ПБУ 18/02. Как работать по новым правилам с 2022 года

Как с 2022 года работать по новым правилам ПБУ 18/02? Какими способами можно учитывать текущий налог на прибыль? Что изменится при переходе на балансовый способ? Как считать временные разницы при сравнении балансовой и налоговой стоимости активов и обязательств, а также по операциям, которые не затрагивают бухгалтерскую прибыль, но влияют на будущий налог на прибыль? В данной статье Вы найдете все ответы.

Новую редакцию ПБУ 18/02 нужно применять уже с отчетности за 2020 год. То есть до его наступления надо внести изменения в учетную политику и определиться с правилами учета расчетов по налогу на прибыль. Кроме приказа Минфина от 19.11.2002 № 114н и МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», для работы можно использовать разъяснения:

• информационное письмо Минфина от 28.12.2018 № ИС-учет-13;
• рекомендации Фонда НРБУ «БМЦ» от 26.04.2019 № Р-102/2019-КпР.

Новые названия ПНО и ПНА

Постоянные разницы остались. Они возникают, если доходы или расходы формируют бухгалтерскую прибыль, но не учитываются при расчете налога на прибыль ни сейчас, ни в будущем. Либо наоборот: отражаются только в налоговом учете. Сейчас мы на основе постоянных разниц формируем постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы (ПНО и ПНА). С нового года они называются иначе – постоянные налоговые расходы и постоянные налоговые доходы (ПНР и ПНД).

Дебет 99 Кредит 68

• отражен постоянный налоговый расход;

Дебет 68 Кредит 99

• отражен постоянный налоговый доход.

Новые названия больше отражают суть показателей. Например, ПНР уменьшает чистую прибыль, поэтому отражают его по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». ПНД увеличивает прибыль, поэтому его отражают по кредиту счета 99.

Временные разницы

Минфин утвердил новый порядок расчета временных разниц – балансовый. Временную разницу считают путем сравнения стоимости актива или обязательства, которая не совпадает в бухгалтерском и налоговом учете (п. 8 ПБУ 18/02 в ред. с 2022 года). Это единственный способ расчета временных разниц в новой редакции ПБУ 18/02. С 1 января 2022 года его должны применять абсолютно все организации.

Для расчета временных разниц бухгалтер должен составить таблицу активов и обязательств. Сделать ее нужно на отчетную дату, например, на 31 декабря. Не включайте в таблицу активы и обязательства пообъектно, достаточно отразить агрегированные показатели. Например, по строке «Основные средства» будет отражена стоимость за минусом начисленной амортизации по всем объектам основных средств.

Под сырье и материалы, товары и готовую продукцию могут быть резервы под снижение стоимости. Стоимость этих активов можно показать свернуто, то есть за минусом резервов, можно раскрыть и показать стоимость активов и стоимость резервов отдельно. Такой же подход и к дебиторской задолженности: можно сразу уменьшить дебиторскую задолженность на сумму резерва по сомнительным долгам, можно рассматривать эти две величины отдельно. На общий итог это не повлияет.

Далее смотрим аналогичные данные о стоимости той же группы активов и обязательств в системе налогового учета. И, кроме уже отраженных активов и обязательств, добавляем в таблицу показатели из налогового учета, которых нет в бухгалтерском. Например, убыток, перенесенный на будущее, резерв на ремонт основных средств, который формируется только в налоговом учете. Их бухгалтерская стоимость будет равна нулю.

Далее рассчитайте общую временную разницу. Воспользуйтесь таким алгоритмом.

1. Посчитайте разницы по каждой строке таблицы. Если по активам бухгалтерская стоимость больше налоговой, то возникает налогооблагаемая временная разница, в противном случае – вычитаемая. По обязательствам все наоборот. Если бухгалтерская стоимость обязательства больше налоговой, то возникает вычитаемая временная разница, в противном случае – налогооблагаемая.
2. Суммируйте все вычитаемые разницы по активам и обязательствам и отдельно – все налогооблагаемые. Так, на таблице слайда мы рассчитали сумму по каждому столбцу.
3. Вычтите из большей разницы меньшую. Итогом станет одна разница – та, которая была больше: либо вычитаемая, либо налогооблагаемая.

Исключения могут быть, если организация, к примеру, ведет деятельность и платит налог на прибыль в нескольких регионах по различным ставкам налога на прибыль. Тогда временные разницы, относящиеся к разным регионам, считайте отдельно.

При применении балансового метода в состав временных разниц попадают «нереализованные» постоянные разницы. Это те разницы, которые превратятся в постоянные в следующем отчетном периоде. Например:

• сверхнормативные расходы в незавершенном производстве, готовой продукции на складе или отгруженных товарах;
• сверхнормативные проценты по заемным средствам в незавершенном строительстве;
• расходы на НИОКР с коэффициентом 1,5 в незавершенных разработках.

К примеру, в состав незавершенки включен расход, который признается только в бухучете и не учитывается для целей налогообложения. Когда готовая продукция будет реализована, то этот расход образует постоянную разницу. Однако, пока она «не дошла» до счета 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы», мы учитываем ее как временную. Эти разницы будут накапливаться в составе активов – товаров, готовой продукции на складе, незавершенного производства и т. п.

ПБУ 18/02: учет постоянных разниц

Понятие постоянных разниц

До внесения изменений под постоянными разницами понимались доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Изменения, внесенные в пункт 4 ПБУ 18/02, расширили понятие постоянных разниц. К постоянным разницам относятся также доходы и расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Таким образом, можно выделить постоянные разницы пяти типов.

Постоянные разницы первого типа вызваны тем, что расходы, отраженные в системе бухгалтерского учета, не учитываются для целей налогообложения:

ПРI = БР > НР,

где ПРI — постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; БР — бухгалтерские расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода; НР — налоговые расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода.

Расходы, по которым образуются постоянные разницы в виде превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, классифицируются следующим образом:

• расходы, принимаемые для целей налогообложения в пределах норм и нормативов;
• расходы, признание которых для целей налогообложения ограничено определенными условиями;
• расходы, не принимаемые для целей налогообложения.

Постоянные разницы второго типа вызваны тем, что убытки, отраженные в системе бухгалтерского учета, не учитываются для целей налогообложения:

ПРII = БУ > НУ,

где ПРII — постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; БР — бухгалтерские убытки, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода; НР — налоговые убытки, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода.

К убыткам, приводящим к образованию таких постоянных разниц, можно отнести:

• убытки по операциям безвозмездной передачи имущества (товаров, работ, услуг), определенные как сумма стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
• убытки, полученные при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества;
• убытки по операциям уступки права требования сверх сумм процентов, которую налогоплательщик-продавец товара уплатил бы по долговому обязательству, исчисленных в соответствии со статьей 269 НК РФ;
• перенесенные на будущее убытки, которые не могут быть приняты в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

Постоянные разницы третьего типа образуются тогда, когда доходы, отраженные в системе бухгалтерского учета, не признаются для целей налогообложения:

ПРIII = БД > НД,

где ПРIII — постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; БД — бухгалтерские доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода; НД — налоговые доходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода.

К такого рода доходам относятся, например, доходы в виде положительной разницы между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений — для финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (такая корректировка производится в соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Согласно подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ, такие доходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций).

Доходами, отражаемыми в системе бухгалтерского учета, но не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, являются, например, в соответствии с пунктом 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ:

• доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
• доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
• доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от физического лица организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Безвозмездно полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Новые типы постоянных разниц

Изменения, внесенные в пункт 4 ПБУ 18/02, привели к появлению постоянных разниц четвертого и пятого типов.

Постоянные разницы четвертого типа образуются тогда, когда доходы, не отраженные в системе бухгалтерского учета, признаются для целей налогообложения:

ПРIV = НД > БД,

где ПРIV — постоянные разницы, включаемые в расчет налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; НД — налоговые доходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода.

БД — доходы, не формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода.

К таким доходам относятся:

• доходы по сделкам по реализации товаров (работ, услуг) по цене ниже рыночной, которая определяется по правилам, установленным статьей 40 Налогового кодекса РФ;
• доходы при безвозмездном получении имущества (работ, услуг);
• доходы при получении имущества в безвозмездное пользование;
• доходы при реализации ценных бумаг.

Рассмотрим конкретные ситуации, которые приводят к образованию постоянных разниц четвертого типа.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)

Статьей 250 Налогового кодекса РФ установлено, что безвозмездно полученное амортизируемое имущество (при условии признания его в качестве доходов для целей налогообложения, если не выполняются условия п. 1 ст. 251 НК РФ) оценивается исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости, определяемой в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ. Оценка доходов по безвозмездно полученному имуществу иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам) осуществляется также исходя из рыночных цен, но не ниже затрат на производство (приобретение).

Порядок определения рыночных цен установлен статьей 40 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Информация о рыночных ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Нормы налогового законодательства определили, что если рыночная стоимость имущества (работ, услуг) превышает остаточную стоимость (по амортизируемому имуществу) и затраты на производство или приобретение (по работам, услугам), то во внереализационный доход включается стоимость имущества (работ, услуг) по рыночным ценам. Если же документально подтвержденная рыночная стоимость установлена на уровне ниже остаточной стоимости или затрат на производство (приобретение), то во внимание должна быть принята остаточная стоимость (затраты на производство, приобретение).

Правила бухгалтерского учета не содержат требований о необходимости сопоставления рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества с остаточной стоимостью либо затратами на производство (приобретение). Так, пунктом 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» установлено, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Более того, в бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущества отражается как доходы будущих периодов. В состав прочих доходов текущего периода организации стоимость безвозмездно полученного имущества включается частями: по амортизируемому имуществу — по мере начисления амортизации, по другому имуществу — по мере передачи его в производство. В связи с этим в части стоимости имущества, признаваемого и для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета, образуются временные разницы.

Таким образом, стоимость безвозмездно полученного имущества, определенная по правилам бухгалтерского учета и налогового законодательства, может различаться (см. Пример 1).

Пример 1

Организация безвозмездно получила оборудование, бывшее в эксплуатации, что подтверждено актом приемки-передачи от 01.06.2008. По данным документов передающей стороны остаточная стоимость оборудования составляет 120 000 руб. Рыночная стоимость оборудования, подтвержденная независимым оценщиком, составляет 100 000 руб. Величина постоянных разниц в связи с отражением в бухгалтерском учете доходов в меньшем размере, чем для целей налогообложения, составит 20 000 руб.:

Доходы при получении имущества в безвозмездное пользование

Получение имущества в безвозмездное пользование налоговым законодательством рассматривается как безвозмездное получение имущественного права. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Установленный указанной нормой налогового законодательства принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. О таком подходе к определению величины доходов при получении имущества в безвозмездное пользование упоминалось в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98.

Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письмо Минфина России от 04.02.2008 № 03-03-06/1/77) (см. Пример 2).

Пример 2

Организация получила в безвозмездное пользование помещение площадью 100 кв. м. По данным риелторских компаний арендная плата по аналогичному помещению составляет 5000 руб. за 1 кв. м в месяц. Доход (выгода в сумме неуплаченных арендных платежей) составит 500 000 руб. ежемесячно (5000 руб. × 100).

Этот доход не подлежит отражению в бухгалтерском учете, но признается для целей налогообложения, что приводит к образованию постоянных разниц в сумме 500 000 руб. в месяц.

Доходы по операциям реализации ценных бумаг

При ведении налогового учета операций с ценными бумагами необходимо различать ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, и ценные бумаги, не обращающиеся на этом рынке.

По ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой ценных бумаг для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг. Вместе с тем, фактическая цена реализации будет признана при условии, что эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервале цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг (см. Пример 3).

Пример 3

Организация 10.06.2008 реализовала на организованном рынке ценных бумаг 1000 акций ОАО «Марс+» по 70 руб. за акцию, приобретенных ею в свое время по 50 руб. за акцию. В течение торгового дня минимальная цена сделки по этим акциям составила 80 руб. за акцию. Величина постоянных разниц в связи с отражением в бухгалтерском учете доходов в меньшем размере, чем для целей налогообложения, составит 10 000 руб.:

Постоянные разницы пятого типа

Постоянные разницы пятого типа образуются тогда, когда расходы, не отраженные в системе бухгалтерского учета, признаются для целей налогообложения:

ПРV = НР > БР,

где ПРV — постоянные разницы, включаемые в расчет налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; НР — налоговые расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода; БР — расходы, не формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода;

К расходам, приводящим к образованию постоянных разниц пятого типа относятся, например, расходы на приобретение земельных участков. Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», земельные участки относятся к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

В соответствии со статьей 264.1 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом по выбору налогоплательщика эти расходы:

• признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно (не менее 5 лет);
• признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса РФ налоговой базы предыдущего налогового периода до полного признания всей суммы указанных расходов.

Таким образом, не совпадают правила бухгалтерского и налогового учета в отношении признания расходов, связанных с приобретением земельных участков, в связи с чем образуются постоянные разницы (см. Пример 4).

Пример 4

В июне 2008 года организация приобрела земельный участок, находящийся в государственной собственности, для целей капитального строительства объектов основных средств. В этом же месяце поданы документы на регистрацию права на приобретенный земельный участок. Расходы на приобретение земельного участка составили 900 000 руб. В учетной политике для целей налогообложения установлено равномерное списание этих расходов в течение 6 лет.

В связи с тем, что в бухгалтерском учете расходы на приобретение земельного участка не отражаются, образуются постоянные разницы:

Учет постоянных разниц

До внесения изменений в ПБУ 18/02 информация о постоянных разницах могла формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные разницы отчетного периода подлежали отражению в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Для учета постоянных разниц использовались отдельные субсчета «Постоянные разницы» к синтетическим счетам учета расходов или доходов.

Дополнениями, внесенными в пункт 3 ПБУ 18/02, установлено, что информация о постоянных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

При ином порядке учета информация о постоянных разницах не отражается на счетах бухгалтерского учета. Аналитический учет постоянных разниц может вестись в аналитических регистрах на основании первичных учетных документов.

Если организация применяет такой порядок учета, постоянные разницы целесообразно отражать в регистре-расчете постоянных разниц. На основании регистра-расчета общую величину постоянных разниц можно определить по окончании отчетного (налогового) периода, и на ее основе рассчитать постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство.

Регистр-расчет информации о постоянных разницах за I квартал 2008 г. (данные приведенные в регистре-расчете являются условными)

На основании Регистра-расчета постоянных разниц определяется величина постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов.

Постоянные разницы третьего и пятого типов приводят к образованию постоянного налогового актива. Постоянные разницы первого, второго и третьего типов приводят к образованию постоянного налогового обязательства.

Доктор экономических наук, профессор, зав. кафедрой финансового учета Казанского государственного финансово-экономического института Куликова Л.И.

Состав временных разниц

Минфин расширил список тех ситуаций, в результате которых возникают временные разницы. В частности, теперь в их составе прямо упомянуты оценочные обязательства, которые формируются только в бухгалтерском учете, или резервы, которые есть только в налоговом учете (п. 8 ПБУ 18/02 в ред. 2022 года).

Это разницы, когда организация:

• переоценивает активы;
• создает резервы по правилам, отличающимся в бухгалтерском и налоговом учете;
• признает оценочные обязательства.

Обратите внимание на особенность учета разниц по переоценке внеоборотных активов. Если в результате переоценки мы впервые отражаем в бухучете уценку основного средства или нематериального актива, то делаем проводки в корреспонденции со счетом 91. И эта сумма дает нам постоянную разницу. Когда мы сравниваем балансовую стоимость внеоборотного актива после переоценки и его налоговую стоимость, то появляется еще одна разница. Мы ее должны рассматривать как временную. То есть в результате уценки у нас появятся сразу две разницы – и постоянная, и временная.

Сумма первоначальной дооценки основного средства относится на счет 83 «Добавочный капитал». В этом случае постоянная разница не возникает: нет дохода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. А временная разница появится при сравнении балансовой стоимости дооцененного объекта и налоговой стоимости.

Результаты тех операций, которые на счет 99 не попадают, – это новый вид разниц. По ним разницы образуются, если эти операции не формируют бухгалтерскую прибыль или убыток, но учитываются при налогообложении прибыли в другом или других отчетных периодах. Например, это операции, которые в бухучете отражаются на счете 83 или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Вот еще некоторые из случаев, когда результат операции не отражается в составе прибыли текущего периода:

• дооценка основных средств и нематериальных активов, если раньше не было уценки, или их уценка в последующие годы при наличии дооценки (счет 83);
• курсовые разницы, которые возникают при пересчете финансовой отчетности иностранного подразделения;
• исправление существенной ошибки в бухучете после утверждения бухгалтерской отчетности (счет 84);
• изменения в учетной политике, которые влекут ретроспективный пересчет (счет 84).

В результате таких операций балансовая стоимость активов и обязательств меняется, а корректировка относится на счет 83 или счет 84. При сравнении балансовой стоимости

таких активов и обязательств с их налоговой стоимостью будет возникать временная разница.

Раздельный учет разниц

Существует несколько никак друг с другом несвязанных причин, которые могут приводить к формированию временных и постоянных разниц по каждому объекту учета. Например, положительные и отрицательные суммовые разницы при приобретении объекта ОС, проценты по кредиту в пределах ставки рефинансирования и сверх ставки, разница в сроках амортизации в Бухгалтерском Учете и Налоговом Учете, прочие расходы, признаваемые в одном учете и непризнаваемые в другом. Таким образом, с объектом ОС в определенный момент времени может быть одновременно связано несколько различных временных и постоянных разниц. Эти разницы имеют различную экономическую природу и вследствие этого обладают различными свойствами. Соответственно, необходимо уметь различать каждую такую разницу и вести подробный учет по каждой разнице.

Проводки с ОНА и ОНО

В результате расчетов у нас образовалась только одна временная разница, на основании которой мы формируем отложенный налог. Для этого умножаем временную разницу на ставку налога на прибыль. Если в результате расчета у нас выявлена вычитаемая разница, то в бухгалтерском балансе должен быть отражен ОНА, если налогооблагаемая – ОНО.

Потом смотрим, насколько ОНА или ОНО изменились по сравнению с предыдущей отчетной датой. Если ОНА увеличился, доначислите его по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы», ОНО – по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если ОНА уменьшился, сделайте запись с кредитом счета 09, ОНО – с дебетом счета 77.

Если на начало года числится ОНО, а на конец года у нас возникла вычитаемая разница, то мы полностью погашаем ОНО и отражаем начисленный ОНА. То есть делаем две проводки: одна – по дебету 77, вторая – по кредиту 09. При обратной ситуации, когда на начало года числится ОНА, а в конце года мы рассчитали налогооблагаемую разницу, погашаем ОНА и начисляем ОНО. В этом случае также делаем две проводки: одну – по кредиту 09 и вторую – по дебету 77.

Суммы отложенных налогов, которые были отражены по дебету 09 или по дебету 77, попадают в отчет о финансовых результатах со знаком «+». А суммы отложенных налогов, отраженные по кредиту 09 или по кредиту 77, – со знаком «–».

Корреспонденция для счетов 09 и 77 зависит от способа формирования текущего налога на прибыль. В зависимости от варианта учета мы сделаем уже привычные проводки со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» или используем счет 99.

Разницы из-за неравномерности амортизации

Существует еще один особый вид временной разницы — это разница, возникающая из-за неравномерности амортизации в БУ и НУ, вызванной различием в методах или сроках амортизации. Эта разница обладает следующими особенностями:

• Если сроки амортизации и способы начисления амортизации совпадают, то разница не начисляется
• При совпадающих способах разница начинает начисляться тогда, когда срок амортизации в БУ начинает отличаться от срока амортизации в НУ. Причем в случае модернизации это условие начинает выполняться не с начала эксплуатации объекта, а с момента модернизации. Она заканчивает погашаться, когда происходит последняя амортизация в учете, который устанавливает более длинные сроки полезного использования ОС
• Эта разница может приводить возникновению как к ОНО, так и к ОНА
• В течение времени учета эта разница по одному и тому же ОС может многократно погашать ОНО и начислять ОНА, а затем погашать этот начисленный ОНА и начислять ОНО, и наоборот. Такое поведение возникает, когда разность между суммами амортизации в БУ и НУ в одном периоде больше нуля, а в следующем меньше, например тогда, когда в НУ используется линейный способ амортизации, а в БУ – пропорционально фактическому объему работ.

Текущий налог на прибыль

Новая редакция ПБУ 18/02 предлагает на выбор два способа формирования в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль. Закрепите его в учетной политике.

Способ отсрочки. Текущий налог на прибыль сформируйте на отдельном субсчете к счету 68. Его сумма будет состоять из условного расхода или дохода (УР и УД), ПНР, ПНД, ОНА, ОНО – в этом случае все показатели отражаем так же, как делали раньше. Отложенные налоги отражайте по счету 09 или 77 в корреспонденции со счетом 68. Условный расход, ПНР и ПНД – на счетах 68 и 99:

Дебет 99 Кредит 68

• отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99 Кредит 68

• отражен постоянный налоговый расход;

Дебет 68 Кредит 99

• отражен постоянный налоговый доход;

Дебет 09 Кредит 68

• отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 Кредит 77

• отражено отложенное налоговое обязательство.

Балансовый способ. Текущий налог на прибыль перенесите из декларации по налогу на прибыль и отразите проводкой по дебету 99 и кредиту 68. Условный расход или доход, ПНР, ПНД на счетах бухучета не отражайте. Отложенные налоги отражайте по счету 09 или 77 в корреспонденции со счетом 99. В бухгалтерском учете будут записи:

Дебет 99 Кредит 68

• отражен текущий налог на прибыль;

Дебет 09 Кредит 99

• отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 77

• отражено отложенное налоговое обязательство.

Независимо от способа расчета, сумма текущего налога на прибыль будет одинаковой. Это видно из формулы на следующем слайде.

Определение ежемесячной суммы начисления и погашения разницы из-за неравномерности амортизации

Для определения величины разницы из-за неравномерности амортизации в определенном периоде используется следующий подход. Каждый месяц амортизация по объекту ОС в БУ и в НУ формирует затраты в соответствующем учете. Разность между этими затратами должна быть скомпенсирована путем начисления временных и постоянных разниц. Как было показано выше все связанные с объектом ОС разницы, изменившие стоимость ОС в одном учете и не изменившие в другом, непрерывно погашаются (доначисляются) каждый период. И суммы месячного погашения (доначисления) известны – они вычисляется по формулам, указанным выше. Величина разности между амортизациями за месяц «распадается» на величины погашения (доначисления) отдельных временных (постоянных) разниц. Остаток, не являющийся ни погашением ранее зарегистрированной временной разницы ни доначислением постоянной, и будет месячной величиной (изменения) разницы по амортизации. Нижеприведенный рисунок является иллюстрацией данного подхода.

Существует и другой способ расчета. Сумма начисления или погашения этой разницы в периоде может быть рассчитана как разность между суммами амортизации в БУ и в НУ за этот же период, уменьшенными на суммы изменения в этом же периоде всех остальных разниц, входящих в первоначальную стоимость ОС в бухгалтерском учете. Т.е. как разность между суммами амортизации, которые были бы начислены, если бы с объектом не было связано ни одной другой постоянной или временной разницы.

Чистая прибыль или убыток

В новой редакции ПБУ 18/02 приведен пример расчета чистой прибыли, в котором отражены два рассмотренных способа. Независимо от способа, величина чистой прибыли будет одинаковой.

При балансовом способе прибыль до налогообложения уменьшают на сумму расхода по налогу на прибыль – отраженные на счете 99 текущий налог на прибыль и отложенные налоги. Именно эти показатели перенесите в отчет о финансовых результатах.

При способе отсрочки на счете 99 отражают показатели УР (УД) и ПНР, ПНД. Исходя из этих цифр бухгалтер должен прийти к тому же самому показателю текущего налога на прибыль.

Рассмотрим это на примере.

Прибыль в бухучете составила 1000 тыс. руб. (УР = 200 тыс. руб.), а в налоговом учете – 500 тыс. руб.

Вычитаемая временная разница – 100 тыс. руб. (ОНА = 20 тыс. руб.).

Налогооблагаемая временная разница – 800 тыс. руб. (ОНО = 160 тыс. руб.).

Вариант 1: способ отсрочки

Рассчитаем все показатели, включая ПНР и ПНД, и на основании этих показателей сформируем текущий налог на прибыль.

Постоянная разница, по данным бухучета, равна 200 тыс. руб. (ПНР = 40 тыс. руб.).

Текущий налог на прибыль рассчитываем по формуле:

ТНП = УР + ПНР + ОНА – ОНО

ТНП равен 100 тыс. руб. (200 тыс. руб. + 40 тыс. руб. + 20 тыс. руб. – 160 тыс. руб.).

Вариант 2: балансовый способ

Возьмите сумму текущего налога на прибыль из декларации и рассчитайте отложенные налоги. На основании этих цифр вычислите ПНР или ПНД и рассчитайте постоянную разницу. Для этого сравнивать доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете не нужно.

Постоянную разницу рассчитываем по формуле:

ПНР = (ТНП – ОНА + ОНО) – УР + УД

ПНР равен 40 тыс. руб. (100 тыс. руб. – 20 тыс. руб. + 160 тыс. руб. – 200 тыс. руб.).

Постоянная разница равна 200 тыс. руб. (40 тыс. руб. : 20%).

При балансовом способе отражения текущего налога показатели УР или УД, ПНР или ПНД в бухучете не отражаются. Их не раскрывают в балансе и в отчете о финансовых результатах. Но эти показатели раскрывают в пояснениях к бухгалтерском балансу. На основании этих данных пользователи бухгалтерской отчетности смогут сделать вывод о том, как повлияли постоянные разницы на величину текущего налога на прибыль.

Расход по налогу на прибыль в бухотчетности

В отчете о финансовых результатах мы раскрываем расход или доход по налогу на прибыль. Это новый показатель, он включает в себя текущий налог на прибыль и изменение отложенных налогов за период. Если он уменьшает прибыль до налогообложения, то это расход по налогу на прибыль (РНП). Если у показателя положительное значение, его называют доходом по налогу на прибыль (ДНП).

Одно из слагаемых РНП или ДНП – отложенный налог на прибыль за отчетный период. Но в составе отложенных налогов мы не должны отражать те из них, которые возникают в результате операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль.

В связи с этим придется делать два расчета временных разниц. В первый расчет включите балансовую стоимость активов и обязательств без учета операций, которые не влияют на прибыль до налогообложения текущего периода. А во второй расчет попадет только та часть стоимости активов и обязательств, которая связана с подобными операциями. То есть отдельно выделяем ОНА и ОНО, которые учтены по счету 83 или счету 84.

Заполнение отчетности на примерах

Разберем на примере, как разделить и отразить в отчетности отложенный налог, влияющий и не влияющий на бухгалтерскую прибыль или убыток.

Основное средство приняли к учету в декабре 2022 года. Первоначальная стоимость – 12 000 тыс. руб., срок полезного использования 60 месяцев.

За 12 месяцев 2022 года в бухучете начислили амортизацию в размере 2400 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2022 года составила 9600 тыс. руб.

В налоговом учете признали расход в виде амортизационной премии – 360 тыс. руб. и за год начислили амортизацию в размере 2328 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2022 года – 9312 тыс. руб.

На 31 декабря 2022 года организация провела переоценку в бухучете, в результате сумма дооценки составила 960 тыс. руб. После переоценки первоначальная стоимость основного средства в бухучете равна 13 200 тыс. руб., начисленная амортизация – 2 640 тыс. руб.

Данные по объекту на 31 декабря 2022 года представлены в таблице ниже.

Предположим, что организация считает текущий налог на прибыль на основании декларации. УР (УД), ПНР, ПНД не формирует. Отложенные налоги отражает на счете 99:

Дебет 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль» Кредит 77

• 57 600 руб. (288 тыс. руб. × 20%) – сформировано ОНО;

Дебет 83 субсчет «Дооценка ОС» Кредит 77

• 192 000 руб. (960 тыс. руб. × 20%) – сформировано ОНО.

В отчете о финансовых результатах организация отразит ОНО двумя суммами – 57,6 тыс. руб. и 192 тыс. руб. Если первая сумма будет вместе с текущим налогом уменьшать прибыль до налогообложения, то вторая сумма будет уменьшать совокупный финансовый результат.

В бухгалтерском балансе организация отразит общую сумму ОНО на конец отчетного периода. При этом сумму дооценки она уменьшит на 192 тыс. руб. – сумму ОНО, возникшего в связи с дооценкой. Следовательно, по статье «переоценка» организация отразит сальдо по счету 83.

В бухгалтерском учете за 2022 год компания начислила амортизацию в размере 2640 тыс. руб., без учета переоценки – 2400 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2022 года составила 7920 тыс. руб., без учета переоценки – 7200 тыс. руб.

В налоговом учете за 2022 год начислили амортизацию в размере 2328 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2022 года составила 6984 тыс. руб.

Данные по объекту на 31 декабря 2022 года:

Организация уменьшила ОНО проводками:

Дебет 77 Кредит 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль»

• 14 400 руб. (288 тыс. руб. – 216 тыс. руб.) – уменьшено ОНО;

Дебет 77 Кредит 83 субсчет «Дооценка ОС»

• 48 000 руб. (960 тыс. руб. – 720 тыс. руб.) – уменьшено ОНО.

В отчете о финансовых результатах организация отразит ОНО двумя суммами – 14, 4 тыс. руб. и 48 тыс. руб. На этот раз изменение ОНО будет со знаком «+», поскольку уменьшаете ранее сформированные показатели.

В бухгалтерском балансе сумма ОНО на конец отчетного периода уменьшится на 62,4 тыс. руб. (14,4 тыс. руб. + 48 тыс. руб.). При этом сумма дооценки увеличится на 48 тыс. руб. по сравнению с прошлым периодом. В дальнейшем увеличение дооценки будет происходить ежегодно на такую же сумму в результате уменьшения ранее сформированного ОНО и через три года достигнет величины 960 тыс. руб. Именно такая сумма дооценки и была первоначально отражена в бухучете в результате переоценки ОС.

Примеры расчета ОНА и ОНО на счетах 83 и 84

При исправлении существенных ошибок временная разница может возникнуть только при одновременном выполнении двух условий: ошибка есть только в бухучете и ее исправили через счет 84.

Например, организация неправильно определила срок полезного использования основного средства в бухучете и неправильно начисляла амортизацию по нему в течение прошлого года. Вместо 1000 тыс. руб. за год амортизация была начислена только на 600 тыс. руб.

Бухгалтер исправил ошибку в бухучете проводкой:

Дебет 84 Кредит 02

• 400 000 руб. – доначислена амортизация за прошлый год.

В налоговом учете никаких ошибок не было. Следовательно, из-за исправления ошибки возникнет вычитаемая разница, на основании которой бухгалтер сформирует ОНА:

Дебет 09 Кредит 84

• 80 000 руб. (400 тыс. руб. × 20%) – сформирован ОНА.

В дальнейшем организация уменьшает ОНА проводкой по дебету счета 99 и кредиту 09. Эта сумма ОНА все равно попадет на счет 84, но бухгалтеру не придется делать отдельный расчет по расчету временных разниц.

Тот же принцип применяйте при ретроспективном пересчете в связи с изменением учетной политики. Временные разницы возникнут, если пересчет касается только бухучета и затрагивает счет 84. Например, сейчас организации будут отражать те отложенные налоги, которые они должны доформировать в связи с новыми правилами. Их отразите по счету 84.

Учтите, что если способ формирования текущего налога организация вправе выбрать, то для отложенных налогов порядок учета не предусматривает никакой альтернативы. То есть в отношении дооценки отложенные налоги должны отражаться на счете 83, а при исправлении ошибок или при ретроспективном пересчете – на счете 84.

Влияние реконструкции и модернизации

Реконструкция и модернизация могут увеличивать срок полезного использования и восстановительную стоимость и в НУ и в БУ. Если срок полезного использования увеличился, то это повлияет на погашения временных и доначисление постоянных разниц, возникших до начала амортизации. А именно, эти разницы станут погашаться (доначисляться) медленнее. Если срок полезного использования увеличился в БУ и в НУ по-разному, то это окажет влияние на величину ежемесячного погашения разницы из-за неравномерности амортизации, например если этой разницы не было до реконструкции, то после реконструкции она возникнет. Также в результате модернизации могут возникнуть новые разницы, которые не было ранее, связанные с тем, что расходы в одном учете формируют стоимость ОС, а другом относятся на затраты текущего периода или не учитываются совсем: суммовые разницы, проценты по кредиту, расходы на перерегистрацию и т.п.

Переход на учет по новым правилам

Если основные средства или нематериальные активы переоценивались или если до 2022 года организация признавала постоянные разницы по оценочным обязательствам и резервам, то в прошлом периоде ничего не пересчитывайте. Для перехода на учет по новым правилам ПБУ 18/02 скорректируйте те показатели ОНА и ОНО, которые числятся в бухучете. Для этого на начало 2022 года:

• сравните балансовую стоимость активов и обязательств с их стоимостью в налоговом учете;
• рассчитайте отложенный налог;
• сравните ОНО и ОНА, которые числятся в учете по состоянию на 1 января 2022 года, с рассчитанными показателями. Если они равны, то никаких дополнительных проводок делать не нужно. Если рассчитанные ОНА и ОНО отличаются от того, что отражено в учете, то на 1 января сформируйте отложенные налоги в нужной сумме.

Примеры расчета отложенного налога по оценочному обязательству, резерву сомнительных долгов и резерву на ремонт основных средств

Тот же принцип используйте, если проводили уценку или дооценку объектов.

Пример расчета отложенного налога при уценке основного средства

По состоянию на 1 января 2022 года стоимость ОС равна:

• балансовая – 5600 тыс. руб. (8000 тыс. руб. – 2400 тыс. руб.);
• налоговая – 7000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 3000 тыс. руб.).

Следовательно, на 1 января 2022 года в бухгалтерском учете бухгалтер сформирует ОНА:

Дебет 09 Кредит 84

• 280 тыс. руб. ((7000 тыс. руб. – 5600 тыс. руб.) × 20%) – сформирован ОНА по основному средству.

Примеры расчета отложенного налога при дооценке ОС

По состоянию на 1 января 2022 года стоимость ОС равна:

• балансовая – 8400 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. – 3600 тыс. руб.);
• налоговая – 7000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 3000 тыс. руб.).

Следовательно, на 1 января 2022 года в бухгалтерском учете бухгалтер формирует ОНО:

Дебет 83 Кредит 77

• 280 000 руб. ((8400 тыс. руб. – 7000 тыс. руб.) × 20%) – сформировано ОНО по объекту ОС.