Положение по ведению бухгалтерского учета: зачем оно нужно кадровику

Обязателен ли документ о функционировании бухгалтерии

Ни один закон, ни одно положение по бухучету и отчетности, ни какой-либо другой подзаконный акт не требует, чтобы организация разработала и утвердила ЛНА, посвященный порядку функционирования бухгалтерии. Но если это отдельное структурное подразделение, желательно, чтобы регламент его деятельности был утвержден. В нем стоит прописать права и обязанности работников такого отдела, их полномочия и ответственность.
Если документа не будет, никто не накажет, но его наличие также не будет нарушением.

На что ориентироваться при разработке

Нормативная база, касающаяся бухгалтерского учета, немаленькая. Основными источниками информации является Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ и разъясняющее его положение по ведению бухучета и отчетности, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Кроме того, есть многочисленные ПБУ, описывающие действия в различных сферах и являющиеся обязательными к применению для всех организаций.

Но Приказ № 34н, положение по бухгалтерскому учету, является базовым документом, на который ориентируются бухгалтеры в своей работе. И именно он может стать основой для формирования не только должностной инструкции сотрудника бухгалтерии, но и всего отдела.

Текст положения по бухучету № 34н достаточно объемный, и практически в каждом его пункте содержатся определенные требования к работе бухгалтерии или конкретного работника. Например, п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета описывает процедуру списания долгов, в том числе дебиторской задолженности, нереальных для взыскания, а п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета касается порядка списания и отражения кредиторской и депонентской задолженности. В обоих случаях списание долгов допускается только на основании результатов инвентаризации, письменного обоснования и соответствующего распоряжения руководителя. То есть бухгалтер не может списать долги по собственному усмотрению, он подчиняется решению руководства, и об этом надо где-то заявить. Другой пример: п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета требует, чтобы компания создавала резервы сомнительных долгов, которые в дальнейшем могут относиться к финансовым результатам. Подобные вещи должен делать бухгалтер, и этот факт тоже надо зафиксировать в каком-нибудь ЛНА, чтобы потом при необходимости можно было наказать за нарушение внутренних норм компании.

Типичные ошибки в бухгалтерском учете, выявляемые в ходе аудита

Практика показывает, что почти ни одна аудиторская проверка не обходится без выявления ошибок в ведении бухгалтерского или налогового учета и составления бухгалтерской отчетности. Конечно, часть ошибок возникает из-за банальной невнимательности, но все же значительная часть является результатом неверного понимания бухгалтерами теоретических требований законодательства, касающихся ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности.

Основываясь на нашей практике, в статье мы проанализируем наиболее часто встречающиеся ошибки бухгалтерского учета, выявляемые в ходе аудита, а также рекомендации наших аудиторов, которые помогут их избежать.

Наличие задолженности с истекшим сроком исковой давности

Списание дебиторской и кредиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек, является обязанностью организации (п. 77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Однако зачастую сотрудники бухгалтерии, не получая своевременной информации об условиях договоров с контрагентами из юридического отдела, не владеют данными о сроках истечения исковой давности по обязательствам сторон сделки.

Перед составлением годовой отчетности каждая организация обязана проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой и выявляется указанная задолженность в случае ее наличия. При этом ни для кого не секрет, что часто годовая инвентаризация проводится формально, в связи с чем вся дебиторская и кредиторская задолженность, учитываемая в бухгалтерском учете, указывается как текущая, несмотря на то, что некоторые суммы не подтверждены актами сверки с контрагентом более трех лет, а порой и сам контрагент уже давно ликвидирован или исключен из ЕГРЮЛ.

Вне зависимости от того, принимались ли организацией меры по взысканию просроченной задолженности, по истечении срока исковой давности она должна быть списана с бухгалтерского баланса.

Списание соответствующих сумм производится по каждому долгу и обязательству, которые выявляются при проведении инвентаризации расчетов. Документальным основанием для списания является приказ (распоряжение) руководителя организации, а также соответствующее письменное обоснование.

Подлежит списанию с балансового учета дебиторская задолженность, если она нереальная для взыскания, в том числе (п. 77 Положения № 34н):

• дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;
• задолженность ликвидированных организаций или исключенных из ЕГРЮЛ;
• задолженность, в отношении которой судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью взыскания.

Кредиторская задолженность подлежит списанию при наличии одного из следующих обстоятельств:

• в отношении задолженности истек срок исковой давности (п. 74 Положения № 34н);
• кредитор — юридическое лицо ликвидирован или исключен из ЕГРЮЛ по решению налогового органа как недействующая организация (п. 9 ст. 63, ст.ст. 64.2, 419 ГК РФ, п. 6 ст. 22, п. 1 ст. 21.1, п. 9 ст. 22.3, п. 1 ст. 22.4 Закона о госрегистрации юрлиц и ИП).

Если основанием для списания кредиторской задолженности является истечение срока исковой давности, то задолженность списывается в том отчетном периоде, на который приходится дата окончания срока исковой давности (п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Если кредиторская задолженность подлежит списанию в связи с ликвидацией кредитора или исключением его из ЕГРЮЛ, то списывается она в отчетном периоде, на который приходится дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п.п. 6, 7 ст. 22, п. 9 ст. 22.3, п. 5 ст. 22.4 Закона о госрегистрации юрлиц и ИП, п. 16 ПБУ 9/99).

Кроме того, нельзя забывать, что в случае несвоевременного списания организацией кредиторской задолженности и неотражения соответствующего дохода в целях налогообложения, налоговая инспекция при проверке доначислит внереализационный доход, а также, соответственно, налог на прибыль, пени и штраф.

Неначисление обязательных резервов

Показатели бухгалтерской отчетности должны давать достоверное представление о финансовом состоянии организации и финансовом результате ее деятельности (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. п. 6, 18, 21 ПБУ 4/99).

В бухгалтерском учете есть две группы резервов: оценочные резервы и оценочные обязательства. Первые необходимы для того, чтобы достоверно отражать стоимость активов (то есть не завышать в балансе стоимость активов), вторые – для достоверного отражения обязательств (не занижать величину обязательств).

К оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений и под обесценение материальных запасов.

Оценочные обязательства — это предстоящие неизбежные расходы (обязательства) с неопределенной величиной и (или) сроком погашения (п. 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

В настоящей статье обсудим два резерва, в которых чаще всего допускаются ошибки.

Резерв по сомнительным долгам

Более десяти лет назад понятие резерва по сомнительным долгам долгое время было для многих бухгалтеров абсолютно теоретическим понятием, так как законодательство по бухгалтерскому учету позволяло самим принять решение о том, создавать ли резерв по просроченной дебиторской задолженности или нет. При этом, начиная с 2011 года, в силу положений пункта 70 Положения № 34н создание резервов сомнительных долгов с отнесением их сумм на финансовые результаты организации в случае признания дебиторской задолженности сомнительной стало обязательной нормой.

Однако в ходе аудита (особенно когда организация аудируется впервые) и сегодня достаточно часто встречается ситуация, когда организация не начисляет резерв сомнительных долгов.

Причины бывают разные, начиная от банального незнания данной обязанности (чаще аргументы такие: «мы же малое предприятие и, значит, это нас не касается»), заканчивая неверной интерпретацией нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет.

Кроме того, в условиях кризиса некоторые организации осознанно отказываются от начисления резервов полностью или стараются свести их величины к минимуму, желая завысить финансовый результат деятельности организации. Действительно, если организация имеет небольшую прибыль, то формирование резерва по сомнительной задолженности повлечет увеличение прочих расходов и, как следствие, еще большее уменьшение прибыли и, возможно, даже возникновение убытка.

Напомним, что показатели бухгалтерской отчетности должны давать достоверное представление о финансовом состоянии организации. И несмотря на причины, побудившие бухгалтера не создавать резерв по сомнительным долгам, при проверке данное обстоятельство может быть признано грубым нарушением порядка ведения бухгалтерского учета.

Хотелось бы отдельно обратить внимание малых предприятий, которые вправе вести упрощенный бухучет в соответствии с ч. 4 ст. 6 Закона о бухучете, на то обстоятельство, что в части обязанности создавать резерв по сомнительным долгам для данной категории организаций нет никаких преференций. Резерв по сомнительным долгам обязаны формировать все организации.

В бухгалтерском учете вне зависимости от источника формирования задолженности необходимым и достаточным основанием для признания ее сомнительной является выполнение двух условий:

• задолженность просрочена или с высокой степенью вероятности будет просрочена;
• задолженность не обеспечена гарантиями.

Факт просрочки определяется условиями заключенного договора.

При этом критерии признания дебиторской задолженности просроченной организация определяет самостоятельно, закрепив его в своей учетной политике.

Таким образом, резервированию в бухгалтерском учете подлежат все виды сомнительной дебиторской задолженности, включая авансы, перечисленные поставщикам, и выданные займы. С точки зрения заполнения бухгалтерской отчетности – дебиторская задолженность уменьшается на сумму созданного резерва.

Резерв на оплату отпусков

В положении по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) обязательства по оплате предстоящих отпусков прямо не перечислены среди оценочных обязательств.

Однако все условия п. 5 ПБУ 8/2010, необходимые для признания оценочного обязательства, соблюдаются, а именно:

• у работников ежемесячно возникает право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска в соответствии с трудовым законодательством, но достоверно неизвестно, когда обязательство по выплате отпускных будет исполнено (работник может перенести отпуск, выйти из него раньше или вообще уволиться);
• выплата отпускных осуществляется за счет сохранения средней зарплаты работника, уменьшая при этом экономическую выгоду организации;
• размер обязательств может меняться (средний заработок, исходя из которого рассчитываются отпускные, определяется из расчета двенадцати месяцев, предшествующих отпуску), но его можно ежемесячно обоснованно и достоверно оценить.

Таким образом, обязательства организации в связи с возникновением у работников права на получение оплачиваемых отпусков в соответствии с законодательством РФ являются оценочными обязательствами.

Все организации, за исключением тех, кто вправе вести упрощенный учет (все малые предприятия, кроме перечисленных в ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ), обязаны создавать в бухучете резерв на оплату отпусков (п. 3 ПБУ 8/2010, п. 20 Информации Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016).

Специального порядка для расчета величины оценочного обязательства в ПБУ 8/2010 не предусмотрено, однако указано, что денежная оценка такого обязательства должна отражать наиболее реальную величину расходов, необходимых для расчетов по нему (п. 15 ПБУ 8/2010).

Таким образом, порядок разрабатывается организацией самостоятельно с учетом положений раздела III ПБУ 8/2010 и закрепляется в учетной политике организации. Кроме этого, организация может воспользоваться Методическими рекомендациями МР-1-КпТ «Оценочные обязательства по расчетам с работниками», принятыми Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011.

Резерв на оплату отпусков можно формировать разными способами, например:

• рассчитывать резерв исходя из средней зарплаты по организации в целом. Тогда для определения суммы резерва на отпуск общее количество дней отпуска, не использованных всеми работниками на конец периода, умножается на величину средней зарплаты и относящейся к ней суммы страховых взносов;
• сделать персонифицированный расчет оценочного обязательства по каждому сотруднику (включая страховые взносы), а затем сложить полученные суммы по всем сотрудникам (как рекомендовано в методических рекомендациях МР-1-КпТ);
• рассчитывать резерв исходя из средней зарплаты отдельных категорий или групп персонала. В таком случае по каждой группе определяется величина обязательства на оплату отпускных, опираясь на количество дней неиспользованного отпуска работников каждой группы, а также на среднюю зарплату по этой группе (с учетом обязательных страховых взносов). Общая сумма резерва, которая должна быть сформирована, будет равна сумме таких обязательств.

Выбранную методику расчета оценочного обязательства на выплату отпускных организация должна зафиксировать в учетной политике для целей бухучета.

Компании не отражают в составе доходов присужденные судом штрафы и неустойки

Зачастую в бухгалтерию организации не поступает оперативная информация о статусе судебных процессов. Это приводит к тому, что организация не отражает или не своевременно отражает в составе доходов присужденные судом суммы неустоек, штрафов и иных платежей, причитающихся к получению. Несвоевременное отражение таких доходов приводит к искажению дебиторской задолженности и финансового результата, а также к недоплате налога на прибыль.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (п.п. 7, 10.2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником.

Учитывая изложенное, рекомендуем бухгалтерам отслеживать результаты судебных процессов для своевременного отражения в учете их результатов.

Анна Задубровская, ген. директор ООО «ПрофКонсалтинг», практикующий аудитор, руководитель комитета по аудиту и финансово-правовому консалтингу Хабаровского регионального отделения «ОПОРА РОССИИ»

Образец

Примерная структура, которая используется при разработке регламента работы подразделения, следующая:

• общая часть;
• задачи и функции отдела;
• его структура;
• полномочия и порядок взаимодействия с другими отделами;
• обязанности и ответственность работников.

Ее же рекомендуем использовать, когда вы будете составлять документ, регламентирующий деятельность бухгалтерии. Учитывая Приказ Минфина № 34н (положение по ведению бухгалтерского учета), он может выглядеть так:

Это шаблон, сформированный на базе действующих трудовых, налоговых и прочих норм. Вы можете дополнять или менять его, главное, чтобы итоговый текст не противоречил законодательству.

Промежуточная бухгалтерская отчетность

48. Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

49. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.

50. Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее оставляющих, правила оценки статей определяются в соответствии с настоящим Положением.

51. Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

52. Представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производится в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации или учредительными документами организации.