Методика учета доли в уставном капитале другой организации (долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения)

Взнос учредителя в уставный капитал

Каждый собственник фирмы обязан внести в УК свою долю средствами или имуществом. При выходе из числа участников лицо (как физическое, так и юридическое) получает свой взнос обратно.

Появление очередного учредителя в организации также сопровождается его вкладом в УК.

Размер УК вводится ГК РФ и иными законами. Например, для ООО допускается минимум 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 14 Закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ). Более того, для ООО соблюдаются некоторые нюансы формирования УК:

• минимум УК (10 тыс. руб.) образуют деньги;
• УК в части превышения 10 тыс. руб. можно сформировать имуществом;
• имущество стоимостью более 20 тыс. руб. должно быть оценено;
• УК должен быть сформирован полностью не позднее 4-х месяцев с даты госрегистрации фирмы.

Приведем основные проводки по образованию УК.

Оценка финансовых вложений

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставной капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, а полученных организацией безвозмездно — их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центробанка РФ на дату их принятия к учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету может изменяться.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на 2 группы:

• финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
• по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

В первом случае финансовые вложения в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года отражаются по текущей рыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) у коммерческих организаций в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».

В бухгалтерском учете результаты котировки (переоценки) отражаются записями:

• при увеличении рыночной цены: Д-т 58 К-т 91;
• при снижении рыночной цены: Д-т 91 К-т 58.

Пример

В апреле ЗАО «Веста» приобрело на бирже акции на сумму 100 000 руб. В апреле будут сделаны записи: оплачены акции: Д-т 76 К-т 51 — 100 000 руб. приняты к учету акции: Д-т 58 К-т 76 — 100 000 руб. В мае рыночная стоимость акций выросла и на конец мая она составила 115 000 руб. Скорректирована стоимость акций: Д-т 58 К-т 91 — 15 000 руб. (115 000 — 100 000).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (долговые ценные бумаги).

По долговым ценным бумагам (облигациям, векселям), которые не котируются на бирже, разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается на прочие доходы или расходы равномерно в течение срока их обращения.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, применяют следующие способы оценки:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений (табл.).

1. Способ оценки по средней первоначальной стоимости.

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида.

Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.

1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги: (100 000 руб. + 50 000 руб. + 66 000 руб. + 96 000 руб.) : 290 = 1075,86 руб.

2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца: 130 X 1075,86 руб. = 139 862 руб.

3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

312 000 руб. — 139 862 руб. = 172 138 руб., или

160 X 1075,86 руб. = 172 138 руб. 2. Способ ФИФО.

Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что они продаются в течение месяца в последовательности их поступления. Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последней по времени приобретения, а в стоимости продажи — учитывается стоимость ранних по времени приобретения ценных бумаг.

1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца, исходя из стоимости последних закупок:

(80 X 1200) + (50 X 1100 руб.) = 15.1 000 руб.

2) Стоимость выбывающих ценных бумаг: 312 000 руб. — 151 000 руб. = 161 000 руб.

3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:

161 000 руб : 160 = 1006,25 руб.

Взнос в уставный капитал: проводки

Взносы в УК фирмы проходят два этапа бухгалтерских проводок: сначала вводятся величина УК и долг каждого собственника, затем производятся расчеты.

Формирование уставного капитала

УК фиксируется на счете 80 «Уставный капитал»:

• по кредиту счета накапливается;
• по дебету – уменьшается.

Взносы участников увеличивают УК, а расчеты с ними отражаются по счету 75 «Расчеты с учредителями», поэтому при регистрации предприятия составляется корреспонденция Дт 75.1 (в разрезе собственников) Кт 80:

• отражающая величину уставного капитала;
• и фиксирующая задолженность собственников по взносам в УК.

Бухгалтерская проводка взноса в уставный капитал

Учредитель погашает свой долг по оплате доли УК путем внесения средств или имущества.

При расчете деньгами составляется корреспонденция Дт 50, 51 Кт 75.1 (в разрезе собственников).

Проводка взноса наличными в уставный капитал актуальна всегда, т.к. минимум УК ООО формируется именно за счет денег.

При расчете имуществом Кт 75.1 корреспондирует с Дт таких счетов:

• 04 – при взносе нематериальных активов;
• 07 – при передаче оборудования, требующего сборки перед эксплуатацией;
• 08 – при взносе в виде объектов ОС;
• 10 – при вкладе материалами или сырьем;
• 11 – при взносе животными (актуально для сферы животноводства);
• 21 – при вкладе полуфабрикатами собственного производства участника;
• 41 – при внесении товаров;
• 58 – при передаче ценных бумаг или при переуступке права требования долга;
• 97 – при предоставлении права пользования активами.

Рассмотрим пример.

Пример 1

Граждане РФ Денисов И.В., Астафьева О.Ю. и Рыбина Т.Е. зарегистрировали ООО «Ваш отдых» с уставным капиталом 90 тыс. руб. Доли в УК таковы:

• Денисов И.В. – 50% (45 000 руб.);
• Астафьева О.Ю. – 25% (22 500 руб.);
• Рыбина Т.Е. – 25% (22 500 руб.).

В установленный срок УК полностью оплачен таким образом:

• Денисов И.В. внес персональный компьютер, стоимость которого оценена в 45 тыс. руб.;
• Астафьева О.Ю. внесла МФУ стоимостью 15 тыс. руб. и 7 500 руб. перечислила на счет ООО «Ваш отдых» в банке;
• Рыбина Т.Е. внесла в кассу 22 500 руб.

Составим проводки:

Увеличение уставного капитала

По инициативе участников или в связи с требованиями закона УК может расти за счет:

• прибыли (Дт 84 Кт 80);
• принятия новых учредителей или увеличения долей прежних (Дт 75.1 Кт 80).

Пример 2

По итогам 2022 года ООО «Ваш отдых» получило прибыль, часть которой увеличила уставный капитал фирмы на 20 тыс. руб.

Далее в 2022 году собственники решили увеличить УК за счет допвзносов Астафьевой О.Ю. и Рыбиной Т.Е., которые внесли наличные средства в кассу – по 22 500 руб. каждая.

Оформим проводки:

По итогам операций уставный капитал ООО «Ваш отдых» составил 155 тыс. руб.

О внесении дополнительного имущества в дочернее общество

Ответ Из постановки вопроса можем предположить, что дочернее общество имеет организационно-правовую форму ООО.

Правовое положение ООО регулируется, в частности, положениями Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 № 14-ФЗ (далее – Закон № 14-ФЗ).

Поскольку в вопросе отсутствует информация о том, что вклад имущества повлечет увеличение уставного капитала, при ответе будем рассматривать вклады в имущество ООО, не влекущие увеличение уставного капитала.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 27 Закона № 14-ФЗ участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества

(пункт 4 статьи 27 Закона № 14-ФЗ).

Таким образов, положениями Закона № 14-ФЗ предусмотрена возможность внесения денежного вклада в имущество ООО, которое не влечет изменения размеров и номинальной стоимости долей участников

.

Кроме того, участник ООО вправе оказывать финансовую помощь ООО в порядке, не предусмотренном статьей 27 Закона № 14-ФЗ, в целях увеличения стоимости чистых активов.

Отметим, что порядок отражения операции, связанной с внесением дополнительного вклада в ООО, не влекущей изменение размеров и номинальной стоимости долей, прямо бухгалтерским законодательством не регламентирован.

По нашему мнению, в этом случае применяются общие нормы, регулирующие порядок отражения расходов Организации, не приводящие к возникновению актива.

Так, в силу пункта 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н (далее – ПБУ 10/99), расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Пунктом 3 ПБУ 10/99 установлено, что не признается расходами организации выбытие активов:

— вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи).

В рассматриваемом нами случае вклад в имущество ООО не является вкладом в Уставный капитал ООО, следовательно, исключение, предусмотренное пунктом 3 ПБУ 10/99, не применяется.

Согласно пункту 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

— расходы по обычным видам деятельности;

— прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (пункт 5 ПБУ 10/99).

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами

(пункт 4 ПБУ 10/99).

С учетом изложенного, считаем, что вклады в имущество ООО, финансовая помощь ООО, осуществляемые в целях увеличения стоимости чистых активов, признаются прочим расходом в учете Организации – участника ООО.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина РФ «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год» от 29.01.08 № 07-05-06/18

:

«Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н, в бухгалтерском учете общества с ограниченной ответственностью вклад участника в его имущество в соответствии с действующим законодательством отражается этим обществом по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.

В бухгалтерском учете участника общества с ограниченной ответственностью при отражении его вклада в имущество общества следует руководствоваться ПБУ 10/99

».

Между тем, существует иная точка зрения, высказанная в Рекомендациях БМЦ «Дополнительные финансовые вложения» от 15.03.16 № Р-68/2016-КпР

(далее – Рекомендации БМЦ), согласно которой вклад в имущество ООО или финансовая помощь ООО, осуществленные участником ООО, признаются финансовым вложением.

Так, в Рекомендациях БМЦ

была высказанная следующая позиция:

«1. Настоящая Рекомендация применяется владельцем долевого инструмента (акционером, участником, собственником и т.п.) другой компании для учета осуществления им дополнительной инвестиции в эту компанию. В целях настоящей Рекомендации под дополнительной инвестицией

понимается помощь в виде передачи денежных средств, иного имущества, имущественных прав или прощения долгов на безвозмездной основе либо в обмен на дополнительные долевые инструменты получателя инвестиции. Организация применяет единый порядок учета дополнительных инвестиций, вне зависимости от имеющегося у нее количества долевых инструментов получателя инвестиции, от изменений этого количества в результате инвестиции, от изменений в уставном капитале (или его аналоге) получателя инвестиции, а также от того, осуществляется ли инвестиция деньгами или неденежными средствами, если только настоящая Рекомендация не связывает особенности учета непосредственно с указанными обстоятельствами. Настоящая Рекомендация не применяется в отношении инвестиций в некоммерческие организации.

2. Дополнительная инвестиция признается в качестве финансового вложения

, если иное не установлено п. п. 4 — 6 настоящей Рекомендации. При этом организация заново анализирует и при необходимости изменяет единицы учета ранее признанных финансовых вложений с учетом новых обстоятельств исходя из п. 5 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

3. В случае осуществления дополнительной инвестиции неденежными средствами оценка финансового вложения, признаваемого в соответствии с п. 2 настоящей Рекомендации, производится в соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 согласно Рекомендации БМЦ Р-8/2010-КпР «Первоначальная оценка финансовых вложений, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами».

4. В случае если организация является не единственным акционером (участником, собственником) другой компании, которой предоставляется дополнительная инвестиция, такая инвестиция относится на расходы текущего периода в той части, в которой она является фактическим перераспределением средств в пользу других акционеров

. При оценке такой части следует исходить из того, что перераспределения в пользу других акционеров не происходит, если все акционеры вносят средства пропорционально их долям без изменения долей, либо производится увеличение долей тех акционеров, которые внесли средства, пропорционально суммам внесенных средств
[1]
.

5. В случае если организацией ранее был признан резерв под обесценение финансового вложения в компанию, которой предоставляется дополнительная инвестиция, организация может

(но не обязана)
отнести такую инвестицию в уменьшение указанного резерва в той степени, в которой сумма передаваемых денежных средств
, стоимость передаваемых неденежных активов, аннулируемых обязательств (с учетом п. 3 настоящей Рекомендации)
покрывает сумму резерва или покрывается суммой резерва
.

6. В случае если организация переоценивает по текущей рыночной стоимости финансовое вложение в компанию, которой предоставляется дополнительная инвестиция, такая инвестиция в сумме передаваемых денежных средств, стоимости передаваемых неденежных активов, аннулируемых обязательств (с учетом п. 3 настоящей Рекомендации) относится в уменьшение доходов от дооценки указанного финансового вложения (увеличение расходов по уценке) за отчетный период, в котором предоставлена дополнительная инвестиция.

Основа для выводов

Дополнительные инвестиции могут осуществляться в различных формах. В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. В этой связи для выбора наиболее адекватного подхода к бухгалтерскому учету дополнительных инвестиций целесообразно рассмотреть такую форму их осуществления, в отношении которой непосредственно применимы положения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Из всех различных форм осуществления дополнительных инвестиций наиболее очевидной с точки зрения применимости действующих норм представляется инвестиция в акционерное общество, осуществляемая его акционером в форме приобретения им дополнительных акций, выпускаемых таким обществом. В частности, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации помимо прочего относятся ценные бумаги других организаций. В соответствии с п. 8 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В соответствии с п. 9 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение.

Если получатель дополнительной инвестиции имеет другую организационно-правовую форму, экономическое содержание этой операции не изменится. Точно так же, если сама инвестиция будет облечена в другую юридическую форму, будь то имущественный взнос, безвозмездная передача имущества, финансовая помощь и т.д., в том числе без выпуска дополнительных долевых инструментов и без изменения уставного капитала получателя инвестиции

, экономическое содержание операции с точки зрения инвестора останется таким же, как в случае покупки им дополнительно выпущенных акций. В соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Выполняя это требование, организация должна применить в отношении дополнительной инвестиции любой формы тот же подход, который применялся бы ею в отношении приобретения дополнительно выпущенных акций, за исключением случаев, когда специфические условия осуществления инвестиции свидетельствуют об ином экономическом содержании. В этой связи при прочих равных условиях дополнительная инвестиция должна признаваться финансовым вложением вне зависимости от юридической формы ее осуществления. Такой вывод дополнительно подтверждается последним предложением п. 7 ПБУ 1/2008, в соответствии с которым положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

В соответствии с п. 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением. Трактовка данной нормы может быть различной, в зависимости от того, какой подход принимается по умолчанию: «что не запрещено — то разрешено», либо «что не разрешено — то запрещено».

В первой трактовке акцент делается на том, что в п. 18 отсутствует запрет на изменение первоначальной стоимости финансовых вложений, в том числе в случаях, не названных в этом пункте. Исходя из этого формирование первоначальной стоимости финансового вложения может быть продолжено, если организация осуществляет дополнительные инвестиции. В рассматриваемой ситуации можно провести аналогию с возобновлением формирования первоначальной стоимости основного средства при осуществлении его модернизации или реконструкции. Вторая трактовка исходит из того, что п. 18, называя случаи возможного изменения первоначальной стоимости финансовых вложений, тем самым косвенно запрещает изменять эту стоимость в каких-либо иных случаях. Исходя из этого, если формирование первоначальной стоимости финансового вложения когда-либо однажды уже было завершено, то возобновлять ее формирование в дальнейшем не допускается

.

Между тем применимость п. 18 ПБУ 19/02 (независимо от варианта его трактовки) в рассматриваемой ситуации зависит от ответа на вопрос, идет ли здесь речь об изменении первоначальной стоимости ранее признанного финансового вложения или более уместно говорить о признании нового финансового вложения. В этой связи следует обратить внимание, что в соответствии с п. 5 ПБУ 19/02 единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений. В данном определении отсутствует какой-либо даже самый минимальный императив. И это не случайно. Идентификация единиц учета в отношении финансовых вложений всегда носит условный характер. В зависимости от конкретных обстоятельств при решении разных вопросов бухгалтерского учета одних и тех же финансовых вложений — при их признании, переоценке, обесценении, списании и т.д. — единицы их учета могут оказаться совершенно разными.

В этой связи решение того или иного методологического вопроса бухгалтерского учета финансовых вложений, в частности выбор подхода к учету дополнительных инвестиций, не может ставиться в зависимость от выбора организацией единицы учета финансовых вложений. Поэтому дополнительная инвестиция должна тестироваться на критерии признания актива в качестве финансового вложения и (при их соблюдении) признаваться в качестве финансового вложения вне зависимости от формы ее осуществления

, а также от того, выделяется ли вновь признаваемое финансовое вложение в отдельную единицу учета, или объединяется вместе с ранее признанным финансовым вложением в одну единицу учета. В противном случае возникают риски применения организацией принципиально разных подходов к учету однородных по экономической сущности фактов хозяйственной жизни, одинаково влияющих на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации.

В части соблюдения условий принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, установленных п. 2 ПБУ 19/02, применительно к дополнительным инвестициям особого внимания заслуживает способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

В общем случае дополнительная инвестиция приводит к приросту стоимости долевых инструментов ее получателя, а также повышает финансовые возможности получателя выплачивать своим акционерам (собственникам, участникам) дивиденды или доходы иных форм. Таким образом, указанный критерий признания финансового вложения для инвестора соблюдается.

Вместе с тем этот критерий может соблюдаться лишь частично, в случае если инвестор является не единственным акционером (участником, собственником) получателя дополнительной инвестиции. При наличии других акционеров увеличение финансовых возможностей получателя инвестиции характеризует способность финансового вложения приносить экономические выгоды в пользу инвестора при условии, что остальные акционеры тоже вносят средства пропорционально их долям без изменения долей, либо производится увеличение долей тех акционеров, которые внесли средства, пропорционально суммам внесенных средств. Если же внесение средств осуществляется не на пропорциональной основе и инвестор вносит средств больше «справедливой» величины, то в части превышения его инвестиция является фактическим перераспределением средств в пользу других акционеров и не приводит к способности его финансового вложения приносить экономические выгоды в его пользу.

Раздел VI ПБУ 19/02 предусматривает при наступлении определенных обстоятельств создание резерва под обесценение финансовых вложений. Такой резерв формируется на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансового вложения, когда вторая оказывается ниже первой. В случае осуществления дополнительной инвестиции в компанию, по финансовому вложению в которую инвестором ранее был признан резерв под обесценение, возникающий потенциал дополнительных экономических выгод фактически представляет собой компенсацию ранее утраченных выгод, а не новые выгоды.

В этой связи признание новой балансовой стоимости финансового вложения в связи с осуществлением дополнительной инвестиции логично относить в первую очередь на погашение ранее признанного резерва и лишь во вторую очередь — на формирования новой первоначальной стоимости. В противном случае (без погашения резерва) отнесение дополнительной инвестиции на первоначальную стоимость финансовых вложений приведет к увеличению их учетной стоимости и тем самым искусственно создаст необходимость продолжать резервировать их обесценение. Вместе с тем продолжение резервирования обесценения дает возможность организации впоследствии восстановить резерв, если помимо самой дополнительной инвестиции наступят другие позитивные обстоятельства, обусловливающие рост ценности финансового вложения. Если же резерв уже погашен за счет дополнительной инвестиции, то такая возможность в будущем теряется. В этой связи вопрос признания дополнительной инвестиции в счет погашения резерва под обесценение финансового вложение целесообразно оставить на усмотрение организации и регулировать ее учетной политикой.

Раздел III ПБУ 19/02 предусматривает переоценку по рыночной стоимости тех финансовых вложений, по которым эту стоимость можно определить в установленном порядке. При прочих равных условиях осуществление дополнительной инвестиции в компанию приводит к увеличению рыночной стоимости долевых инструментов этой компании

. Такое увеличение не обязательно эквивалентно размеру дополнительной инвестиции, поскольку рыночная стоимость формируется с учетом всей совокупности рыночных факторов. Доходами и расходами от собственно изменения рыночной стоимости финансового вложения будет являться разница между внесенной суммой и степенью последовавшего за этим роста рыночной стоимости.

Организация-инвестор в своем бухгалтерском учете может последовательно признать предоставленную дополнительную инвестицию финансовым вложением, а затем отразить доход или расход от изменения рыночной стоимости финансовых вложений в совокупности (финансовых вложений, признававшихся ранее до дополнительной инвестиции, и финансового вложения, признанного в связи с дополнительной инвестицией). Между тем п. 20 ПБУ 19/02 предписывает отражать переоцениваемые финансовые вложения в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. В этой связи дополнительная инвестиция может сразу же

(без промежуточного признания новой первоначальной стоимости финансовых вложений)
относиться на доходы и расходы по переоценке финансовых вложений — уменьшать доходы или увеличивать расходы
. Итоговые показатели бухгалтерской отчетности от этого не изменятся, но процедурно бухгалтерский учет при этом значительно упростится».

Из изложенного, можно сделать вывод о том, что, по мнению БМЦ, дополнительный вклад в имущество ООО, в порядке, предусмотренном, в том числе, статьей 27 Закона № 14-ФЗ, влечет признание финансового вложения в бухгалтерском учете в той части, которая увеличивает действительную стоимость доли участника, внесшего соответствующий вклад.

Кроме того, высказываются предположения о возможности изменения стоимости ранее учтенного финансового вложения, если организация переоценивает его по текущей рыночной стоимости, и возможность уменьшения ранее признанного резерва под обесценение финансового вложения, если такой резерв был организацией создан.

В первую очередь основой для таких выводов у БМЦ является способность дополнительного вклада приносить экономические выгоды для участника, внесшего вклад, в будущем.

Отметим, что порядок признания актива финансовым вложением для целей бухгалтерского учета регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», утвержденным Приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н (далее — ПБУ 19/01).

Согласно пункту 2 ПБУ 19/01 для принятия к бухгалтерскому учету активов

в качестве финансовых вложений
необходимо единовременное выполнение следующих условий
:

— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права

;

— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем

в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Пунктом 3 ПБУ 19/01 установлено, что к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ)

; предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Таким образом, финансовым вложением для целей бухгалтерского учета признается актив

, который должен
единовременно
удовлетворять следующим условиям:

— у Организации имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование права на актив или на получение другого актива, вытекающего из этого права;

— к Организации переходят финансовые риски, связанные с приобретением актива;

— актив способен в будущем приносить экономические выгоды для Организации.

Понятие актива действующим бухгалтерским законодательством не определено.

В силу пункта 4.4 Концептуальных основ финансовой отчетности, принятых Советом по МСФО в 2016 году, элементами, непосредственно связанными с оценкой финансового положения, являются активы, обязательства и собственный капитал. Они определяются следующим образом:

(a) Актив является ресурсом, контролируемым организацией

в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию.

Таким образом, характеристиками актива являются:

— контроль организации над ресурсом

;

— возможность поступления от ресурса будущих экономических выгод.

В рассматриваемом нами случае Организация – участник ООО осуществляет денежный вклад в имущество ООО, который не изменяет размер и номинальную стоимость ее доли в качестве участника.

В этом случае с момента внесения дополнительного вклада у Организации – участника отсутствует какой-либо контроль над дополнительным вкладом, возможность распоряжения им, возможность передачи, отчуждения в отрыве от доли, которой Организация владеет.

На основании изложенного, считаем, что у Организации в принципе не возникает актива

в связи с внесением дополнительного вклада в имущество ООО,
который мог бы отражаться на балансе в качестве самостоятельного финансового вложения
,
в виду отсутствия контроля над соответствующим ресурсом
.

Кроме того, не выполняется один из критериев для признания актива в качестве финансового вложения:

— документы, свидетельствующие о внесении дополнительного вклада в имущество ООО (Устав, решение участников о внесении дополнительных вкладов), не подтверждают наличие каких-либо прав у Организации на владение дополнительным активом.

В отношении возможности изменения стоимости доли, ранее отраженной в качестве финансового вложения, отметим следующее.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством
и настоящим Положением
.

Пунктами 20 и 21 ПБУ 19/02 предусмотрены следующие случаи изменения стоимости финансового вложения:

20. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

21. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете

и в бухгалтерской отчетности
на отчетную дату по первоначальной стоимости
.

Стоимость доли ООО относится к финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость на отчетную дату, в связи с чем, можем предположить, что в учете Организации – участника на отчетные даты данный актив отражается по первоначальной стоимости.

В этом случае считаем, что оснований для изменения стоимости финансового вложения в связи с внесением дополнительного вклада в соответствии с пунктом 21 ПБУ 19/02 у Организации не имеется.

Кроме того, пунктом 4 статьи 27 Закона № 14-ФЗ прямо установлено, что вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества.

Следовательно, действующим законодательством в данном случае также не предусмотрена возможность изменения стоимости финансового вложения в виде доли владения уставным капиталом в ООО, если участником будет внесен дополнительный вклад в имущество ООО.

Таким образом, по нашему мнению, ни положения пункта 21 ПБУ 19/02, ни положения пункта 18 ПБУ 19/02 не дают возможности в случае внесения дополнительного вклада в имущество ООО
участнику изменить стоимость финансового вложения, отраженного ранее в виде первоначальной стоимости доли в ООО
.

В отношении возможности выбора одного из наиболее адекватных способов отражения в бухгалтерском учете операций, о который упоминается в Рекомендациях БМЦ, отметим следующее.

В Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н (далее – ПБУ 1/2008), были внесены изменения, которые вступили в силу с 6 августа 2022 года.

В частности, был изменен пункт 7 и добавлен пункт 7.1.

Так, в силу пункта 7 ПБУ 1/2008 учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета федеральный стандарт бухгалтерского учета допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь пунктами 5, 5.1 и 6 настоящего Положения.

Пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 установлено, что в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Следовательно, с 06.08.17 норма ПБУ 1/2008 ввела указанное ранжирование в порядке применения документов, регламентирующих правила бухгалтерского учета:

1. Федеральные стандарты бухгалтерского учета;

2. Стандарты МСФО;

3. Положения Федеральных стандартов по аналогичным вопросам;

4. Рекомендации (в рассматриваемом случае соответствуют указанным Методическим указаниям).

В рассматриваемом нами случае, на наш взгляд, в отношении операции по внесению дополнительного вклада в имущество ООО в принципе отсутствует какая-либо вариативность, т.е. не предусмотрено несколько способов отражения такой операции.

В этом случае, на наш взгляд, применимы положения ПБУ 10/99, из которых можно сделать однозначный вывод о порядке отражения указанной операции в бухгалтерском учете.

На основании изложенного, считаем, что применение Рекомендаций БМЦ, которыми организация вправе руководствоваться в последнюю очередь согласно пункту 7.1 ПБУ 1/2008, в рассматриваемом нами случае, будет являться необоснованным на том основании, что федеральные стандарты бухгалтерского учета дают возможность отразить рассматриваемую нами операцию в составе прочих расходов.

Обращаем также Ваше внимание на то, что Минфином РФ в Письме от 13.10.17 № 07-01-09/66961
не был дан ответ на аналогичный вопрос
о возможности отражения дополнительного вклада в имущество и/или финансовой помощи участника ООО в качестве финансового вложения.

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим, что, по нашему мнению, внесение дополнительного вклада в имущество ООО подлежит отражению в бухгалтерском учете участника ООО в качестве прочего расхода на момент принятия решения о внесении такого вклада

. Отдельного актива в виде финансового вложения в данном случае не возникает.

Коллегия Налоговых Консультантов, 25 октября 2022 года

[1] Например, материнская организация, единолично осуществляющая дополнительную инвестицию в дочернее общество при наличии других его акционеров, признает финансовым вложением только часть инвестиции, соответствующую своей доле в капитале дочернего общества, а оставшуюся часть, соответствующую доле миноритарных акционеров, признает расходами текущего периода.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел