Занижение налогооблагаемой базы: как определить, ответственность

То есть партнерство партнерством, но «хочешь мира – готовься к войне». Недавно ведомство опубликовало список наиболее характерных нарушений законодательства, выявляемых в ходе проверок, в надежде, что он «поможет компаниям и гражданам самостоятельно предотвращать возможные нарушения, снижать риски и уточнять обязательства». Читайте, дескать, и делайте выводы, чтобы потом не было мучительно грустно ни вам, ни нам.

Всего в списке фигурируют 86 самых разнообразных нарушений, отравляющих жизнь проверяющим и мешающим установлению доверительных отношений со своими подопечными. Расставляли ли их по нисходящей, в порядке понижения «градуса популярности», или же просто наобум, доподлинно неизвестно. Топ-5 самых распространенных нарушений по каждому налогу выглядит следующим образом.

Налог на прибыль организаций

Пальма первенства по количеству выявляемых проверяющими «нестыковок» при исчислении и уплате принадлежит налогу на прибыль. В опубликованном налоговым ведомством «дайджесте» фигурируют аж 26 типичных проблемных ситуаций. Самые распространенные:

1. Завышение расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, по сделкам с участием фирм-однодневок (недостоверные сведения в первичных документах, расходы документально не подтверждены, отсутствие реальных хозяйственных операций по приобретению товаров (работ, услуг) у проблемных контрагентов).

2. Занижение налоговой базы в результате реализации товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам, по внешнеторговым сделкам по ценам ниже рыночных цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

3. Занижение выручки от реализации из-за расхождения данных, отраженных в налоговых декларациях, с данными бухгалтерского и налогового учета и первичных документов.

4. Занижение внереализационных доходов на сумму кредиторской задолженности, подлежащей списанию в связи с истечением срока исковой давности.

5. Неотражение в составе внереализационных расходов процентов, начисленных по договорам займа.

Как ФНС определяет занижение налогооблагаемой базы

Определение необоснованной экономической выгоды, полученной в результате занижения налогооблагаемой базы, осуществляется в ходе проверки ФНС.

Сотрудники фискальной службы запрашивают у налогоплательщика необходимые документы, проводят их проверку (анализ, сверку с контрагентом, т.п.), после чего составляют акт, в котором указывают о наличии/отсутствии необоснованной выгоды, полученной организацией/ИП.

Перечень документов, запрашиваемых инспекторами ФНС в ходе проверки на наличие необоснованной выгоды, зависит от конкретной ситуации.

Если налогоплательщик «подозревается» в недоплате по НДФЛ, то для проверки ФНС потребуются следующие документы:

• штатное расписание, утвержденное и подписанное руководителем в соответствующем порядке;
• трудовые договора со всеми сотрудниками;
• договора ГПХ о привлечении лиц к наемному труду;
• ведомости о начислении зарплаты;
• отчетные формы 6-НДФЛ, РСВ;
• платежные документы, подтверждающие перечисление НДФЛ в бюджет.

В данном случае необоснованной выгодой будет занижение налогооблагаемой базы по НДФЛ. Если ФНС будет выявлен подобный факт, то налогоплательщик привлекается к ответственности в виде выплаты штрафа (о расчете подробно расскажем ниже).

Проверка на наличие фиктивных сделок

В случае, если ФНС проверяет корректность расчета и выплаты налога на прибыль, то одним из направлений проверки будет мониторинг наличия фиктивных сделок.

Согласно налоговой терминологии, сделка считается фиктивной в случае, если единственной причиной ее заключения является занижение налоговой базы (а не реализация/получение товаров, работ, услуг).

Согласно письму ФНС №ЕД-5-9-547 от 23.03.2017 года, признаками фиктивных сделок являются следующие маркеры:

• невыгодные условия сделки (налогоплательщик приобрел товар по цене существенно выше среднерыночной);
• контрагент является фирмой-однодневкой (постановка на учет непосредственно перед заключением договора, снятие с учета сразу после совершения сделки);
• необоснованный выбор контрагента (договор заключен с компанией, которая имеет низкий рейтинг в отрасли, негативные отзывы, т.п.).

При проверке документов на предмет фиктивности сделки ФНС обращает внимание на:

• наличие предварительное договоренности сторон о заключении сделки (переписка);
• возможность дополнительной проверки контрагента, анализа его деятельности (интернет-сайт, упоминание в СМИ, опубликованная отчетность, т.п.);
• наличие данных о фактическом местонахождении контрагента;
• информацию о документах, подтверждающих полномочия подписанта (доверенность) в договоре.

Если ФНС обнаружено несколько маркеров фиктивной сделки, на основании акта проверки такой договор аннулируется. Выгода, полученная налогоплательщиком в виде занижения налогооблагаемой базы за счет расходов по договору, признается экономически необоснованной.

НДС

Налог на добавленную стоимость обосновался в рейтинге нарушений, наиболее часто допускаемых налогоплательщиками, на второй позиции. Топ-5 выглядит следующим образом:

1. Занижение налоговой базы по причине неполного отражения реализации товаров (работ, услуг), в том числе отсутствия корректировки налоговой базы в соответствии со ст. 40 НК РФ.

2. Неисчисление НДС при передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

3 Невключение в налогооблагаемую базу строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления.

4.Занижение налоговой базы на стоимость безвозмездно переданного имущества.

5. Неправомерное применение освобождения от уплаты НДС в связи с непредставлением документов, подтверждающих реализацию товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Уголовная ответственность за неуплату налогов

Те, кто не платят налоги, могут стать обвиняемыми по следующим статьям УК РФ:

• 198 – уклонение от уплаты налогов физическим лицом;
• 199 – уклонение от уплаты налогов и сборов представителями юридического лица;
• 199.1 – неперечисление удержаний в пользу государства налоговым агентом.

За указанные деяния допускается привлечение к уголовной ответственности лица, которому более 16 лет. Впрочем, судебная практика не знает примеров осуждения несовершеннолетних граждан по данным статьям уголовного закона.

Налоговая ответственность за неуплату налогов может наступить по решению налогового органа. И для уголовного дела решение ИФНС тоже необходимо. Вообще инспекция обязана направлять информацию о выявленной неуплате в следственные органы, если соблюдены одновременно четыре условия:

1. решение о привлечении к налоговой ответственности принято и вступило в законную силу;
2. налогоплательщика уведомили об обязанности уплаты налога с пенями в установленный срок;
3. после истечения срока, установленного в уведомлении, прошло 2 месяца;
4. установлен крупный или особо крупный размер неоплаченной суммы.

Инспекция обязана направить сведения в течение 10 суток со дня выявления нарушений. После чего следственный комитет выносит постановление о возбуждении уголовного дела или об отказе в возбуждении. Это зависит от наличия/отсутствия состава преступления.

Статья 198 УК РФ

Обвиняемым по ст. 198 УК РФ могут быть гражданин как физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель, частный нотариус, адвокат и т.д.). То есть субъектом этого преступления не может быть должностное лицо.

Неуплата налогов по данной статье влечёт возбуждение уголовного дела, если (альтернативно):

• в ИФНС не предоставлена налоговая декларации или другая документация (выписки из книг учета, книг продаж, журнала учета хозяйственных операций, расчетные ведомости и т.д.), подача которых в государственные органы обязательна;
• декларация представлена, но она содержит заведомо ложные сведения, в результате которых возникает налоговый долг.

Кроме того, обязательным признаком уголовного состава преступления является определенный размер неуплаченной суммы. Это крупный или особо крупный размер.

Вопрос: С какой суммы наступает уголовная ответственность по ст. 198 УК РФ?

Ответ: Крупным размером признаётся сумма неперечисленного налога свыше 900 000 рублей за три финансовых года (подряд) при условии, что эта сумма более 10 % от общей в совокупности (или налоговая база превышает 2700000 рублей) налоговых обязательств.

Особо крупным размером признаётся сумма свыше 4 500 000 рублей за три года, если эта сумма долга более 20% от общей в совокупности (или налоговая база превышает 13 500 000 рублей).

Если сумма неуплаченных налогов не достигает крупного или особо крупного размера, то в отношении лица наступает административная ответственности. Уголовного дела возбуждено быть не может. Хотя одновременно можно привлечь и к налоговой и к уголовной ответственности.

Для преступления по ст. 198 УК РФ, как и для других налоговых преступлений, важно установление периода для подачи декларации по тому или иному налогу. За неуплату можно привлечь по УК РФ, только если физическое лицо не исполнило перечисление на дату, следующую за таким периодом.

Пример №6. Согласно ч. 2 ст.346.23 Налогового кодекса, индивидуальный предприниматель обязан подать в ИФНС декларацию УСН (Упрощенная система налогообложения) до 30 апреля года, следующего за годом отчетности. Если на протяжении трёх лет подряд индивидуальный предприниматель такую декларацию подавал с ложными сведениями (или не подавал вовсе) и сумма неуплаты на 1 мая составляет более 900 тыс. рублей, он подлежит ответственности по ст. 198 УК РФ.

Отметим, что во внимание берутся те три года, которые следуют подряд один за другим перед годом возбуждения дела.

Сам долг должен быть выражен только суммой неуплаченных налогов. Штрафы, пени и прочее не суммируются.

Физическому лицу, признанному виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может быть назначено наказание в виде:

• штрафа в размере от 100 000 рублей до 300 000 рублей или лишения свободы до одного года (по части 1 ст. 198 УК РФ, когда сумма налоговой задолженности соответствует крупному размеру);
• штрафа в размере от 200 000 рублей до 500 000 рублей или лишения свободы до 3-х лет (по части 2 ст.198 УК РФ – сумма неоплаты является особо крупным размером).

Пример №7. Примером уголовного дела по ст. 198 УК РФ могут служить следующая ситуация. На протяжении трёх лет Иванов К.Е. Сдавал собственную престижную квартиру в городе Москва, оплата в месяц составляла 250 000 рублей. Свой доход при этом Иванов не декларировал и налог не платил. ИФНС, в случае обнаружения такого факта, вправе произвести расчет неуплаты и вынести соответствующее решение. Затем последует требование уплаты не только основной суммы налога за сдачу квартиры, но и штрафов и пени. Если Иванов не сделает этого, он может быть привлечён к уголовной ответственности по ч. 1 ст. 198 УК РФ, поскольку за три года неуплаченный налог (без пени и штрафов) составит 1 170 000 рублей (250тыс. руб. Х 12 мес. Х 3 года Х 13%), то есть свыше 900 000 рублей.

Граждане могут быть привлечены к уголовной ответственности с наказанием в виде штрафа и за неуплату налогов с продажи квартиры или иной недвижимости, если все признаки преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ (период, сумма, умысел) подтверждены собранными доказательствами.

Если декларация подана в срок и содержит достоверный данные, но налог не уплачен, уголовная ответственность исключена. Здесь можно вести речь только о применении п.п. 1,3 ст. 122 НК РФ (штраф в размере 20% или 40% от общей суммы долга).

Исключается уголовная ответственность за неуплату налогов физическим лицом, когда признаки состава преступления подтверждены, виновный уклонился от уплаты налогов впервые, но при этом полностью оплатил всё, включая пени и штрафы. Если к моменту полной оплаты дело уже было возбуждено, оно должно быть прекращено. Таким образом, законодатель даёт возможность избежать судимости лицу. Нужно раскаяться и согласитьсяь с предъявленным обвинением, погасив все налоговые долги.

Статья 199 УК РФ

В соответствии со ст. 199 УК РФ, привлечь к уголовной ответственности за неуплату налогов можно следующих лиц:

• руководителей организации-налогоплательщика (например, директора ООО);
• главного бухгалтера (или обычного бухгалтера, если штат организации не предусматривает должности главбуха);
• других лиц, которые фактически выполняют роль руководителя или бухгалтера, обязаны подписывать документацию, направляемую в адрес ИФНС.

В некоторых случаях по данной статье привлекают и рядовых сотрудников юридического лица. Если они оформляют документы бухучёта и вносили в них ложные сведения для умышленного уклонения от уплаты организацией законных удержаний. В таких ситуациях эти люди признаются пособниками в совершении преступления.

Исходя из практики, по ст. 199 УК РФ часто возбуждаются и расследуются дела по фактам неуплаты налога на прибыль или НДС.

Признаки этого преступления аналогичны признакам ст. 198 УК РФ, за исключением значений крупного и особо крупного размеров. По ст. 199 УК РФ законодатель предусмотрены следующие суммы, с которых начинается ответственность за неуплату налогов юридическим лицом:

• крупным размером признаётся сумма свыше 5 млн рублей за три финансовых года (подряд) при условии, что эта сумма более 25 % от общей суммы налоговых обязательств (или налоговая база превышает 15000000 рублей).
• особо крупным размером признаётся сумма свыше 15 млн рублей за три года, если эта сумма более 50% об общей в совокупности (или налоговая база превышает 45000000 рублей).

Если субъект преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, признан виновным, ему может быть назначено наказание в виде:

• штрафа в размере 100000-300000 рублей, а также лишения свободы на срок до 2-х лет (по части первой, при неуплате суммы в крупном размере);
• штрафа в размере 200000-500000 рублей, а также лишения свободы на срок до 6-ти лет (по части второй, при неуплате суммы в особо крупном размере и/или при совершении преступления в составе группы лиц по предварительному сговору).

Кроме того, осуждённому по обеим частям статьи может быть назначено дополнительное наказание. Запрет занимать руководящие должности (в том числе, связанные с ведением бухгалтерского учета), сроком до 3-х лет.

Аналогично статье 198 УК РФ, руководитель организации не может быть привлечён к уголовной ответственности, а возбужденное дело подлежит прекращению в случае, когда долг по сборам уплачен в полном объеме, включая пени и штрафы.

Статья 199.1 УК РФ

В соответствии со ст. 199.1 УК РФ обвинение может быть предъявлено налоговому агенту. Им может быть индивидуальный предприниматель, а также руководитель организации, которое обязано исчислять и удерживать, а также перечислять налог (например, подоходный) за налогоплательщика. То есть гражданин (например, её работник) получил от организации (ИП) доход (в виде зарплаты), но из личной заинтересованности директор фирмы не перечислил 13% НДФЛ за работника в бюджет в крупном размере. Это преступление налогового агента.

Преступление считается совершенным с момента неперечисления в тот срок, который установлен требованиями НК РФ, наказание и значения размеров недоплаты аналогичны описанию, которое содержится в статье 199 УК РФ.

УСН

Компании, работающие на упрощенной системе, в последнее время доставляют проверяющим не слишком много хлопот, занимая в списке лишь третье место.

1. Неправомерное использование УСН по причине несоответствия показателям, предоставляющим право на данную систему налогообложения, в частности, организациями, имеющими филиалы и (или) представительства; находящимися на специальном налоговом режиме (ЕСХН); с долей участия других организаций более 25%; с численностью более 100 человек.

2. Занижение доходов вследствие невключения сумм доходов поступлений от реализации товаров (работ, услуг).

3. Необоснованное уменьшение доходов на сумму расходов, не поименованных в п.1 ст. 346.16 НК РФ, как то: сумм уплаченных кредитов, стоимости приобретенных строительными организациями земельных участков, сумм штрафов, оплаты периодических изданий, ритуальных услуг и иных расходов.

4. Необоснованное включение в расходы при исчислении базы по УСН расходов без соответствующего документального подтверждения.

5. Налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам налогового периода не исчисляют минимальный налог.

Есть ли налоги, уменьшающие налоговую базу

Есть три налоговых режима, на которых нужно учитывать расходы при определении налоговой базы — ОСНО, УСН и ЕСХН.

Организации на ОСНО платят налог на прибыль, предприниматели — платят НДФЛ. При расчете можно признать расходы, которые соответствуют трем критериям:

• подтверждены документами;
• экономически оправданы;
• приводят к получению доходов в будущем.

Суммы налогов, сборов, таможенных пошлин и страховых взносов можно учитывать в прочих расходах при расчете налога на прибыль. Это правило закреплено в ст. 264 НК РФ. Но есть и исключения, которые перечислены в ст. 270 НК РФ: санкции в бюджет, налог за сверхнормативное загрязнение окружающей среды, НДС покупателю, суммы налогов, ранее включенных в расходы и пр.

Для УСН 15% все расходы, уменьшающие налоговую базу, перечислены в ст. 346.16 НК РФ. К ним также относятся таможенные платежи, налоги и сборы, страховые взносы, а в ряде случаев и НДС.

Получается, что налоги действительно могут уменьшать налоговую базу. Но не все так просто. Как всегда, в налоговом законодательстве множество нюансов и спорных ситуаций, с которыми мы постараемся разобраться.

ЕНВД

По общему объему допускаемых нарушений плательщики единого налога на вмененный доход в первую тройку не попали, с чем их и можно поздравить.

1. Неправомерное применение данного спецрежима по услугам и работам, подпадающим под общую систему налогообложения.

2. Отсутствие раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой осуществляется иной режим налогообложения, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций (при применении общего режима налогообложения) или единого налога, уплачиваемого в связи с использованием УСН.

3. Занижение сумм налога путем неправомерного уменьшения на сумму начисленных, но фактически не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

4. Неуплата ЕНВД в результате занижения физических показателей (количество работников, площадь торгового зала и т. д.), корректирующих коэффициентов базовой доходности К1 и К2.

5. Необоснованное применение спецрежима при помощи схем «дробления» бизнеса и неправомерное уменьшение суммы налога (более чем на 50%) на сумму уплаченных страховых взносов на ОПС.

Просрочка авансового платежа по УСН

Предприниматели и ООО должны вносить авансовые платежи до 25 числа по истечении каждого квартала, то есть до 25 апреля, июля и октября. Если этого не сделать, штрафов не будет, но включается счетчик пеней. Считаются они исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ за каждый день просрочки. С 1 октября 2022 года иметь налоговые долги предприятиям стало еще невыгоднее – с 31 дня просрочки пени будут считаются исходя из 1/150 ставки рефинансирования.

Пример расчета пени по авансовым платежам УСН

ООО «Морозко» задолжало в бюджет аванс за I квартал в размере 25 тысяч рублей. Ставка рефинансирования в 2022 году 7,5%.

25 000 х 9% х 1/300 = 6,25 руб. за каждый просроченный день.

С 31 дня расчет будет выглядеть так:

25 000 х 7,5% х 1/150 = 12,5 руб. в день.

Если ООО «Морозко» и дальше не будет платить, то к этой сумме прибавятся еще пени за авансы II и III кварталов. ИФНС выставит пени за просрочку платежа УСН только когда получит годовую декларацию и все посчитает, а за это время сумма набежит ощутимая.

Вы можете рассчитать налоги и сдать любую отчётность онлайн с помощью сервиса интернет-бухгалтерии «Моё дело»

Попробавать бесплатно

Занижение налоговой базы

Занижение базы для расчета налога — одна из наиболее частых ошибок, которая обнаруживается при проверке. В таблице ниже представлены самые распространенные нарушения, которые приводят к ошибочному занижению налоговой базы по НДС:

Невосстановление сумм НДС

Законодательство предусматривает случаи, когда принятый ранее к вычету НДС необходимо восстановить — все они перечислены в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Специалисты ФНС обращают внимание, что типичной ошибкой налогоплательщиков является невосстановление сумм налога в следующих ситуациях:

• когда компания переходит на налоговый спецрежим;
• когда компания реализует товар, за который ранее перечислялась предоплата, а НДС с нее принимался к вычету.

В первом случае НДС по товарам (услугам, работам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, следует восстановить в периоде, который предшествует переходу на специальный налоговый режим. Во втором случае НДС восстанавливается в том периоде, когда компания может заявить вычет по товарам, в счет которых был получен аванс, то есть по мере их реализации.

Отсутствие раздельного учета

Если компания наряду с облагаемой НДС деятельностью осуществляет операции, которые не облагаются этим налогом (освобождены от него), то в соответствии с требованием пункта 4 статьи 149 НК РФ следует вести раздельный учет таких операций. В случае отсутствия раздельного учета принимать НДС к вычету налогоплательщик не может в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ, равно как не имеет права уменьшить за счет этих расходов налогооблагаемую прибыль. Однако нередко компании пренебрегают требованиями указанных норм закона, за что по результатам камеральной проверки получают доначисления НДС и штрафные санкции.