведено в п. 10 МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Означает оно обязательство:

• с неопределенным сроком исполнения; или
• неопределенной величины.

Стандарт определяет критерии признания резерва в п. 14 МСФО 37 — его отражают в учете, если:

• в результате прошлого события существует обязательство, для урегулирования которого потребуется выбытие содержащих экономические выгоды ресурсов;
• величину этого обязательства можно надежно рассчитать.

МСФО 37 исходит из того, что фирма сумеет рассчитать обязательство. К примеру, для расчета обязательства по гарантийному ремонту можно перемножить:

• количество проданных товаров;
• стоимость ремонта;
• вероятность наступления гарантийного случая, для расчета которой можно использовать, к примеру, процент поломок в зависимости от срока использования товара.

Как применяется показатель вероятности в международном учете и отчетности, расскажут материалы нашего сайта:

• «МСФО № 15 Выручка по договорам с покупателями (нюансы)»;
• «МСФО № 36 Обесценение активов — особенности применения».

Исходя из содержания стандарта, ситуация непризнания резерва может возникнуть только в исключительных случаях:

• если рассчитать сумму резерва не представляется возможным по причине невозможности получения необходимых для расчета данных; или
• рассчитанные суммы резерва не являются существенными.

Но и в этом случае в примечаниях к финансовой отчетности требуется раскрыть информацию об условном обязательстве. К примеру:

• отразить суммы расходов на гарантийный ремонт за последние годы; или
• привести данные о гарантийных сроках по номенклатурным группам товаров.

При определении величины РГР не следует забывать об одном основополагающем МСФО-правиле: затраты на подготовку исходных данных и осуществление расчетных процедур не должны быть больше выгод, получаемых пользователями.

Итоги

Обязанность по созданию в бухучете резерва на гарантийный ремонт возникает у тех компаний, которые предоставляют гарантию на товары (работы, услуги) и в течение гарантийного срока обязаны устранять за свой счет выявленные потребителями дефекты и недостатки. Методика расчета суммы резерва закрепляется в учетной политике.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Резерв на ремонт основных средств

Немного о налогообложении расходов на ремонт основных средств. Выше в канале я рассказывал когда здания, сооружения, машины, оборудование и другие подобные объекты считаются основными средствами. Налоговый кодекс добавляет еще один критерий: стоимость должна превышать 100 тыс. руб., иначе она сразу списывается на уменьшение налога. Понятно, что дорогостоящие активы с длинным сроком службы иногда требуется ремонтировать. Обычно расходы на ремонт уменьшают налогооблагаемую прибыль в том квартале, в котором ремонт производился. Резерв, предусмотренный статьей 324 НК РФ, позволяет признать расходы на ремонт раньше, чем основное средство начнут ремонтировать. Благодаря этому, вы уменьшаете налог на прибыль, начиная с первого квартала. Даже если при этом никаких ремонтов еще не производилось. Даже если они никогда не будут произведены. В последнем случае придется в конце года увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму неиспользованного резерва, но за год неуплаченные деньги успеют принести доход. Это главное, что нужно знать – дальше пойдут технические подробности.
Как это работает?

В начале года вы оцениваете сколько денег будет потрачено за год на ремонт основных средств и составляете смету расходов. Итог сметы – так называемая предельная сумма отчислений в резерв. Есть ограничение: предельная сумма не может превышать среднегодовых фактических расходов на ремонт, рассчитанных за 3 последние года. Затем определяете совокупную стоимость основных средств – сумму первоначальных стоимостей всех основных средств компании (по этим стоимостям основные средства принимались к учету в начале своей карьеры).

Первую сумму делите на вторую – получаете норматив отчислений в резерв. ¼ произведения совокупной стоимости основных средств на норматив ежеквартально будет уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Пример 1:

В 2022 г. вы планируете потратить на ремонт основных средств 700 тыс. руб. В 2022 г. на эту цель было потрачено 600 тыс. руб., в 2017 г. – 500 тыс. руб., в 2016 г. – 400 тыс. руб. На начало 2019 г. первоначальная стоимость основных средств вашей компании составляла 10 млн. руб.

Среднегодовые фактические расходы на ремонт составили 500 тыс. руб. (600 тыс. руб. + 500 тыс. руб. + 400 тыс. руб.) / 3). Поэтому предельная сумма отчислений в резерв составит не 700 тыс. руб., а лишь 500 тыс. руб.

Норматив отчислений в резерв = 500 тыс. руб. / 10 млн. руб. * 100% = 5%.

Начиная с 31 марта, ежеквартально в резерв будет отчисляться 125 тыс. руб. (1/4 * 5% * 10 млн. руб.).

Что будет с налогом потом?

Когда ремонт фактически производится, он финансируется только за счет резерва. Это означает, что расходов на ремонт основных средств в этом квартале не будет – они уже были признаны раньше. В конце года проводится инвентаризация резерва. Если он больше фактических расходов на ремонт, превышение включается в доходы. Если меньше – в расходы.

Пример 2:

Вы весь год жадничали (или вам весь год везло) и основные средства не ремонтировались. За год в резерв было отчислено 500 тыс. руб. 31 декабря эта сумма включается в состав доходов и увеличивает налогооблагаемую прибыль.

Что нужно для создания резерва?

Резерв – дело добровольное. Нужно просто принять решение и закрепить его в учетной политике.

Резерв на ремонт основных средств можно создавать в большем размере, чем предельная сумма отчислений. Такое разрешено для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, которые длятся больше года. В этом случае расчет отчислений в резерв будет сложнее, но и суммы экономии больше. Рассказать подробнее или перейти к последнему резерву — на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание?