I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее — организации).
2. Настоящее Положение не применяется в отношении:
а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее — заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;
б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
в) оценочных резервов;
г) учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 2002 г., регистрационный N 4090) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. N 23н «О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 3 марта 2008 г., регистрационный N 11274), от 25 октября 2010 г. N 132н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный N 19048) (далее — Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02), сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
3. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
Действие ПБУ 8/2010
Действие ПБУ 8/2010
Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), установи порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций.
Этому положению должны следовать все российские юридические лица за исключением кредитных организаций.
Согласно пункту 3 ПБУ 8/2010 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
ПБУ 8/2010 согласно пункту 2 не применяется в отношении:
• договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее — заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;
• резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации; оценочных резервов;
• учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным.
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее — ПБУ 18/02), сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
И тут можно отметить некоторые сложности применения ПБУ 8/2010.
Во-первых, необходимо проанализировать, имеющиеся в организации договоры, в целях установления исполнения обязательств по ним и определения перечня заведомо убыточных договоров.
С точки зрения бухгалтера, можно говорить об инвентаризации обязательств, которая осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Надо с сожалением отметить, что не во всех организациях инвентаризация обязательств проводится своевременно.
Настоятельно рекомендуем осуществить сверку взаиморасчетов со своими контрагентами.
При проведении инвентаризации неизбежно выяснится необходимость списания некоторых долгов (дебиторской задолженности), или будет принято решение начать процедуры досудебного урегулирования или обратиться за защитой своих прав в судебные органы.
Порядок оценки оценочного обязательства по заведомо убыточным договорам в ПБУ 8/2010 не определен. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 при разработке своей учетной политики следует использовать подходы МСФО. По данному вопросу специалисты отсылают к МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» .
Таким образом, бухгалтер должен самостоятельно вынести свое профессиональное суждение по данному вопросу.
Рекомендуем разработать типовую форму, в которой будет закреплено профессиональное суждение бухгалтера по тому или иному вопросу. К оформленному письменно профессиональному суждению бухгалтера прикладывать первичку (или копии первичных документов).
В организации может быть разработана и другая форма принятия профессионального суждения, например, коллегиальная.
Вторая проблема этого стандарта — отсутствие четкого определения понятия оценочных резервов в нормативных документах по бухгалтерскому учету .
Согласно п. 11 ПБУ 10/99 оценочные резервы — резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Перечень данных резервов с одной стороны неисчерпывающий, но с другой стороны, данные резервы могут быть созданы только в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Такими сейчас можно признать резервы:
• под снижение стоимости материально-производственных запасов (ПБУ 5/01);
• под обесценение финансовых вложений (ПБУ 19/02);
• по сомнительным долгам (п. 70 ПВБУ).
Кроме того, согласно п. 11 ПБУ 10/99 к оценочным резервам необходимо отнести резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.
При этом, согласно п. 3 недействующего ныне ПБУ 8/01 условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.
Нового определения «условных фактов» пока не дано, и, наверно, не будет дано.
Специалисты, считают, что оценочные обязательства признаются оценочными значениями в соответствии с п. 2 ПБУ 21/2008, исходя из общего определения оценочных значений , и ПБУ 8/2010 не применяется в отношении оценочных резервов согласно п. 2 ПБУ 8/2010.
Согласно мнению других специалистов создание оценочных резервов с 01.01.2009 рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с п. п. 2, 3 Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (приложение № 2 к Приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н) (далее — ПБУ 21/2008).
Таким образом, ряд специалистов распространяют действие ПБУ 8/2010 на оценочные резервы.
И к тому, и к другому выводу приводят логические рассуждения, что говорит, по нашему мнению, о несовершенстве существующих ПБУ. На наш взгляд, необходимы официальные разъяснения Минфина России.
Мы столкнулись с ситуацией, когда необходимо было выяснить применяется ли ПБУ 8/2010 при формировании «резерва» на оплату отпусков.
Нормативно-правового акта, регулирующего создание в бухгалтерском учете резерва на оплату отпусков, в настоящее время не существует.
По нашему мнению, под определение оценочного обязательства подходит понятие «расходы на выплату отпускных и вознаграждений работникам по итогам года».
Исходя из разъяснений И.Р. Сухарева (Минфин России) на с. 32 в журнале «Главная книга», 2011, N 7: «В связи с выходом ПБУ 8/2010 об оценочных обязательствах и поправками в Приказ N 34н организации больше не вправе выбирать, создавать ли им тот или иной резерв. Они либо обязаны создавать конкретный резерв, либо, наоборот, не вправе создавать его. Обязательства по оплате отпусков — это, конечно, оценочные обязательства. Ведь право на оплачиваемый отпуск возникает по мере того как работник работает для организации. А значит, организация может рассчитать, какие у нее есть обязательства по выплате отпускных по состоянию на отчетную дату».
И действительно, согласно п. 5 ПБУ 8/2010 понятие «обязательства по оплате отпусков» подходит под частный случай оценочного обязательства. Одновременно соблюдаются все три условия:
• обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни существует, так как отпуска предоставляются после выработки определенного стажа согласно действующему трудовому законодательству,
• при этом однозначно происходит уменьшение экономических выгод организации,
• а величина обязательства по выплате отпускных может быть обосновано оценена путем исчисления среднего заработка работника.
«5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена».
С другой стороны, трудовые договоры – это договоры, по которым по состоянию на отчетную дату обе стороны договора не выполнили полностью своих обязательств.
Также следует отметить, что согласно п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.
Согласно статье 123 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ), очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации не позднее чем за две недели до наступления календарного года в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.
График отпусков обязателен как для работодателя, так и для работника. Таким образом, срок исполнения обязательства по оплате отпусков определен вполне однозначно.
Распространенное же мнение о том, что величина обязательства неопределенна поскольку величина среднедневного заработка сотрудника подвержена изменениям, может быть признано лишь условно. Ввиду того, что в этом случае сама выплата заработной платы обладает признаками оценочного обязательства и на величину данного обязательства, по большому счету, также должен быть сформирован резерв.
С другой стороны, так как резерв создается не по каждому сотруднику, а в целом по организации, мы точно не знаем размер средств, связанных с выплатой отпускных, который потребуется. Также нельзя определенно сказать – в какое время потребуются те или иные средства. Кто-то из работников уволится в течение года, кто-то придет переводом с сохраненным стажем на отпуск.
Мы, тем не менее, считаем, что расходы на выплату отпускных и вознаграждений работникам по итогам года необходимо расценивать в качестве оценочных обязательств.
Сейчас в поддержку этого мнения можно ссылаться не только на аналогию закона или частное мнение специалистов, но и на официальное Письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. N 07-02-06/107.
При формировании «резерва» на выплату средней заработной платы при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска необходимо сделать следующие проводки:
• Дт 20 (23, 25, 26, 28, 29, 44, 91-2) — Кт 96 — признано оценочное обязательство в размере планируемых выплат по отпускам. Момент возникновения целесообразно , в конце года
• Дт (23, 25, 26, 28, 29, 44, 91-2) – Кт 96 – увеличена величина оценочного обязательства в случае необходимости.
• Кт 20 (08, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 91-2) — Дт 96 — списано оценочное обязательство в размере выплаченного сохраняемого среднего заработка и денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.
• Дт 96 Кт 91-1 — списана неиспользуемая сумма оценочного обязательства в конце года.
Обращаем внимание, что в системе МСФО существует специальный стандарт МСФО 19 «Вознаграждения работникам» и МСФО 37 в полной мере не применяется в отношении резервов (обязательств), связанных с выплатами работникам за труд.
III. Определение величины оценочного обязательства
15. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.
16. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
17. При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:
а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в приложении N 2 к настоящему Положению.
18. При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:
а) последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный N 1674) с изменениями, внесенными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 2007 г. N 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 21 января 2008 г., регистрационный N 10934);
б) риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
в) будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).
19. При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет:
а) суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02;
б) ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1791) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 27н «О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 мая 2001 г., регистрационный N 2693), от 18 сентября 2006 г. N 116н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 24 октября 2006 г., регистрационный N 8397), от 27 ноября 2006 г. N 156н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 декабря 2006 г., регистрационный N 8698), от 25 октября 2010 г. N 132н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный N 19048); от 8 ноября 2010 г. N 144н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный N 19088);
в) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.
В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.
В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.
20. В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 — 19 настоящего Положения (далее — приведенная стоимость).
Применяемая организацией ставка дисконтирования:
а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;
б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пунктами 16 — 19 настоящего Положения.
Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.
Пример определения приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в приложении N 2 к настоящему Положению.
Условные обязательства и условные активы
Условное обязательство — это последствие прошлых событий хозяйственной жизни, которое в будущем может привести к возникновению у организации обязательства на отчетную дату и которое зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
Пример 2. Переформулируем частично условия примера 1. Предположим, что по состоянию на 31 декабря 2011 г. финансовое положение дочерней компании ухудшилось, но она продолжает работать. По оценкам независимых экспертов, высока вероятность того, что она сможет погасить свои обязательства по кредитному договору не более чем на 50%. В этом случае на отчетную дату 31 декабря 2011 г. у организации существует условное обязательство, возникшее в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которого она не может избежать (договор поручительства должен быть выполнен). Уменьшение экономических выгод в результате исполнения обязательства по договору поручительства достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (сумма может составить 500 000 руб. (1 000 000 руб. x 50%)).
Условный актив — это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
Пример 3. В отчетном периоде организация подала в суд иск к должнику, который должен вернуть организации часть товаров и уплатить неустойку согласно договору. Организация высоко оценивает вероятность того, что суд вынесет решение в ее пользу. В этом случае прошлым событием является ранее заключенный договор. Контролировать решение суда организация не может. Возможный возврат товаров является условным активом организации.
В отличие от оценочных обязательств условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информацию об условных обязательствах и условных активах организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности. Установив такой порядок, разработчики устранили противоречие, имевшее место ранее, в ПБУ 8/01. Напомним, что согласно п. п. 6 и 7 этого документа условные активы и условные обязательства по-разному следовало отражать в балансе. Указывалось, что условные активы на счетах в бухучете отражать не следовало. Что же касается условных обязательств, то их следовало подразделять на две группы. По тем обязательствам, которые существовали на отчетную дату, организации должны были создавать резерв в бухгалтерском учете. А в отношении возможных обязательств информация должна была раскрываться в пояснительной записке. Как отмечали эксперты, возникала коллизия, при которой в российском учете какой-либо элемент мог быть признан в отчетности, но при этом должен был отражаться за ее пределами. Это противоречило логике, МСФО, принципам правдивого и прозрачного отражения информации в финансовой отчетности.
Теперь это несоответствие устранено, и формулировки в ПБУ 8/2010 стали соответствовать трактовкам МСФО. Также в целях приведения нового стандарта в соответствие с МСФО п. 11 ПБУ 8/2010 организациям вменена обязанность анализа оценочных обязательств, связанных с реструктуризацией их деятельности.
IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства
21. В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.
Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено настоящим Положением.
В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.
22. В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.
При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).
23. Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.
По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:
а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства пунктом 8 настоящего Положения (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
б) уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
в) остаться без изменения;
г) списана полностью в порядке, установленном пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения.
