Правила определения места реализации работ (услуг) для расчета НДС

По какому принципу определяется место реализации работ, услуг?

В ст. 148 НК РФ установлены 4 основных критерия, по которым определяют место реализации:

• по месту деятельности исполнителя работ (услуг);
• по месту нахождения имущества, с которым связаны работы (услуги);
• по месту фактического оказания услуг;
• по месту деятельности покупателя работ (услуг).

Для некоторых видов работ (услуг) предусмотрены отдельные правила определения места реализации. Расскажем об этом подробнее.

Что означает и когда используется критерий «по месту деятельности исполнителя»?

Работы или услуги считаются выполненными (оказанными) в РФ, если ее территория является местом деятельности исполнителя, то есть исполнитель зарегистрирован в России. При отсутствии российской регистрации место осуществления деятельности исполнителя определяется на основании (п. 2 ст. 148 НК РФ):

• места, указанного в учредительных документах организации;
• места управления организацией;
• места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;
• места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);
• места жительства индивидуального предпринимателя.

Данный критерий является общим правилом. Он применяется для всех работ и услуг, которые не поименованы в отдельных положениях ст. 148 НК РФ. В качестве примера можно привести работы или услуги:

• по переводу технической документации (письмо Минфина России от 06.10.2008 № 03-07-08/225);
• сертификации продукции (письмо Минфина России от 24.05.2011 № 03-07-08/155);
• производству рекламных видеороликов (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-07-08/131);
• оформлению и продаже авиабилетов, в том числе на авиаперевозки, осуществляемые иностранными авиакомпаниями (письмо Минфина России от 01.07.2014 № 03-07-РЗ/31594);
• дизайнерские услуги (письмо Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-08/223) и др.

Для каких работ, услуг используют критерий местонахождения имущества?

Оказанными по месту нахождения имущества считаются (подп. 1, 2 п. 1 ст. 148 НК РФ):

• Работы или услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, находящимся на российской территории, в том числе строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
• Работы или услуги, непосредственно связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ, в том числе монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Причем в данном случае не важно, кому принадлежит имущество — российскому или иностранному лицу (письмо Минфина России от 19.09.2012 № 03-07-08/272).

Если недвижимость или движимое имущество расположены за границей, работы и услуги считаются реализованными за пределами РФ (подп. 1, 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, письма Минфина России от 24.10.2013 № 03-07-08/44890, от 02.11.2012 № 03-07-08/310 и др.).

Важно! Место реализации услуг по организации указанных работ (услуг), а также услуг по оценке данного имущества определяется по месту нахождения исполнителя (письма Минфина России от 20.07.2010 № 03-07-08/207, от 22.06.2010 № 03-07-08/183).

Облагаются ли НДС консультационные услуги

Консультационные или консалтинговые услуги — это деятельность по предоставлению информации в письменной и устной форме. Под это определение подходят консультации юристов, аудиторов, бухгалтеров, маркетологов и других специалистов.

Если консультации оказаны на территории РФ — они признаются объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Платить налоги с них должны и индивидуальные предприниматели, и организации, в том числе некоммерческие. Ставка НДС стандартная — 20 %.

Есть три случая, при которых НДС можно не платить:

1. Услуги реализованы не на территории России (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 148 НК РФ);
2. Услуги оказывают органы госвласти или местного самоуправления в рамках их исключительных полномочий (пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ);
3. Услуги оказывают организации и предприниматели, которые освобождены от НДС или не являются его плательщиками, в том числе спецрежимники.

Со вторым и третьим пунктами все просто. А вот с первым могут быть вопросы. Особенно, если вы работаете с иностранными компаниями, так как надо определить место реализации услуги.

Какие услуги считаются реализованными по месту оказания?

Этот критерий применяют при определении места реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если данные услуги фактически оказаны на российской территории, они признаются реализованными в РФ. И не важно, оказывает их российский или иностранный субъект.

И наоборот, при оказании данных услуг исполнителем из России за пределами нашей страны РФ не признается местом их реализации – например, при оказании российской организацией за рубежом услуг:

• по обучению эксплуатации и техническому обслуживанию оборудования, методам монтажа и модернизации и т.д. (письма Минфина России от 05.12.2011 № 03-07-08/342, от 02.09.2011 № 03-07-08/273);
• в сфере отдыха и санаторно-курортных (п. 3 письма Минфина России от 27.04.2010 № 03-05-04-01/27).

Для каких работ, услуг важно место деятельности покупателя?

Работы и услуги, место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя, перечислены в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Приобретая данные услуги у иностранных субъектов, не состоящих на налоговом учете в российских налоговых органах, покупатель становится агентом по НДС и обязан удержать налог из доходов иностранного исполнителя и перечислить его в бюджет (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

Подробнее об НДС-агентах читайте в статье «Кто признается налоговым агентом по НДС (обязанности, нюансы)».

К таким услугам, в частности, относятся:

• передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
• разработка программ для ЭВМ и баз данных, их адаптация и модификация;

См. статью «При приобретении компьютерных программ у иностранной компании можно не платить НДС».

• консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, проведение НИОКР;

См. статью «Ваш рекламщик — иностранец? Вы — налоговый агент».

• предоставление персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

См. статью «При аренде персонала могут возникать “агентские” обязанности по НДС».

• сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, и др.

Заметим, что Россия считается местом осуществления деятельности покупателя, если он присутствует на ее территории на основе государственной регистрации, а если таковая отсутствует, то на основании:

• места, указанного в учредительных документах организации;
• места управления организации;
• места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа;
• места нахождения постоянного представительства (если работы или услуги приобретены через это постоянное представительство);
• места жительства физического лица.

Место осуществления деятельности покупателя

Существует ряд услуг, по которым место осуществления деятельности определяется по нахождению покупателя. К таким услугам и работам относятся:

• консультационные услуги;
• юридические услуги;
• рекламная деятельность.

При определении места реализации в рамках таких услуг необходимо применять единственный критерий – признание территории РФ в качестве места осуществления деятельности покупателя.

Прочие критерии: гражданство покупателя, оказание услуг на территории прочих государств — учету не подлежат.

Место реализации каких услуг определяется по специальным правилам?

Специальные правила определения места реализации установлены:

• для услуг по перевозке (транспортировке) и услуг, непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой;
• услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ;
• услуг по перевозке товаров воздушными судами;
• работ (услуг), осуществляемых на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья.

Эти правила закреплены в подп. 4.1–4.4 п. 1 и п. 2.1 ст. 148 НК РФ. Данные работ и услуги специфические, поэтому подробно останавливаться на них мы не будем.

Виды работ (услуг) для целей геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья

Если работы и услуги реализуются в целях геологического изучения или добычи полезного сырья из тех участков недр, которые расположены в экономической исключительной зоне или на континентальном шельфе, вне зависимости от того, находятся они там полностью или частично, то порядок определения места реализации для целей вычисления налога на добавленную стоимость определяется рамками статьи 148 НК РФ.

Данные положения строго регулируются, поскольку затрагивают отношения нескольких государств. Большие разногласия в рамках анной статьи вызваны необходимостью уплачивать НДС при осуществлении работ на территории других государств и особых зон.

Если налогоплательщик осуществляет различные виды работ, то НДС начисляется и по вспомогательному производству, и по основной деятельности.

Ставки НСД при этом могут различаться. Вычеты рассчитываются в данном случае раздельно (например, работы определены по ставке 18%, а часть вспомогательных услуг по ставке – 10%).

Что такое вспомогательные работы и услуги и как определить место их реализации?

П. 3 ст. 148 НК РФ установлено отдельное правило для определения места реализации работ, услуг, реализация которых носит вспомогательный характер. Они считаются выполненными (оказанными) там же, где и основные. Например, если основные реализованы в РФ, то и вспомогательные считаются оказанными там же.

Точных критериев отнесения работ (услуг) к вспомогательным закон не устанавливает. По разъяснениям чиновников, работы (услуги) считаются вспомогательными:

• если их выполнение (оказание) осуществляется тем же исполнителем, тому же заказчику (покупателю) по тому же договору, что и выполнение (оказание) основных услуг;
• без них невозможно выполнить основные работы (услуги).

Это следует из писем Минфин России от 25.05.2012 № 03-07-15/52, от 08.11.2011 № 03-07-08/308, от 17.10.2010 № 03-03-06/4/88.

В качестве примера вспомогательных услуг можно привести следующие:

• санаторно-курортные услуги по отношению к услугам в сфере отдыха (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-05-04-01/27);
• услуги и работы по тестированию и технической поддержке программ для ЭВМ по отношению к работам и услугам по разработке ПО (письма Минфина России от 03.08.2012 № 03-07-08/233, от 11.10.2011 № 03-07-08/284);
• работы и услуги по строительству, охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки и т.п. по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий (письмо Минфина России от 14.10.2009 № 03-07-08/205).

Чем подтвердить место реализации работ, услуг?

Место выполнения работ, оказания услуг необходимо подтверждать документально. Такими документами являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):

• контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
• документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг.

К последним могут относиться (см. письма Минфина России от 15.07.2013 № 03-07-08/27466, от 09.02.2006 № 03-04-08/33, от 19.10.2005 № 03-04-08/294, от 11.02.2003 № 04-03-08/05):

• акты приемки-сдачи результатов выполненных работ, акты об оказании услуг или иные аналогичные документы;
• копии документов, подтверждающих регистрацию иностранной организации за рубежом;
• копии таможенных и транспортных документов, свидетельствующих о перевозке (транспортировке) грузов за рубежом;
• документы, свидетельствующие о местонахождении движимого и недвижимого имущества за рубежом;
• любые иные документы, не вызывающие сомнений в том, что местом реализации работ (услуг) является территория РФ или иностранного государства.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Документы, подтверждающие место выполнения работ

Существует ряд документов, которые подтверждают место реализации работ и услуг:

• контракты и приравненные к ним договоры, как с российскими, так и с иностранными компаниями;
• документы о выполнении работ – акты приема, акты проверки и т.д.

Таким образом, определение места реализации услуг и работ является достаточно сложным регулируемым процессом. Нормы статьи 148 НК РФ позволяют налогоплательщикам достоверно исчислять налог на добавленную стоимость и прочие виды налогов на работы и услуги, производимые в особых зонах.

Автор статьи