Порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету

Возможные ситуации восстановления НДС

Перечень случаев, когда требуется восстановление налога, содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ. Так, вы должны восстановить НДС, если:

• перешли на освобождение от налога по ст. 145 НК РФ;
• перешли на спецрежимы УСН, ЕНВД, ПСН — полностью по всей деятельности или в части (совмещаете спецрежим с ОСНО);
• осуществляете необлагаемые НДС операции — освобожденные от налога по ст. 149 НК РФ, не образующие объект обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ), либо с местом осуществления вне РФ (ст.147, 148 НК РФ);
• получили товары, работы, услуги, в счет которых ранее перечисляли аванс, НДС с которого приняли к вычету;
• получили возврат аванса, если договор был расторгнут или изменены его условия;
• получили корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости приобретенных ранее ТРУ;
• передали имущество в качестве вклада в уставный и т.п. капитал;
• получили бюджетные инвестиции или субсидию на компенсацию расходов по приобретению ТРУ, ОС, НМА и имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров;
• не ведете раздельный учет затрат, предусмотренный п. 2.1 ст. 170 НК РФ;
• являетесь правопреемником реорганизованной организации — в случаях, указанных в п. 3.1 ст. 170 НК РФ.

Этот перечень считается закрытым. Однако есть целый ряд ситуаций, которые в нем не поименованы, но в которых чиновники требуют тоже восстанавливать НДС. Например, при списании бракованных товаров, недостачах, выбытии ОС и др. Не нужно слепо следовать этим разъяснениям. Сначала посмотрите рекомендации и аргументы экспертов КонсультантПлюс. Они помогут вам сэкономить средства. Пробный доступ к К+ можно получить бесплатно.

Комментарий к ст. 170 НК РФ

По общему правилу суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

При этом пунктом 2 статьи 170 НК РФ предусмотрены исключения, т.е. указаны случаи, в которых суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Согласно письмам Минфина России от 11.08.2004 N 03-1-08/1780/15 и от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/[email protected] уплаченный налогоплательщиком и принятый к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ НДС по основным средствам, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций, в случае выбытия вследствие передачи данного имущества на правах учредителя в уставный капитал общества подлежит восстановлению и уплате в бюджет в доле недоамортизированной части, так как эти основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения.

Данная точка зрения изложена также в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 14.05.2005 N 20-12/34502, от 02.02.2005 N 19-08/55223.

Президиум ВАС РФ в решении от 15.06.2004 N 4052/04 отметил, что НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в декларации суммы налога на добавленную стоимость и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и впоследствии переданных в качестве вкладов в уставный капитал вновь образованных юридических лиц.

Согласно письму Минфина России от 22.03.2004 N 04-05-12/14 суммы НДС, уплаченные по основным средствам, приобретенным организацией до перехода на ЕНВД и используемым после такого перехода, подлежат восстановлению, если такой переход произошел до 01.01.2006. При этом сумма НДС, подлежащая восстановлению по недоамортизированным основным средствам, используемым в операциях, как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению этим налогом, в части деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, исчисляется на основании указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ пропорции с учетом остаточной стоимости таких основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учета на момент перехода организации на уплату ЕНВД.

Согласно письмам Минфина России от 23.03.2007 N 03-07-11/67, от 28.12.2005 N 03-11-04/2/163 суммы НДС по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, если такой переход произошел до введения в действие Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, внесшего соответствующие изменения в пункт 3 статьи 170 НК РФ, также подлежат восстановлению в бюджет.

Аналогичная точка зрения содержится в письмах МНС России от 11.08.2004 N 03-1-08/1780/15 и от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/[email protected], письмах Управления ФНС России по г. Москве от 21.04.2006 N 18-11/3/[email protected], от 16.03.2004 N 21-09/17090, от 29.08.2003 N 21-09/47124.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.08.2007 N 03-07-15/120, если виновные лица не установлены, то при выбытии имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам налог на добавленную стоимость уплачивать не нужно. В этом случае суммы налога, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета.

К аналогичным выводам Минфин России приходил и ранее. Так, в письмах от 31.07.2006 N 03-04-11/132 и 06.05.2006 N 03-03-04/1/421 Минфин России пояснил, что поскольку выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким ценностям, необходимо восстановить.

А в письме от 18.11.2005 N 03-04-11/308 Минфин России разъяснил, что выбытие товаров в связи с хищением объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письме от 20.09.2004 N 03-04-11/155.

Именно такую точку зрения Минфина России активно используют и налоговые органы на местах.

Суды не разделяют подхода налоговых органов относительно необходимости восстановления налога на добавленную стоимость при недостаче (порче) и поддерживают налогоплательщика. Одним из обосновывающих такую позицию аргументов суды приводят то обстоятельство, что, по их мнению, перечень случаев, наличие которых необходимо для восстановления налога на добавленную стоимость, исчерпывающий.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3 рассмотрел ситуацию, в которой налоговым органом налог на добавленную стоимость был доначислен в результате того, что налогоплательщиком было осуществлено списание с баланса стоимости похищенной, а также пришедшей в негодность продукции без восстановления и уплаты в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога. Суд, признавая решение налогового органа недействительным, указал, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара в качестве оснований для восстановления налога на добавленную стоимость в пункте 3 статьи 170 НК РФ не поименованы.

Следует отметить, что ВАС РФ решением от 23.10.2006 N 10652/06 признал недействующим абзац 13 раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/[email protected] и указал, что статья 170 НК РФ не предусматривает восстановления налогообложения, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации. Поддержали налогоплательщика также в Постановлениях, например, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07, от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11 и от 14.09.2004 N А57-1124/04-33, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 N А56-9808/2005, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12, ФАС Уральского округа от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3, от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7, ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А54-2798/2005-С18, от 06.04.2005 N А48-7767/04-15.

Таким образом, по мнению судов, НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы, ранее предъявленные к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ по материальным ценностям, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций и списанных впоследствии на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Тем не менее следует учитывать, что в судебной практике существуют решения, в которых суды поддержали позицию налоговых органов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2005 N КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А, ФАС Уральского округа от 12.11.2003 N Ф09-3784/03-АК).

На правоприменительном уровне также встречаются споры по вопросу об обязанности налогоплательщика восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятую к вычету по внутренним оборотам (внутреннему рынку), в момент отгрузки товаров на экспорт.

Пункт 3 статьи 173 НК РФ устанавливает особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ. В частности, под указанными товарами понимаются товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктами 1 — 3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Как свидетельствует судебная практика, налогоплательщики считают необоснованными доводы налоговых органов о необходимости восстановления в указанной ситуации принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость со ссылкой на положения пункта 1 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Суды поддерживают налогоплательщиков и отмечают, что действующее налоговое законодательство не связывает восстановление налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку с фактом отгрузки товара по экспортному контракту. При этом суды признают противоречащими действующему законодательству требования налоговых органов о необходимости восстановления налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, ранее принятого к вычету, относящегося к товарам, отгруженным на экспорт.

Из смысла пункта 1 статьи 164, статьи 165, пункта 3 статьи 172, пункта 1 статьи 173 НК РФ следует, что для целей налогообложения операция по вывозу товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации признается экспортной не в момент пересечения границы, а в момент представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В противном случае в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ налогообложение данной операции осуществляется в общем режиме реализации товаров на внутреннем рынке.

Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Московского округа от 12.07.2006 N КА-А41/6325-06.

На практике также встречаются споры по вопросу о необходимости восстановления сумм налога на добавленную стоимость в ситуации, когда операции, осуществление которых ранее признавалось объектом налогообложения, а затем в результате изменений в законодательстве таким объектом не признается.

Следует отметить, что в перечне случаев, перечисленных в статье 170 НК РФ в качестве оснований для восстановления сумм налога на добавленную стоимость, такая ситуация не упомянута.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.07.2007 N А56-38647/2006 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган потребовал восстановить суммы налога на добавленную стоимость по принадлежащему налогоплательщику земельному участку в связи с его реализацией. Налогоплательщик принял к вычету налог на добавленную стоимость во втором квартале 2004 г., а с 01.01.2005 операции по реализации земельных участков (долей в них) перестали признаваться объектом налогообложения (подпункт 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

Суд разъяснил, что доказательств использования земельного участка для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) или не признаваемых реализацией в силу статьи 146 НК РФ, налоговый орган не представил. Более того, судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик сдавал земельный участок и расположенные на нем здания в аренду, то есть осуществлял операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость.

С учетом изложенного суд пришел к выводу, что поскольку налогоплательщик имел право на вычет спорной суммы налога во втором квартале 2004 г., правомерно воспользовался этим правом, он, следовательно, не обязан в связи с тем, что вышеперечисленные операции с 01.01.2005 не признаются объектом налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, законно предъявленные к вычету по декларации за второй квартал 2004 г.

ФАС Северо-Западного округа и ранее приходил к выводу, что указанный перечень, установленный статьей 170 НК РФ, является исчерпывающим (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А42-5440/04-27). Аналогичную ситуацию рассмотрел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.02.2007 N Ф04-176/2007(31031-А27-31).

Следует отметить, что подобные выводы соответствует сложившейся судебной практике. При толковании нормы пункта 3 статьи 170 НК РФ Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 22.06.2004 N 2565/04 и N 2300/04 пришел к выводу, что восстановление ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость должно производиться только в тех случаях, когда налоговые вычеты неправомерно применены в периоде приобретения товаров (работ, услуг).

Что обязательно при восстановлении?

Прежде всего, необходимо установить величину восстанавливаемого налога и перечень документов.

Не может идти речь о восстановлении налога:

• если он не был принят к вычету (письмо Минфина РФ от 16.02.2012 № 03-07-11/47);
• по расходам, которые до возникновения ситуации восстановления уже включены в затраты, относящиеся к облагаемым операциям (письмо Минфина РФ от 08.10.2015 № 03-07-11/57730).

Восстанавливаемый налог нужно занести в книгу продаж. Это делают путем регистрации в ней необходимой суммы со ссылкой на данные:

• счета-фактуры — основного, на основании которого в свое время сделали вычет, или корректировочного (п. 14 раздела 2 приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137); вместо корректировочного счета-фактуры может быть внесен исходный документ расчета, фиксирующий снижение стоимости (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ);
• бухгалтерской справки, если счета-фактуры нет (письмо Минфина РФ от 02.08.2011 № 03-07-11/208).

Если операция восстановления связана с частичным изменением условий налогообложения, предполагающим последующее их совмещение, то в дальнейшем понадобится:

• организация раздельного учета затрат, относящихся к совмещаемым условиям налогообложения (п. 1 ст. 153, п. 4 ст. 170, п. 3 ст. 172 НК РФ). Исключение возможно для ситуаций, когда затраты по необлагаемой деятельности не превышают 5% в общей величине затрат (п. 4 ст. 170 НК РФ);
• регулярное распределение расчетным путем налога, который невозможно прямо соотнести с конкретной деятельностью (п. 1 ст. 153, п. 4 и п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
• принятие в вычеты только той части налога, которая соответствует налогооблагаемой деятельности (с учетом расхождения в сроках принятия к вычету при обложении по разным ставкам), а в отношении необлагаемой — включение его в стоимость приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ) или в затраты (п. 5, 7, 9 ст. 171.1 НК РФ).

О том, как организовать раздельный учет, читайте в статье «Как ведется раздельный учет по НДС (принципы и методика)?».

Списание активов: основных средств, товаров, материалов

До 2022 года вопрос о восстановлении НДС при списании основных средств, товаров, материалов оставался острым и спорным. Но под натиском судебных решений – в большинстве своем принятых в пользу бизнеса — контролирующие органы резко поменяли свою позицию на противоположную. (браво!). И закрепили ее письмами: Минфина от 2 марта 2022 г. № 03-03-06/1/13389 и ФНС от 16 апреля 2022 г. № СД-4-3/[email protected]

Арбитражная практика на протяжении ряда лет однозначно подтверждала, что при ликвидации основных средств до истечения срока из полезного использования в связи с физическим или моральным износом, при списании товаров или материалов оснований для восстановления НДС нет. Так как это не предусмотрено пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса.

Контролеры долго бодались, но, наконец-то, с этим согласились: Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. В случаях, не перечисленных в пункте 3 статьи 170, суммы НДС восстановлению не подлежат. (Цитата из письма Минфина)

Не придется восстанавливать НДС в случае аварии, пожара, стихийного бедствия и иной утрате имущества по независящим от компании обстоятельствам. А также при истечении срока годности или по причине естественной убыли.

Не имеет значения, на каком основании были списаны активы. Главное, чтобы они были приобретены для облагаемой НДС деятельности.

Еще ловите актуальные письма Минфина России от 15 мая 2022 г. № 03-07-11/34572, от 15 марта 2022 г. № 03-03-06/1/15834 и ФНС от 21.05.2015 г. № ГД-4-3/[email protected]/.

Это в общем случае, но частности могут быть разные.

В недавнем определении Верховного суда от 21 декабря 2022 г. № 306-КГ18-13567 замечена особая оговорка, что право на вычет НДС компания не утрачивает, если невозможность использования основных средств обусловлена наступлением неблагоприятных событий, а не отказом налогоплательщика от ведения деятельности.

К примеру, если основные средства были ликвидированы добровольно – например, в связи с прекращением какого-либо вида деятельности, или в связи с ликвидацией компании – налоговая может потребовать восстановления НДС.

Восстановление при полном изменении условий налогообложения

Здесь речь пойдет о следующих ситуациях:

• освобождение по ст. 145 и 145.1 НК РФ;
• полный переход на спецрежим — УСН, ЕНВД или ПСН;

О восстановлении НДС при переходе на УСН читайте в нашей статье.

• переход к ведению только необлагаемой деятельности (освобождаемой от налога, не признаваемой объектом обложения или выполняемой вне РФ).

Период, предназначенный для осуществления восстановления, может различаться:

• в квартале, предшествующем началу работы в новых условиях, восстановление делают в случае перехода на спецрежим, при освобождении по ст. 145 (если его применяют с начала квартала) и ст. 145.1 НК РФ;
• в квартале начала работы в новых условиях восстановление осуществляют при переходе к необлагаемым операциям и при освобождении по ст. 145 НК РФ, если освобождение начинает действовать не с первого месяца квартала.

Восстановление во всех этих ситуациях будет происходить в одинаковом порядке:

• восстанавливают в полном объеме весь налог, относящийся к тем расходам, которые будут формировать затраты уже при новой системе налогообложения;
• сумму налога, относящегося к ОС и НМА, высчитывают в пропорции к их остаточной стоимости (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);

Пример расчета НДС к восстановлению по ОС при переходе на УСН от КонсультантПлюс Организация, применяющая ОСН, приобрела шлифовальный станок. Его первоначальная стоимость составила 543 000 руб. (без НДС). К вычету был заявлен НДС в размере 108 600 руб. Организация решила перейти на УСН со следующего года. Остаточная стоимость станка на конец текущего года — 371 050 руб. Посмотреть пример полностью можно в К+, получив бесплатный пробный доступ к системе.

• используют особые правила восстановления для недвижимости (ст. 171.1 НК РФ), которая на дату перехода к новому режиму амортизирована на неполную стоимость или используется плательщиком меньше 15 лет.

Недвижимостью следует считать также затраты на СМР и приобретение судов (морских, речных и воздушных). Восстановление такого НДС делают по 1/10 его полной суммы, относящейся к объекту, на протяжении 10 лет, отсчитываемых с года начала амортизации (п. 4 ст. 171.1 НК РФ). Полную сумму налога формирует не только НДС поставщиков, но и налог, предъявлявшийся к вычету по СМР, осуществленным хозспособом. Если применение объекта в необлагаемой деятельности начато позже года начала амортизации, то реальный период восстановления составит меньше 10 лет. Восстанавливать расчетную сумму нужно в последнем квартале каждого года. В случае проведения реконструкции величину восстанавливаемого налога и срок восстановления корректируют с учетом особенностей, содержащихся в п. 6 и 8 ст. 171.1 НК РФ.

Восстановленную сумму учитывают как расход в расчете налога на прибыль или налога УСН (подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 5, п. 7, п. 9 ст. 171.1 НК РФ). Текущий НДС, поступающий уже в процессе применения нового режима, включают в стоимость приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Восстановление при частичном изменении условий налогообложения

Оно происходит в следующих случаях:

• частичный переход на спецрежим (т. е. совмещение ОСНО с ЕНВД или ПСН);
• переход к совмещению облагаемой и необлагаемой налогом деятельности.

Восстановление при этом делают в периоде начала совмещения (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Принцип восстановления будет следующий:

• В полном объеме восстанавливают налог, относящийся к прямым расходам, которые в дальнейшем сформируют затраты по деятельности с льготным режимом обложения. В том числе определяют налог, приходящийся на остаточную стоимость ОС и НМА (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), которые будут использовать только в этой деятельности.
• По расходам, которые нельзя отнести однозначно к облагаемой или необлагаемой деятельности, потребуется осуществить распределение налога в порядке, зафиксированном в п. 4 ст. 170 НК РФ. Для ОС и НМА, которые будут применять в обоих видах деятельности, сначала нужно рассчитать величину НДС, соответствующую их остаточной стоимости, а затем уже эту расчетную сумму распределить по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ.
• Налог, относящийся к недвижимости, нужно восстанавливать в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 171.1 НК РФ. В отношении недвижимости, которая будет применена только в необлагаемой деятельности, восстановление делают в таком же порядке, как и при полном изменении условий налогообложения. Если недвижимость одновременно используют как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, то налог, относящийся к ней, нужно будет ежегодно в течение того же срока, который определен по правилам ст. 171.1 НК РФ, распределять пропорционально объемам соответствующей отгрузки за период (п. 5, п. 7, п. 9 ст. 171.1 НК РФ) и восстанавливать в сумме, отвечающей необлагаемой деятельности.

Восстановленный налог учитывают как расход в расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 5, п. 7, п. 9 ст. 171.1 НК РФ). Текущий НДС, поступающий в процессе работы при совмещении деятельности, будет подвергаться распределению в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ. Расчетную часть налога, отвечающую налогооблагаемой деятельности, примут к вычету, а приходящуюся на необлагаемую деятельность — присоединят к стоимости приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Важно! Подсказка от КонсультантПлюс В бухгалтерском учете сумма НДС признается расходом в периоде его восстановления (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99). Он может учитываться… Посмотреть схему проводок можно в К+. Пробный доступ предоставляется бесплатно.

Подробнее о распределении налога читайте в материале «Какой порядок распределения входного НДС?».