О формировании первоначальной стоимости
У налогоплательщиков периодически возникают вопросы о формировании первоначальной стоимости ценных бумаг при покупке в иностранной валюте, а также вопросы о сделках с ними с отсрочкой исполнения. Один из таких вопросов Минфин России рассмотрел в своем Письме от 19.01.2011 N 03-03-06/2/9. Чиновники указали, что, приобретая ценные бумаги с отсрочкой исполнения, организация может самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее либо операцией с финансовым инструментом срочных сделок, либо сделкой по приобретению базисной ценной бумаги с отсрочкой исполнения. Такой выбор обусловлен тем, что приобретение ценных бумаг с отсрочкой подпадает под определение производного финансового инструмента согласно Федеральному закону от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Однако п. 2 ст. 301 Налогового кодекса РФ предусматривает право налогоплательщика самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок (форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Также Минфин России указывает на то, что при заключении договора купли-продажи ценных бумаг с отсрочкой исполнения более трех рабочих дней он может быть признан финансовым инструментом срочных сделок для целей налогообложения прибыли организаций только в случае указания в нем на то, что такой договор является производным финансовым инструментом. Если же такого указания нет, сделка признается операцией с ценными бумагами, налогообложение которой осуществляется в общем порядке согласно ст. 280 НК РФ. Что касается учета стоимости ценных бумаг, покупаемых и продаваемых в иностранной валюте, необходимо помнить несколько моментов. Первое — при перечислении аванса в иностранной валюте в качестве предоплаты за ценные бумаги суммы авансов пересчитываются по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления и не переоцениваются впоследствии в связи с изменением курса валюты (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 10 ст. 272 НК РФ). Второе — стоимость приобретения ценной бумаги определяется в рублях согласно официальному курсу Центрального банка РФ на дату принятия ее к учету (п. 2 ст. 280). При выбытии ценной бумаги именно эта стоимость будет включена в расходы по налогу на прибыль вне зависимости от колебания курса валют.
Законодательное регулирование вопроса
Выпуск и оборот ценных бумаг в России регулируются:
- Гражданским кодексом РФ. Глава 7 «Ценные бумаги».
- ФЗ № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» от 26.12.95 г.
- ФЗ № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» от 22.04.96 г.
Кроме того, правоотношения профессиональных участников биржи регламентируют другие нормативно-правовые акты и различные документы. Основным сводом правил, влияющем на рынок, является ФЗ «О рынке ценных бумаг».
Закон о рынке ценных бумаг
Закон регламентирует выпуск, обращение, куплю/продажу ЦБ и другие действия участников рынка:
- роль банка РФ;
- требования к профессиональным участникам;
- обращения;
- информационное сопровождение;
- права и обязанности брокера и дилера.
- определяет реестр ЦБ.
Нормы закона защищают начинающих инвесторов и организации, регулируя взаимодействие вкладчиков и брокерских компаний.
Какие бумаги считать обращающимися?
Другой налогоплательщик обратился за разъяснениями отдельных положений п. 3 ст. 280 НК РФ, касающихся разграничения ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке. В частности, достаточно ли, чтобы рыночная котировка определялась хотя бы однажды за последние три месяца, чтобы признать ее обращающейся на организованном рынке, или необходимо, чтобы котировки по ней определялись каждый день в течение трех месяцев? В Письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/63 Минфин России напомнил, что в соответствии с п. 3 ст. 280 Налогового кодекса РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий, установленных п. 3 ст. 280 НК РФ: 1. Если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами. 2. Если по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это в свою очередь предусмотрено применимым законодательством. На основании этих положений чиновниками был сделан вывод о том, что для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке достаточно, чтобы за последние три месяца ее котировка рассчитывалась хотя бы один раз. При этом котировка может рассчитываться организатором торговли либо заинтересованным лицом самостоятельно в порядке, изложенном в п. 4 ст. 280 НК РФ, согласно которому рыночная котировка — это средневзвешенная цена бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня. В случае, когда средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через данного организатора торговли. Следовательно, если ценная бумага участвовала в торгах хотя бы один день, по ней можно определить средневзвешенную цену, рыночную котировку и соблюсти, таким образом, условия п. 3 ст. 280 НК РФ.
Предприятие как главный субъект микроэкономики
14.1. Природа фирмы
Рассматривая ход экономических процессов, мы постоянно сталкивались с предприятием или фирмой в качестве их главного субъекта. При всем этом самой фирме как организации мы до сих пор не уделяли достаточного внимания. Между тем даже само существование фирм связано с определенным парадоксом.
Спонтанный порядок и иерархия
Как известно, существуют две основные формы организации хозяйственной деятельности: спонтанный порядок и иерархия. Спонтанный порядок
предполагает согласование действий через рынок, когда решение принимается участником сделки самостоятельно на основе собственных мотивов и имеющейся информации. Как правило, при этом значительное влияние на принятие решения оказывает информация о ценах.
Иерархия
предусматривает подчинение индивидуальных действий отдельных участников распоряжениям происходит от греч.
hierarchia
— священная власть). Роль координатора в иерархической системе выполняет руководитель. Его приказы безоговорочно принимаются подчиненными и обязательны к исполнению. При этой форме организации экономики приоритетное место отводится не цене, а диктату руководителя, сознательно все планирующего и организующего.
Фирма как иерархическая система
До сих пор молчаливо подразумевалось, что иерархия характерна для социализма, а для рыночной системы свойствен исключительно спонтанный порядок. В действительности дело обстоит значительно сложнее. Внутренняя структура фирмы представляет собой типичный пример иерархии.
Фирма работает как целостная слаженная система, внутри которой действует принцип подчинения служащих фирмы распоряжениям управляющего.
Неизбежно возникает ряд вопросов. Изучая рыночное хозяйство, мы неоднократно убеждались в феноменальной способности рынка стихийным образом оптимизировать экономическую деятельность. Почему же наряду со стихийным порядком возникают и успешно работают фирмы, использующие иерархический принцип организации? Что определяет их размеры и количество в экономике? Зачем вообще нужна иерархия? Ответ на эти вопросы более 60 лет назад предложил американский экономист, лауреат Нобелевской премии по экономике за 1991 г. Рональд Коуз в знаменитой статье «Природа трансакционные издержки».
Трансакционные издержки
Для выполнения производственной деятельности фирма несет производственные затраты (см. «Издержки» ). Однако, помимо затрат, непосредственно связанных с производством, фирма осуществляет и непроизводственные затраты. Они возникают в ходе хозяйственной деятельности и включают затраты на подготовку, заключение и реализацию сделок. Они получили название трансакционных издержек (от лат. transactio
— договор). Действительно, для того чтобы осуществить сделку, фирме необходимо:
- выбрать потенциальных партнеров, собрать о них сведения (информационная составляющая издержек);
- убедить их в выгодности совершения сделки (сюда входит весь комплекс маркетинговых и рекламных усилий);
- провести переговоры, составить договор (затраты на само заключение сделки);
- обеспечить гарантии выполнения соглашения (издержки недолжного выполнения сделки).
Трансакционные издержки составляют значительные суммы. Считается, что в США и странах Западной Европы на покрытие трансакционных издержек в настоящее время приходится до 50% стоимости производимых товаров и услуг. Подсчетов по России, к сожалению, нет. Но можно не сомневаться, что в условиях плохо организованного рынка, низкой договорной дисциплины, дефицита коммерческой информации, слабого правового обеспечения сделок они экстремально велики.
Большая величина трансакционных издержек связана с тем, что проблема реализации в спросоограниченной рыночной экономике сложна. Дорого (хотя и в меньшей степени, чем организация сбыта) обходится и поиск необходимых ресурсов. Кроме того, всегда существует вероятность обмана, искажения информации о потребительских свойствах товаров и их реальной ценности, недобросовестности контрагента.
Трансакционные издержки как критерий отбора
Фирма и рынок представляют альтернативные способы экономической организации. Производство может быть организовано децентрализованно, с помощью чисто рыночных отношений, но может быть использован и иерархический принцип организации внутри одной фирмы.
Например, автомобильные компании обычно сами разрабатывают дизайн машины. Это иерархическое решение: работающие в фирме дизайнеры реализуют приказ директора о разработке дизайна автомобиля, отвечающего поставленным руководством фирмы характеристикам. Но известны и реальные примеры заказа проекта дизайна на стороне. Здесь мы сталкиваемся с проявлением стихийного порядка: фирма покупает на рынке готовый проект дизайна, сама не входя в его разработку. Если в первом случае предприятие организует реализацию проекта и, следовательно, само должно следить за качеством, сроками и приемлемой стоимостью его осуществления, то во втором — все это обеспечивается стихийными силами рынка. Конкуренция между независимыми дизайнерами в соответствии с принципом «невидимой руки» заставляет их стремиться наилучшим образом удовлетворить запросы заказчика.
Очевидно, что в условиях рынка выбор конкретного способа экономической организации определяется величиной трансакционных издержек, соответствующих каждому из них. Фирмы (иерархический путь) выживают в тех случаях, когда трансакционные издержки внутри фирмы оказываются ниже аналогичных рыночных издержек. В противном случае торжествует стихийный порядок.
На практике в разных сферах экономической жизни перевес оказывается на стороне то одного, то другого способа экономической организации. Так, аудиторскую проверку своих бухгалтерских книг ни одна фирма не делает сама. Напротив, секретные коммерческие проекты никогда не доверяют чужим, поручая их осуществление своим проверенным сотрудникам. В целом же факт широчайшего распространения фирм в рыночной экономике должен быть истолкован совершенно однозначно. Он свидетельствует о значительном снижении трансакционных издержек за счет использования внутри предприятия иерархических способов организации. Иначе фирмы никогда не стали бы господствующей организационной формой производства.
Причины эффективности фирмы
Факторы, обеспечивающие более высокую эффективность фирмы в сравнении со стихийным порядком, состоят в следующем.
Эффективное проведение сложных операций
Фирма лучше приспособлена к проведению сложных деловых операций и координации специализированных ресурсов. Специфика работы фирмы связана с необходимостью проведения множества трансакций. При этом привлекаемые ресурсы обычно, во-первых, нужны на долгий срок, и, во-вторых, носят специализированный характер.
Аккумулируя большое количество ресурсов на длительное время, фирма имеет возможность заменить ряд отдельных трансакций по привлечению факторов одним единственным долгосрочным контрактом. Это приводит к значительному уменьшению размера трансакционных издержек. Если бы аналогичные трансакции осуществлялись через рынок, возникли бы дополнительные издержки по установлению цен на каждый фактор, издержки проведения переговоров и заключения отдельного контракта на каждую рыночную трансакцию. Представим себе на секунду, что директор компании вместо того, чтобы иметь секретаря, постоянно обращался бы на свободный рынок за соответствующими услугами: то ему на час нужна стенографистка, то требуется человек, который рассортирует корреспонденцию, то, наконец, начнутся поиски официанта, который заварит и подаст чай! Абсурдность перепоручения рынку всех этих функций не вызывает сомнения.
Наличие иерархии внутри фирмы позволяет управлять размещением и использованием ресурсов, что также приводит к устранению издержек. Простым приказом можно дополнительно перебросить рабочих на сложный участок. Точно так же можно перераспределять внутри компании материальные и финансовые ресурсы. Будь каждая операция связана с внешними поставщиками (чисто рыночное, неиерархическое решение), такие маневры были бы невозможны.
Снижение рынка недобросовестности партнеров
Фирма снижает риск недобросовестности, которую могут проявить контрагенты по сделке. Дело в том, что при заключении соглашения всегда возможно проявление недобросовестности одной из сторон. Причем во многих формах: прямого обмана; сокрытия истинных причин составления договора; использования информации, доступной лишь одной из сторон — участниц соглашения, и т.п.
Чтобы избежать или значительно уменьшить опасность обмана, фирма вводит меры предосторожности, создавая систему контроля за выполнением обязательств. Формы контроля могут быть самыми различными: сильная мотивация управляющих на успех фирмы, аттестация работников, аудиторские проверки, проведение плановых и внезапных ревизий, инвентаризация и т.д.
Решающую роль и в этом деле играет существующая в фирме иерархия. Начальник имеет право использовать любые формы проверок, что было бы крайне затруднительно при общении с независимыми поставщиками товаров и услуг. Сравним для примера две знакомые россиянам ситуации. Работу бухгалтера, кассира и других финансовых работников фирмы можно проконтролировать в любой момент. Таким способом внутри фирмы
легко проверить, где находится каждая наличная копейка. А вот выяснить, что
вне фирмы
делает банк с ее деньгами и не растрачены ли они вообще, задача, как известно, в нашей стране нелегкая. И хотя разработка и проведение мер контроля стоят известных издержек, фирма в целом выигрывает, так как исключает или минимизирует экономическую недобросовестность контрагентов.
Улучшение адаптации
Фирма легче адаптируется к внезапным изменениям ситуации. Повышенная приспособляемость фирмы к возникающим неожиданным обстоятельствам опять же связана с существующей в ней иерархией.
Многие неожиданности легко регулируются простым изменением приказов. К примеру, российский шок девальвации и краха банковской системы 1998 г. создал для предприятий массу проблем снаружи, во взаимоотношениях на рынке. Споры о толковании текстов контрактов применительно к изменившимся условиям, судебные иски и внесудебные «разборки» образовали длинный шлейф последствий неожиданных решений правительства. Но практически не было фирм, которые столкнулись бы с неразрешимыми проблемами внутри своей организации. Власти руководства вполне хватало, чтобы обеспечить проведение избранного курса. Хотя решения здесь тоже принимались весьма болезненные — массовые увольнения, снижение зарплат, отмена инвестиционных проектов, экстренная продажа недвижимости.
Другой важный момент состоит в том, что фирма как способная к предвиденью организация может прогнозировать развитие событий, заранее накапливать резервы для минимизации последствий.
Итак, хотя фирма не может полностью избавиться от трансакционных издержек, осуществление деловых операций внутри нее предполагает меньшие затраты по сравнению с аналогичными расходами при рыночной организации. Фирма выступает средством экономии трансакционных издержек.
Границы эффективности фирмы
Но если фирма с ее иерархическим принципом организации является более эффективной по сравнению с рыночной организацией, то почему наряду с фирмами существует рынок? Почему вся экономика не может быть организована в виде одной гигантской фирмы или единой страны-фабрики (о которой мечтал В.И. Ленин)?
Теория следующим образом отвечает на поставленный вопрос. С увеличением размеров фирмы происходит возрастание издержек на организацию дополнительных трансакций внутри фирмы. Следовательно, фирма может расширяться не бесконечно, а до таких размеров, пока издержки на организацию одной дополнительной трансакции внутри фирмы не станут равными издержкам по проведению аналогичной трансакции через обмен на открытом рынке или не сравняются с издержками на организацию ее через другую фирму.
Проследим, в чем конкретно выражается рост трансакционных издержек с изменением размеров фирмы.
Феномен потери контроля
С увеличением масштабов фирмы возрастает и количество осуществляемых ею трансакций. Рано или поздно их число превосходит физические возможности одного человека. Начиная с этого момента предприниматель, занимающийся координацией ресурсов, оказывается неспособным оптимально разместить и использовать факторы производства, он начинает делать ошибки при управлении. Это явление в экономике получило название феномен потери контроля. Выход состоит в создании управленческой пирамиды, распределяющей процесс принятия решений между многими людьми. Но здесь кроется иная опасность.
Эффект искажения информации
Разрастающаяся фирма порождает эффект искажения информации при ее многократной передаче между людьми. Поскольку управляющий может работать напрямую лишь с небольшим числом подчиненных ему работников, увеличение размеров фирмы сопровождается и ростом количества уровней иерархии. Передача информации по этим уровням задерживается, информация искажается. Происходит бюрократизация фирмы, т.е. теряется гибкость принимаемых решений и появляются ошибки.
Ослабление мотивации
Еще одна проблема, возникающая с увеличением размера фирмы, состоит в ослаблении мотивации. В гигантской корпорации менеджеры разных уровней — всего лишь наемные служащие, часто выполняющие свою работу без энтузиазма и инициативы, в отличие от страстно стремящегося к успеху хозяина малой фирмы. Рынок способен создавать и поддерживать более мощные побудительные мотивы. Поэтому крупной фирме необходимо нести дополнительные затраты по организации контроля за надлежащим использованием производственных факторов.
Рост издержек учета
Наконец, возрастание трансакционных издержек происходит также в связи с необходимостью вести дополнительный учет и составлять отчетность.
В связи с этим возникают новые вопросы: до каких размеров фирма может расширяться? где же проходит граница эффективности фирмы? что служит критерием ее оптимальности?
Критерий оптимальности размеров фирмы
Критерием оптимальности для фирмы является величина трансакционных издержек. Как только трансакционные издержки на управление внутри фирмы начинают превышать затраты на рыночные трансакции вне ее, размер фирмы следует ограничить, так как она становится неэффективной.
Развитие многих крупных фирм строго соответствовало этому правилу. Быстрый рост фирмы и увеличение ее размеров в конечном итоге приводили к излишней иерархии и бюрократизации организационных структур. Наблюдался значительный рост издержек передачи информации, необходимой для принятия деловых решений; процесс их принятия затягивался. Фирма утрачивала былую гибкость, стремительно ухудшались экономические показатели. В результате либо фирма погибала, либо приходилось сокращать ее размеры: распродавать часть заводов, увольнять рабочих и менеджеров (на профессиональном языке такой комплекс мер называют дезинвестициями).
«сокращения размеров» снижает внутрифирменные трансакционные издержки. В настоящее время внедрение «центры прибыли» полностью не снимают проблему неэффективности чрезмерного гигантизма. Возможности децентрализации структуры фирмы имеют границы, превышение которых ведет к ее превращению в конгломерат неуправляемых подразделений. Опыт этого рода, кстати, тоже уже знаком отечественным предприятиям. Многие наши гиганты фактически были разрушены изнутри созданными в их рамках малыми предприятиями, проводившими эгоистическую политику.
Социалистическая экономика как суперфирма
С точки зрения теории трансакционных издержек социалистическая экономика представляла собой суперфирму
, действовавшую по принципу иерархии. В ее состав входили ряд министерств, объединявших десятки и сотни предприятий. Не имея возможности самостоятельно определять размеры производства, ассортимент выпускаемой продукции, цену на готовую продукцию, своих поставщиков и покупателей, предприятие было обязано выполнять план — распоряжение координатора-министерства. А так как иерархия насчитывала множество ступеней и была исключительно громоздкой, суперфирма становилась неуправляемой. Объем административных решений, принимавшихся центром, вырастал до такого размера, что эффективно выполнять координаторские функции было невозможно.
Внесение ценных бумаг в уставный капитал
Следующий важный вопрос, заданный налогоплательщиком Минфину, касался порядка налогообложения операций по увеличению уставного капитала организации путем внесения в него ценных бумаг, если их оценочная стоимость, определенная независимым оценщиком, превышает стоимость приобретения. Вопрос заключался в том, облагается ли вклад ценных бумаг в уставный капитал налогом на прибыль как иное выбытие бумаг (согласно ст. 280 НК РФ) либо не облагается как имущественный вклад в уставный капитал (согласно п. 1 ст. 277 НК РФ). В Письме от 01.02.2011 N 03-03-06/1/48 чиновники пришли к однозначному выводу, что у организации — участника общества с ограниченной ответственностью не возникает прибыли (убытка) при передаче в уставный капитал сторонней организации ценных бумаг (акций) в качестве оплаты размещаемой доли. При этом стоимость полученной доли признается равной стоимости переданных ценных бумаг (акций), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги (акции), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Основание — пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ, согласно которому у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев). Налоговая база по операциям с ценными бумагами при их внесении в уставный капитал, в соответствии со ст. 280 НК РФ, не определяется. Ответ на вопрос о налоговой базе по НДФЛ у акционеров при увеличении уставного капитала ОАО Минфин России дал в Письме от 25.02.2011 N 03-04-05/4-119, где указал, что особенности определения налоговой базы по НДФЛ по операциям с ценными бумагами установлены ст. 214.1 НК РФ. Согласно п. 14 данной статьи налоговой базой признается положительный финансовый результат, полученный от операций с ценными бумагами в совокупности за налоговый период. При этом финансовый результат исчисляется разностью доходов и расходов. Пунктом 7 той же статьи установлено, что доходами признаются, в частности, доходы от реализации ценных бумаг. По этой причине специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что в момент увеличения уставного капитала ОАО путем увеличения номинальной стоимости акций у акционеров — физических лиц налогооблагаемого дохода не возникает, так как не происходит реализации акций. В рассматриваемом случае увеличение уставного капитала общества осуществляется при помощи выпуска акций, размещаемых путем конвертации ранее выпущенных акций в акции той же категории с большей номинальной стоимостью. При этом акции, конвертируемые при изменении номинальной стоимости акций, в результате такой конвертации аннулируются. Минфин также напомнил, что в будущем, если налогоплательщик реализует свои конвертированные акции, в расходах по НДФЛ он сможет признать расходы по приобретению первоначальных (конвертируемых) акций (абз. 4 п. 13 ст. 214.1 НК РФ).
Налоговый учет ценных бумаг
К ценным бумагам, в частности, относятся акции, облигации и векселя.
Акция — это ценная бумага, дающая ее владельцу право на участие в управлении акционерным обществом или получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов.
Облигация — это долговое обязательство в форме ценной бумаги, по которой ее владелец должен получить доход в виде заранее обусловленного процента или дисконта.
Вексель — это ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя (то есть того, кто выдал вексель) или иного плательщика, указанного в векселе, уплатить при наступлении срока определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя).
Ценные бумаги отражают в бухгалтерском и налоговом учете по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость — это сумма всех расходов, связанных с их приобретением. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг формируется в зависимости от того, как они были получены.
Ценные бумаги могут быть:
— куплены у других фирм;
— получены в результате увеличения уставного капитала фирмы, выпустившей акции;
— получены в качестве вклада в уставный капитал;
— получены безвозмездно.
В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость купленных ценных бумаг формируется по-разному. Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в их первоначальную стоимость, а по правилам налогового учета — нет.
Учет затрат, связанных с покупкой ценных бумаг представлен в таблице:
| Вид расходов | Учет расходов | |
| бухгалтерский | налоговый | |
| Суммы, уплаченные продавцу ценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 329 НК РФ) |
| Сборы, связанные с регистрацией прав на ценные бумаги (например, оплата услуг регистратора) | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 280 НК РФ) |
| Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой ценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 280 НК РФ) |
| Услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | Учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ) |
| Проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг, начисленные до их оприходования на балансе фирмы | Учитываются в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008) | Учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) |
| Отрицательные разницы, связанные с покупкой ценных бумаг | Включаются в состав прочих расходов (п.11ПБУ 10/99) | Учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) |
| Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 280 НК РФ) |
Таким образом, по правилам налогового учета в первоначальную стоимость ценных бумаг не включают стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги.
С 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг, учитывают в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008). Причем теперь не имеет значения момент начисления процентов: до оприходования ценных бумаг или после, — проценты в любом случае учитывают в составе прочих расходов.
Ценные бумаги, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.
В бухгалтерском учете их оприходуют по стоимости, согласованной между акционерами (участниками) фирмы (п. 12 ПБУ 19/02).
Если ваша фирма получила ценные бумаги безвозмездно, то в бухгалтерском учете они отражаются так:
— если ценные бумаги котируются на организованном рынке — исходя из текущей рыночной стоимости, рассчитанной организатором торговли;
— если ценные бумаги не котируются на организованном рынке — исходя из суммы, которая может быть получена в результате их продажи.
В налоговом учете такие ценные бумаги отражают по рыночной стоимости. При этом стоимость ценных бумаг не может быть меньше затрат на их приобретение по данным передающей стороны (ст. 250 НК РФ).
Если сумма этих затрат больше, чем рыночная цена ценных бумаг, то в налоговом учете их отражают исходя из расходов на их приобретение (по данным передающей стороны), а в бухгалтерском — по рыночной стоимости.
Ценные бумаги могут быть списаны с баланса фирмы в результате:
— продажи;
— безвозмездной передачи;
— передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы.
При продаже ценных бумаг в налоговом учете нужно отразить:
— выручку от реализации;
— расходы, связанные с их реализацией.
Если эти показатели в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то вести регистры налогового учета выручки или расходов от продажи ценных бумаг не нужно. Всю необходимую информацию можно получить из бухгалтерского учета.
В бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации ценных бумаг формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку от реализации, а по правилам налогового учета — нет.
| Вид расходов | Учет расходов | |
| бухгалтерский | налоговый | |
| Деньги, полученные (причитающиеся к получению) от покупателя ценных бумаг | Включаются в состав выручки от продажи ценных бумаг и отражаются как прочие доходы (ПБУ 9/99) | Включаются в состав выручки от реализации (ст. 249 НК РФ) |
| Разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте | Включаются в состав рочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99) | Включаются в состав внереализационных доходов или расходов (ст. ст. 250, 265 НК РФ) |
| Проценты за отсрочку оплаты ценных бумаг (коммерческий кредит) | Увеличивают выручку от продажи ценных бумаг (п. 6.2 ПБУ 9/99) | Включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) |
| Проценты или дисконт по векселям, выпущенным покупателем и переданным фирме в оплату ценных бумаг | Увеличивают выручку от продажи ценных бумаг (п. 6.2 ПБУ 9/99) | Включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) |
| Стоимость имущества, полученного при реализации ценных бумаг по товарообменному договору | Включается в состав выручки от продажи ЦБ и отражается как прочий доход исходя из стоимости имущества, полученного в обмен (п. 6.3 ПБУ 9/99) | Включается в состав выручки от реализации исходя из цены договора (ст. 274 НК РФ) |
Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав доходов от продажи ценных бумаг не включают:
— суммовые разницы;
— проценты по коммерческим кредитам;
— проценты (дисконт) по векселям.
Эти суммы в бухгалтерском учете отражаются иначе, чем в налоговом. Также по-разному в бухгалтерском и налоговом учете отражают доходы от реализации ценных бумаг по товарообменным договорам.
Как правило, выручка от реализации ценных бумаг определяется исходя из их продажной цены, установленной договором. Однако из этого правила есть исключения. Так, если выручка от реализации ценных бумаг, которые обращаются на рынке, ниже минимальных цен на них, установленных организатором торговли, для целей налогообложения используется минимальная цена.
По ценным бумагам, которые не обращаются на рынке, выручка от реализации определяется исходя из их продажной цены, если она:
— превышает минимальные цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленные организатором торговли;
— отклоняется не более чем на 20 процентов от средневзвешенной цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли;
— отличается от расчетной стоимости ценной бумаги не более чем на 20 процентов (если у фирмы нет информации о средневзвешенной цене). Расчетная стоимость ценных бумаг определяется фирмой самостоятельно на основании той или иной информации о них (например, особенности их обращения, стоимость чистых активов эмитента и т.д.).
В Налоговом кодексе не сказано, как определять выручку, если продажная стоимость ценных бумаг не соответствует упомянутым критериям. В такой ситуации выручка рассчитывается исходя:
— из минимальных цен на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленных организатором торговли;
— из средневзвешенной цены на идентичные или однородные ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли, уменьшенной на 20 процентов;
— из расчетной стоимости ценной бумаги, уменьшенной на 20 процентов.
Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, уменьшают доходы от их реализации. В бухгалтерском и налоговом учете такие расходы формируются по-разному.
| Вид расходов | Учет расходов | |
| бухгалтерский | налоговый | |
| Первоначальная стоимость проданных ценных бумаг | Прочие расходы (п. 11 БУ 10/99) | Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ) |
| Суммы, уплаченные за информационные, консультационных и посреднические услуги, связанные с продажей ЦБ | Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) | Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ) |
| Плата нотариусу за оформление сделки купли-продажи ценных бумаг | Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) | Прочие расходы (ст. 264 НК РФ) |
| Другие затраты, непосредственно связанные с реализацией ценных бумаг | Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) | Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ) |
В бухгалтерском учете есть три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг:
— по стоимости каждой ценной бумаги;
— по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО);
— по средней стоимости.
В налоговом учете существуют также три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг:
— по стоимости каждой ценной бумаги;
— по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО);
— по стоимости ценных бумаг, последних по времени приобретения (способ ЛИФО).
Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета метод списания первоначальной стоимости ценных бумаг (например, метод ФИФО). Это позволит избежать двойной работы и не вести налоговый учет расходов по их списанию. Всю необходимую информацию можно будет получить исходя из данных бухгалтерского учета.
Убыток от продажи ценных бумаг может быть перенесен на последующие налоговые периоды в следующем порядке:
— убыток от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, уменьшает доход от реализации таких же ценных бумаг, полученный в последующих налоговых периодах;
— убыток от продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, уменьшает доход от реализации таких же ценных бумаг, полученный в последующих налоговых периодах.
В бухгалтерском учете первоначальную стоимость безвозмездно переданных ценных бумаг, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе прочих расходов. При налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ).
В бухгалтерском учете ценные бумаги, переданные в качестве вклада в уставный капитал, отражают по стоимости, согласованной между учредителями.
Если эта стоимость больше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе прочих доходов. В налоговом учете эту сумму в составе доходов не учитывают (п. 1 ст. 277 НК РФ).
Если стоимость ценных бумаг, согласованная учредителями, меньше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих расходов. Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ). Налоговое ведомство предусмотрело только один регистр, в котором отражается информация о выбытии ценных бумаг, — регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав. Однако в этом регистре нет данных о первоначальной стоимости ценных бумаг и сумме расходов, связанных с их реализацией.
К ценным бумагам, в частности, относятся акции, облигации и векселя.
Акция — это ценная бумага, дающая ее владельцу право на участие в управлении акционерным обществом или получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов.
Облигация — это долговое обязательство в форме ценной бумаги, по которой ее владелец должен получить доход в виде заранее обусловленного процента или дисконта.
Вексель — это ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя (то есть того, кто выдал вексель) или иного плательщика, указанного в векселе, уплатить при наступлении срока определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя).
Ценные бумаги отражают в бухгалтерском и налоговом учете по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость — это сумма всех расходов, связанных с их приобретением. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг формируется в зависимости от того, как они были получены.
Ценные бумаги могут быть:
— куплены у других фирм;
— получены в результате увеличения уставного капитала фирмы, выпустившей акции;
— получены в качестве вклада в уставный капитал;
— получены безвозмездно.
В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость купленных ценных бумаг формируется по-разному. Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в их первоначальную стоимость, а по правилам налогового учета — нет.
Учет затрат, связанных с покупкой ценных бумаг представлен в таблице:
| Вид расходов | Учет расходов | |
| бухгалтерский | налоговый | |
| Суммы, уплаченные продавцу ценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 329 НК РФ) |
| Сборы, связанные с регистрацией прав на ценные бумаги (например, оплата услуг регистратора) | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 280 НК РФ) |
| Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой ценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 280 НК РФ) |
| Услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | Учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ) |
| Проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг, начисленные до их оприходования на балансе фирмы | Учитываются в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008) | Учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) |
| Отрицательные разницы, связанные с покупкой ценных бумаг | Включаются в состав прочих расходов (п.11ПБУ 10/99) | Учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) |
| Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 280 НК РФ) |
Таким образом, по правилам налогового учета в первоначальную стоимость ценных бумаг не включают стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги.
С 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг, учитывают в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008). Причем теперь не имеет значения момент начисления процентов: до оприходования ценных бумаг или после, — проценты в любом случае учитывают в составе прочих расходов.
Ценные бумаги, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.
В бухгалтерском учете их оприходуют по стоимости, согласованной между акционерами (участниками) фирмы (п. 12 ПБУ 19/02).
Если ваша фирма получила ценные бумаги безвозмездно, то в бухгалтерском учете они отражаются так:
— если ценные бумаги котируются на организованном рынке — исходя из текущей рыночной стоимости, рассчитанной организатором торговли;
— если ценные бумаги не котируются на организованном рынке — исходя из суммы, которая может быть получена в результате их продажи.
В налоговом учете такие ценные бумаги отражают по рыночной стоимости. При этом стоимость ценных бумаг не может быть меньше затрат на их приобретение по данным передающей стороны (ст. 250 НК РФ).
Если сумма этих затрат больше, чем рыночная цена ценных бумаг, то в налоговом учете их отражают исходя из расходов на их приобретение (по данным передающей стороны), а в бухгалтерском — по рыночной стоимости.
Ценные бумаги могут быть списаны с баланса фирмы в результате:
— продажи;
— безвозмездной передачи;
— передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы.
При продаже ценных бумаг в налоговом учете нужно отразить:
— выручку от реализации;
— расходы, связанные с их реализацией.
Если эти показатели в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то вести регистры налогового учета выручки или расходов от продажи ценных бумаг не нужно. Всю необходимую информацию можно получить из бухгалтерского учета.
В бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации ценных бумаг формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку от реализации, а по правилам налогового учета — нет.
| Вид расходов | Учет расходов | |
| бухгалтерский | налоговый | |
| Деньги, полученные (причитающиеся к получению) от покупателя ценных бумаг | Включаются в состав выручки от продажи ценных бумаг и отражаются как прочие доходы (ПБУ 9/99) | Включаются в состав выручки от реализации (ст. 249 НК РФ) |
| Разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте | Включаются в состав рочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99) | Включаются в состав внереализационных доходов или расходов (ст. ст. 250, 265 НК РФ) |
| Проценты за отсрочку оплаты ценных бумаг (коммерческий кредит) | Увеличивают выручку от продажи ценных бумаг (п. 6.2 ПБУ 9/99) | Включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) |
| Проценты или дисконт по векселям, выпущенным покупателем и переданным фирме в оплату ценных бумаг | Увеличивают выручку от продажи ценных бумаг (п. 6.2 ПБУ 9/99) | Включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) |
| Стоимость имущества, полученного при реализации ценных бумаг по товарообменному договору | Включается в состав выручки от продажи ЦБ и отражается как прочий доход исходя из стоимости имущества, полученного в обмен (п. 6.3 ПБУ 9/99) | Включается в состав выручки от реализации исходя из цены договора (ст. 274 НК РФ) |
Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав доходов от продажи ценных бумаг не включают:
— суммовые разницы;
— проценты по коммерческим кредитам;
— проценты (дисконт) по векселям.
Эти суммы в бухгалтерском учете отражаются иначе, чем в налоговом. Также по-разному в бухгалтерском и налоговом учете отражают доходы от реализации ценных бумаг по товарообменным договорам.
Как правило, выручка от реализации ценных бумаг определяется исходя из их продажной цены, установленной договором. Однако из этого правила есть исключения. Так, если выручка от реализации ценных бумаг, которые обращаются на рынке, ниже минимальных цен на них, установленных организатором торговли, для целей налогообложения используется минимальная цена.
По ценным бумагам, которые не обращаются на рынке, выручка от реализации определяется исходя из их продажной цены, если она:
— превышает минимальные цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленные организатором торговли;
— отклоняется не более чем на 20 процентов от средневзвешенной цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли;
— отличается от расчетной стоимости ценной бумаги не более чем на 20 процентов (если у фирмы нет информации о средневзвешенной цене). Расчетная стоимость ценных бумаг определяется фирмой самостоятельно на основании той или иной информации о них (например, особенности их обращения, стоимость чистых активов эмитента и т.д.).
В Налоговом кодексе не сказано, как определять выручку, если продажная стоимость ценных бумаг не соответствует упомянутым критериям. В такой ситуации выручка рассчитывается исходя:
— из минимальных цен на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленных организатором торговли;
— из средневзвешенной цены на идентичные или однородные ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли, уменьшенной на 20 процентов;
— из расчетной стоимости ценной бумаги, уменьшенной на 20 процентов.
Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, уменьшают доходы от их реализации. В бухгалтерском и налоговом учете такие расходы формируются по-разному.
| Вид расходов | Учет расходов | |
| бухгалтерский | налоговый | |
| Первоначальная стоимость проданных ценных бумаг | Прочие расходы (п. 11 БУ 10/99) | Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ) |
| Суммы, уплаченные за информационные, консультационных и посреднические услуги, связанные с продажей ЦБ | Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) | Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ) |
| Плата нотариусу за оформление сделки купли-продажи ценных бумаг | Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) | Прочие расходы (ст. 264 НК РФ) |
| Другие затраты, непосредственно связанные с реализацией ценных бумаг | Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99) | Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ) |
В бухгалтерском учете есть три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг:
— по стоимости каждой ценной бумаги;
— по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО);
— по средней стоимости.
В налоговом учете существуют также три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг:
— по стоимости каждой ценной бумаги;
— по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО);
— по стоимости ценных бумаг, последних по времени приобретения (способ ЛИФО).
Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета метод списания первоначальной стоимости ценных бумаг (например, метод ФИФО). Это позволит избежать двойной работы и не вести налоговый учет расходов по их списанию. Всю необходимую информацию можно будет получить исходя из данных бухгалтерского учета.
Убыток от продажи ценных бумаг может быть перенесен на последующие налоговые периоды в следующем порядке:
— убыток от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, уменьшает доход от реализации таких же ценных бумаг, полученный в последующих налоговых периодах;
— убыток от продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, уменьшает доход от реализации таких же ценных бумаг, полученный в последующих налоговых периодах.
В бухгалтерском учете первоначальную стоимость безвозмездно переданных ценных бумаг, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе прочих расходов. При налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ).
В бухгалтерском учете ценные бумаги, переданные в качестве вклада в уставный капитал, отражают по стоимости, согласованной между учредителями.
Если эта стоимость больше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе прочих доходов. В налоговом учете эту сумму в составе доходов не учитывают (п. 1 ст. 277 НК РФ).
Если стоимость ценных бумаг, согласованная учредителями, меньше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих расходов. Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ). Налоговое ведомство предусмотрело только один регистр, в котором отражается информация о выбытии ценных бумаг, — регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав. Однако в этом регистре нет данных о первоначальной стоимости ценных бумаг и сумме расходов, связанных с их реализацией.
Простые закладные свидетельства и налог на прибыль
Следующий вопрос, заданный налогоплательщиком Минфину, касался порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с простыми закладными свидетельствами. В Письме от 22.03.2011 N 03-03-06/2/45 чиновники сообщили, что простое складское свидетельство, а также двойное складское свидетельство, в том числе каждая из двух их частей, выдаваемые товарным складом в качестве подтверждения принятия товара на хранение, являются ценными бумагами согласно ст. 912 Гражданского кодекса РФ. При этом простое складское свидетельство на предъявителя должно содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 917 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 280 НК РФ установлено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ. Таким образом, операции с простыми складскими свидетельствами подлежат налогообложению налогом на прибыль в общем порядке, установленном ст. 280 НК РФ. При реализации простого складского свидетельства на предъявителя, выданного налогоплательщику товарным складом, цена его приобретения складывается из стоимости товара, переданного на хранение на товарный склад, в налоговом учете налогоплательщика, а также расходов, связанных с хранением товара на складе до момента реализации складского свидетельства.
Если облигации не погашены эмитентом
Еще один аспект, рассмотренный Минфином России в Письме от 25.03.2011 N 03-03-06/2/53, — определение финансового результата в случае, если организацией были приобретены ценные бумаги (облигации), обязательства по которым впоследствии не были исполнены эмитентом. Налогоплательщика интересовали сроки, когда можно признать ценные бумаги выбывшими в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. В своем Письме Минфин напомнил, что неисполненные обязательства по ценным бумагам должны списываться в качестве внереализационных расходов в порядке, предусмотренном для безнадежных долгов. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам можно отнести только проценты по облигациям. Что касается возможности признания безнадежной суммы основного долга по приобретенным облигациям, необходимо учитывать следующее. Налогообложение прибыли организаций при совершении операций с ценными бумагами осуществляется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. В соответствии со ст. 280 Налогового кодекса РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг. Следовательно, налогоплательщик не вправе учесть убытки, связанные с приобретением ценных бумаг, в том числе в виде безнадежной задолженности по облигации, в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Таким образом, учитывая, что ст. 280 НК РФ не предусмотрен порядок включения в расходы стоимости облигаций, задолженность по которым признана безнадежной, чиновники пришли к выводу, что возможность учета таких расходов для целей налогообложения отсутствует.
Перевод ценных бумаг из одной в другую
Ответ на вопрос, признается ли выплатой дохода в натуральной форме в пользу налогоплательщика перевод ценных бумаг из одной управляющей компании в другую, был дан Минфином России в Письме от 05.08.2011 N 03-04-06/3-180. Разъяснение было следующим: согласно абз. 10 п. 18 ст. 214.1 НК РФ выплатой дохода в натуральной форме по операциям с ценными бумагами признается передача налоговым агентом налогоплательщику ценных бумаг со счета депо (лицевого счета) налогового агента или счета депо (лицевого счета) налогоплательщика, по которым налоговый агент наделен правом распоряжения. Выплатой дохода в натуральной форме не признается передача налоговым агентом ценных бумаг по требованию налогоплательщика, связанная с исполнением последним сделок с ценными бумагами, при условии, если денежные средства по соответствующим сделкам в полном объеме поступили на счет налогоплательщика, открытый у данного налогового агента. Также не является выплатой дохода в натуральной форме передача (перерегистрация) ценных бумаг на счет депо, по которому удостоверяются права собственности данного налогоплательщика, открытый в депозитарии, осуществляющем свою деятельность в соответствии с законодательством РФ. Так как перевод ценных бумаг из одной управляющей компании в другую не поименован в качестве исключения в абз. 10 п. 18 ст. 214.1 НК РФ, Минфин России пришел к выводу о том, что при такой передаче, не связанной с исполнением сделок, возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ.
Возврат налога по операциям с ценными бумагами
Как правило, налоговый агент (брокер или Управляющая компания), рассчитывает и уплачивает налоги за инвестора, торгующего ценными бумагами. Что делать, если по итогам года был получен убыток? Кто будет делать перерасчет налоговой базы?
Если налогоплательщик решает применить налоговый вычет на ценные бумаги, то есть перенести убытки прошлых лет, он самостоятельно подает налоговую декларацию 3-НДФЛ за год, в котором получена прибыль.
Пример из практики экспертов онлайн-сервиса НДФЛка.ру
Наш подписчик обратился с вопросом, можно ли зачесть полученный ранее убыток и вернуть НДФЛ?
Кирилл получил убыток за 2022 год от торговли акциями в сумме 600 тыс. рублей. В 2022 году аналогичные сделки прошли в плюсе, и клиент получил прибыль в размере 1,8 млн рублей.
Из загруженных в онлайн-сервис НДФЛка.ру документов видно, что при выплате дохода, брокер удержал с Кирилла подоходный налог 234 тыс. рублей (1,8 млн руб. * 13%). Операции в 2022 и 2022 г.г. были аналогичные — продажа ценных бумаг. А значит, прибыль 2022 года можно уменьшить на сумму убытка 2022 года в полном размере.
Налоговый эксперт рассчитал сумму налога, подлежащую возврату, заполнил и отправил в ИФНС декларацию за 2022 год.
Расчет получился такой:
1 800 тыс. руб. — 600 тыс. руб. (убыток за 2022 год) = 1 200 тыс. руб. — размер налоговой базы 2022 года. Соответственно, налог, уплаченный на 2022 год уменьшается на 78 тыс. рублей (600 000 * 13%).
Клиент заказывал услугу нашего сервиса “Вычет под ключ” и получил деньги на счет через неделю вместо четырех месяцев.
Расчет НДФЛ, если убытки и прибыль получены у разных брокеров
Часто инвесторы работают с разными брокерами. При удержании НДФЛ брокер может не знать о других счетах, операциях и финансовых результатах инвестора.
Если прибыль от операций с ценными бумагами получена от одного брокера, а убыток — у другого брокера, то зачесть такой убыток можно с помощью декларации 3-НДФЛ. Если убыток был получен у разных брокеров, сумма убытка складывается и включается в состав вычета по ценным бумагам.
Способ определения расчетной цены
УФНС России по Челябинской области в сообщении от 04.02.2011, размещенном по адресу https://www.r74.nalog.ru/ul/ul_pr_orq/3782131/ на официальном сайте управления, напомнило налогоплательщикам о порядке определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованных рынках, в целях расчета по налогу на прибыль. Сам Порядок определения расчетной цены утвержден Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.11.2010 N 10-66/ПЗ-Н (далее — Порядок). Согласно данному Порядку расчетная стоимость ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке, может быть определена тремя способами: 1) как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с п. 4 Порядка; 2) как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным п. п. 5 — 19 Порядка; 3) как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком. УФНС сообщает, что способы определения налогоплательщиком расчетной цены не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а также условия их применения должны быть установлены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Понятие ценной бумаги
Экономика определяет товарные отношения как наличие товара и денег. В процессе экономических отношений появляется необходимость в передаче денежных средств. В мировой практике имеется две возможности глобальной передачи средств:
- кредитование;
- выпуск (эмиссия) ценных бумаг.
На рынке ценных бумаг документы выступают как объект торговли, осуществляемый покупателями (инвесторами) и продавцами (компаниями), а также посредниками (брокерами).
ЦБ – вид существования капитала, отличающийся от других форм его существования (товарной, производительной, денежной). Бумага может передаваться вместо капитала, и приносить прибыль. Ценные бумаги сами являются товаром.
