Определение налоговой базы по НДС

Просто и с примерами о том, почему НДС — это не расход бизнеса, с чего вдруг налог в балансе показывают в составе активов и как считать сколько нужно отдать государству.

Всем привет! С вами Алексей Иванов — директор по знаниям интернет-бухгалтерии «Моё дело» и автор телеграм-канала «Переводчик с бухгалтерского». Каждую пятницу в нашем блоге на «Клерке» я рассказываю о бухгалтерском учёте. Начал с азов, потом перейду к более сложным материям. Тем, кто только готовится стать бухгалтером, это поможет поближе познакомиться с профессией. Матёрым главбухам — взглянуть на привычные категории под другим углом.

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость регулирует глава 21 Налогового кодекса. Объект налогообложения НДС — реализация товаров, работ или услуг на территории России. Обязанность заплатить налог у компаний и предпринимателей возникает при продаже. К ней приравнивают безвозмездную передачу активов, оказание работ и услуг для собственного потребления внутри организации.

Реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг

При реализации товаров, работ или услуг база по НДС — это выручка, то есть стоимость по договору с учетом акцизов (если они есть) и без НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Эти же правила действуют для безвозмездных и бартерных операций.

Принято считать, что в договоре установлены цены, которые соответствуют рыночным. Иногда налоговая проверяет сделки и доначисляет налоги, если находит нарушения в ценах.

Пример. В январе 2022 года ООО «Лобстер» отгрузило покупателю партию готовой продукции, облагаемой НДС по ставке 20 %. Себестоимость партии 50 000 рублей. Цена по договору и налоговая база по НДС — 100 000 рублей (НДС не включен). Сумма НДС — 20 000 рублей.

В бухучете нужно отразить реализацию так:

Проводка	Сумма	Суть операции
Дт 62 Кт 90-1	120 000	Выручка от реализации
Дт 90-3 Кт 68	20 000	Начислен НДС с выручки
Дт 90-2 Кт 43	80 000	Списана себестоимость реализованной готовой продукции

Момент определения налоговой базы, он же дата начисления НДС — дата отгрузки, выполнения работы, оказания услуги и/или день оплаты. Зависит от того, что произошло раньше. Если вы получали предоплату, то базу надо определять дважды.

Как определить дату отгрузки
в стандартном случае — дата первой товарной или товарно-транспортной накладной, составленной на имя покупателя или перевозчика;
отгрузка частями — дата накладной, составленной при отгрузке последней части;
товар не отгружается — дата перехода права собственности;
продажа недвижимости — день передачи покупателю по акту и пр.
Как определить дату оказания услуги
в стандартном случае — дата, в которую вы подписали акт об оказанных услугах;
длящиеся услуги — последний день месяца или квартала, в котором оказывали услуги.
Как определить дату выполнения работы
в стандартном случае — дата, в которую заказчик подписал акт о приемке работ.

Комментарий к ст. 167 НК РФ

Все организации должны определять налоговую базу по НДС в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг и имущественных прав). Это установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

В особом порядке начисляется НДС по товарам, которые не отгружаются и не транспортируются. Они считаются отгруженными в тот момент, когда право собственности на данные товары переходит к покупателю. Эта норма прописана в пункте 3 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Характерным примером таких товаров являются объекты недвижимости. Они не отгружаются и не транспортируются, ведь согласно статье 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. А в соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Статья же 223 Гражданского кодекса РФ гласит, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно статье 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Таким образом, НДС при реализации недвижимости следует начислять в момент государственной регистрации права собственности на нее у покупателя.

НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, следует начислять в конце каждого налогового периода. Напомним, что налоговый период по НДС равен месяцу. А для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 000 000 руб., налоговый период с 2006 года устанавливается как квартал.

До 1 января 2006 года налогоплательщики были обязаны увеличить налоговую базу по НДС на сумму поступивших авансовых платежей. С 1 января 2006 года поступление предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы наряду с днем отгрузки. На это указано в подпункте 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Однако согласно пункту 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ в случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако для этого надо организовать раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и по которым не требуется начислять НДС в момент получения предоплаты, утверждается Правительством РФ.

Получив предоплату, налогоплательщик — изготовитель товаров (работ, услуг) с производственным циклом, превышающим шесть месяцев, должен представить в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией:

— контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);

— документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Начисление НДС в момент поступления предоплаты не освобождает налогоплательщика от обязанности начислить данный налог в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг или имущественных прав). Это требование пункта 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Одновременно НДС, начисленный с предоплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Получение аванса

Включите в базу всю сумму предоплаты с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Определять базу с аванса не нужно, если товар (работа, услуга):

не облагаются НДС;
ставка НДС 0%;
производственный цикл больше 6 месяцев (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Если вы не знаете, какое количество товаров, отгруженных в счет аванса, будет облагаться НДС, начислите налог со всей полученной суммы.

Момент определения — день предоплаты и день отгрузки. НДС, который начислен с аванса, можно принять к вычету (ст. 171, 172 НК РФ).

Налоговая база НДС при получении аванса

Если организация получила от покупателя аванс, его необходимо включить в налогооблагаемую базу. В том, как правильно это сделать, какими документами оформить и какие проводки составить, помогут разобраться статьи:

«Какой общий порядок учета НДС с авансов полученных?»;
«НДС по авансовым платежам: примеры, проводки, сложные ситуации».

В хозяйственной деятельности может сложиться ситуация, когда организация отгрузила продукцию или выполнила работы, а уже после получила оплату. Через некоторое время организация-продавец по согласованию с покупателем уменьшает цену и, соответственно, стоимость продукции (работ). Далее выставляется корректировочный счет-фактура.

Что делать с НДС в этой ситуации, читайте в статье «Стоимость проплаченной отгрузки снизилась? У вас аванс и НДС».

При получении авансов за продукцию (работы, услуги) с длительным циклом производства НДС с авансов можно не исчислять, но при условии, что эта продукция (работы, услуги) включена в перечень, утвержденный Правительством Российской Федерации.

Об изменении данного перечня читайте в материале «Правительство обновило перечень товаров длительного производственного цикла».

При получении задатка не забудьте начислить НДС. Подробности в материале «Задаток включается в базу по НДС при получении».

Продажа имущества, учтенного с «входным» НДС

Если вы купили оборудование, чтобы использовать в своей работе, но потом решили продать, то вы не принимали НДС к вычету и учли имущество по стоимости с «входным» НДС.

В этом и аналогичных случаях базу определяйте по формуле (п. 3 ст. 154 НК РФ):

НБ = Цена реализации с НДС и акцизами — Стоимость покупки имущества или остаточная стоимость по балансу (с НДС)

Момент определения — день получения предоплаты и день отгрузки.

Ведите учет экспорта и импорта в веб-сервисе Контур.Бухгалтерия. Простой учет, зарплата и отчетность в одном сервисе

Налоговые вычеты по НДС

Предъявленный поставщиком НДС принимается к вычету. Правда, после камеральной налоговой проверки. Для этого нужно соблюсти три условия.

Ценности приобретались или услуги оказывались для того, чтобы вы использовали их в деятельности, которая облагается НДС. То есть для того, чтобы что-то продать. Например, если вы купите запчасти, чтобы собрать из них холодильник, НДС принимается к вычету. А если для того, чтобы бесплатно ремонтировать холодильники по гарантии, то нет.
Есть специальный документ поставщика, в котором выделена сумма НДС. Обычно это счёт-фактура. Требования к его оформлению установлены в ст. 169 НК РФ. Формы — Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N1137.
Есть первичный документ, на основании которого покупка принята к учёту. Например, накладная.

Обоснованность вычетов — вопрос, который давно беспокоит государство. Ещё в начале 2010-х возместить НДС, купив документы у поставщика без реальной поставки было нормальной деловой практикой. «Бумажный» НДС существует и сейчас, но дельцам этого бизнеса стало намного сложнее работать. А объём самого рынка сократился в несколько раз. Именно разрывы в цепочках НДС подтолкнули ФНС к созданию самой автоматизированной системы налогового администрирования в мире. Но это тема отдельного разговора.

Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд

Налоговую базу надо определять, только если расходы на товары (работы, услуги) нельзя учесть при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 159 НК РФ). Например, по товарам для корпоратива.

База зависит от того, продавали ли вы в предыдущем квартале идентичные или однородные товары (работы, услуги):

если да — налоговая база равна цене продажи в прошлом квартале с учетом акцизов и без НДС;
если нет — налоговая база равна рыночной цене с акцизами и без НДС.

Момент определения базы — день передачи для собственных нужд.

Налоговая база по НДС при выполнении СМР для собственных нужд

Общее правило по формированию налоговой базы в этой ситуации изложено в п. 2 ст. 159 НК РФ. Но, несмотря на кажущуюся простоту данной операции, у практикующих бухгалтеров часто возникают вопросы по поводу определения налоговой базы при выполнении СМР для собственных нужд.

Ответы на них можно найти в статье «Какой порядок учета и вычета НДС при строительстве основных средств?».

Самое сложное при расчете суммы НДС к начислению — это правильно определить налоговую базу. Помимо вышеперечисленных, на нашем сайте много других статей, которые помогут вам правильно рассчитать этот показатель.

Чтобы не запутаться в нормах, касающихся НДС, и быть в курсе последних изменений законодательства, чаще заглядывайте в раздел «НДС» и рубрику «Налоговая база НДС».

Передача имущественных прав

Включайте в налоговую базу все доходы, полученные от передачи имущественных прав (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Исключения перечислены в ст. 155 НК РФ. Например, передача прав на жилые дома, гаражи, машино-места и пр. Налоговую базу надо определять по формуле:

НБ = Цена продажи имущественного права с НДС — Расходы на покупку права

Момент определения — день уступки права по договору или день госрегистрации (если договор должен ее пройти).

Транспортные перевозки

Включайте в базу стоимость перевозок без НДС (п. 1 ст. 157 НК РФ). Операции, которые освобождены от налогообложения по ст. 149 НК РФ, в базу не включайте.

Напоминаем, что перевозки могут облагаться НДС по разным ставкам. В таком случае определяйте базу по каждой ставке отдельно.

Момент определения для ставок 20% и 10% — день получения предоплаты и день оказания услуги. Если в отношении услуги установлена ставка 0%, определяйте её на последнее число квартала, в котором собрали документы для подтверждения этой ставки.

В письме Минфин рассказал о моменте определения налоговой базы по НДС.

По общему правилу на момент определения налоговой базы по НДС компания должна начислить по хозяйственной операции налог на добавленную стоимость.

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Иначе говоря, если предоплаты не было, то, по общему правилу, НДС надо начислять на день отгрузки. Если предоплата была, то налоговую базу по НДС придется определять дважды: на день получения предоплаты и на дату отгрузки (п. 1, 14 ст. 167 НК РФ).

В комментируемом письме Минфин подтвердил свою давнюю позицию — датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю. Аналогичная точка зрения высказывается в письмах Минфина России от 30.12.2014 № 03-07-11/68585, от 23.03.2012 № 03-07-11/80, от 09.11.2011 № 03-07-09/40, от 22.06.2010 № 03-07-09/37, ФНС России от 13.12.2012 № ЕД-4-3/[email protected]

Минфин также говорит, что датой отгрузки признается дата составления первого первичного документа, оформленного, в том числе, с использованием электронно-цифровой подписи. Причем это правило действует не только для НДС, но и для налога на прибыль (письмо от 23.03.2012 № 03-07-11/80).

Первичные документы

Каждый факт хозяйственной жизни оформляется первичными документами (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402 «О бухгалтерском учете»).

Минфин подчеркнул, что датой отгрузки в целях НДС признается составление первого по времени первичного документа, составленного:

— либо на имя покупателя;

— либо на имя перевозчика для доставки товара покупателю.

Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1.

Есть три компании: поставщик, продавец и покупатель. Товар отгружается со склада поставщика, доставляется покупателю силами поставщика.

В таком случае датой отгрузки товаров, по мнению Минфина, признается дата первичного документа, составленного продавцом на имя поставщика для доставки товара покупателю. В связи с этим счета-фактуры по товарам, отгружаемым со склада поставщика и доставляемым этим поставщиком покупателю, выставляются продавцом не позднее пяти календарных дней, считая с даты составления указанного документа (письмо Минфина России от 09.11.2011 № 03-07-09/40).

Ситуация 2.

Товар отправляется железнодорожным транспортом. До железной дороги он доставляется на автомобиле силами компании-перевозчика. В этом случае датой отгрузки будет день передачи товара компании-перевозчику, то есть, дата, указанная на докуметах, выписанных для этого перевозчика (постановление ФАС Уральского округа от 21.10.2008 № Ф09-7599/08-С2 по делу № А76-4251/08, Определением ВАС РФ от 17.02.2009 № 1437/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Товар поставляется по частям

На практике бывают ситуации, когда какое-либо сложное технологическое оборудование поставляется не сразу единым комплексом, а по частям. В этом случае датой его отгрузки считается дата составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика при отгрузке последней части товара, независимо от перехода права собственности на товар (письмо Минфина России от 13.01.2012 № 03-07-11/08). То есть, моментом определения налоговой базы по НДС будет день составления первичного документа при отгрузке последней части товара.

В письме от 21.06.2007 № 03-07-11/177 Минфин также указывает, что в случае, когда товар поставляется покупателю не целиком, а товарно-платежными узлами, датой его отгрузки для целей НДС признается день составления первичного документа при отгрузке последнего товарно-платежного узла.

Товар не отгружен, но право собственности перешло

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то в соответствии с пунктом 3 статьи 167 Налогового кодекса такая передача права собственности в целях применения НДС приравнивается к его отгрузке. При этом датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 01.11.2012 № 03-07-11/473. В разъяснении речь шла об имуществе, переданном взыскателю судебным приставом-исполнителем.

Товар отгружен, но право собственности не перешло

В одном из разъяснений Минфин рассмотрел следующую ситуацию. По условиям договора, заключенного между поставщиком и покупателем, предусмотрена обязанность поставщика поставить, осуществить монтаж и пусконаладку сложного технологического оборудования. Право собственности на данное оборудование, а также риск случайной его гибели или повреждения переходят к покупателю только после осуществления поставщиком его монтажа, пусконаладки и передачи покупателю по акту приема-передачи, который составляется после окончания пусконаладочных работ. Срок осуществления монтажных и пусконаладочных работ составляет 51 рабочий день со дня доставки оборудования на площадку покупателя. Единая цена договора включает стоимость самого оборудования, его доставки, разгрузки и перемещения в зону монтажа на территории покупателя, стоимость монтажа и пусконаладки.

У налогоплательщика возник вопрос: когда же определять налоговую базу по НДС.

Минфин указал, что если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на это оборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после завершения поставщиком монтажа и пусконаладки), начисление НДС следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка оборудования, независимо от момента перехода права собственности (письмо от 11.03.2013 № 03-07-11/7135). Иначе говоря, начислить НДС необходимо, не дожидаясь монтажа и перехода права собственности.

Суды тоже отмечают, что дата отгрузки продукции не зависит от момента перехода права собственности, определенного договорами на поставку данной продукции (постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2003 № Ф03-А51/02-2/2813).

Дата отгрузки по выполненным работам

Момент определения налоговой базы по НДС важен и в отношении выполненных работ. Днем отгрузки в данном случае считается дата выполнения работ.

По мнению Минфина, документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим в целях определения момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком.

В случае если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда (письмо Минфина России от 02.02.2015 № 03-07-10/3962).

Оказание услуг посредника

Посредники включают в базу только свое вознаграждение и прочие доходы, полученные за исполнение договора о посредничестве (п. 1 ст. 156 НК РФ). Деньги или товары, которые вы получили от заказчика или передали ему, в базу не включайте.

Посредник не включает в базу свое вознаграждение, если участвует в следующих сделках (п. 2 ст. 156 НК РФ):

сдает помещения в аренду иностранным компаниям и аккредитованным в РФ гражданам;
продает медицинские товары из перечня Правительства РФ;
оказывает ритуальные услуги;
продает товары народных художественных промыслов.

Момент определения — день получения предоплаты и день оказания услуги.

Импорт

Налоговая база при импорте в РФ (кроме импорта из ЕАЭС) равна сумме таможенной стоимости, пошлин и акцизов (п. 1 ст. 160 НК РФ).

Определите налоговую базу по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки. Если внутри группы есть подакцизные товары, разбейте группы на подакцизные и неподакцизные (п. 3 ст. 160 НК РФ).

База для НДС при импорте из ЕАЭС равна цене товаров по договору с учетом акцизов. Определяйте ее на дату принятия товаров к учету.

Если по договору все расчеты идут в валюте, то пересчитайте выручку в рубли, чтобы определить базу по НДС. Проведите пересчет по курсу ЦБ РФ, действующему на момент определения базы (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Ведите учет операций, облагаемых НДС, в Контур.Бухгалтерии. Добавляйте в сервис документы, ведите учет и определяйте налоговую базу. Сервис автоматически заполнит декларацию по НДС на основании сформированных проводок. Все новые пользователи могут бесплатно пользоваться Бухгалтерией в течение 14 дней.