Предприятие на ЕСХН: когда выгоднее отказаться от уплаты НДС

С 2022 года организации, выбравшие систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, стали плательщиками НДС. При этом право на освобождение от НДС с реализации сохранилось в отношении небольших сельхозпредприятий. Но насколько выгодна такая льгота, учитывая, что сельхозпродукция облагается НДС по ставке 10%?

На основе расчетов попробуем разобраться, в каких случаях лучше сохранить статус плательщика НДС, а в каких — отказаться от обязанности по уплате налога.

Объект налоговой оптимизации

Применение спецрежима в виде ЕСХН с 01.01.2019 не освобождает от обязанности плательщика НДС. Но однозначно трактовать необходимость уплаты налога как негативный фактор нельзя.

Во-первых, как известно, одним из условий применения вычета согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Следовательно, став плательщиками НДС с реализации сельхозпродукции, производители одновременно получили право на вычеты по налогу.

Во-вторых, в силу п. 2 ст. 164 НКРФ реализация основных видов сельхозпродукции облагается по льготной ставке НДС 10%.

В-третьих, для применения НДС не требуется отказываться от ЕСХН, а ставка по данному налогу заметно ниже ставки налога на прибыль (6% против 20% при схожей базе налогообложения). И, наконец, для небольших сельхозпроизводителей введено право на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС.

Совокупность перечисленных норм предоставляет малым предприятиям, работающим на спецрежиме в виде ЕСХН, альтернативу:

— либо оставаться плательщиком НДС, уплачивать этот налог с реализации сельхозпродукции по ставке 10% и заявлять вычеты по «входящему» НДС;

— либо освободиться от обязанности по уплате НДС, «входящий» налог учитывать в стоимости товаров (работ, услуг) в порядке, установленном пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Реализация сельхозпродукции, закупленной у населения

Если организация реализует сельскохозяйственную продукцию или продукты ее переработки, закупленные у населения, налоговую базу по НДС определяйте как разницу между рыночной ценой и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ).
При этом должны быть выполнены два условия:

1. Сельскохозяйственная продукция или продукты ее переработки должны быть закуплены у граждан, не являющихся предпринимателями (письмо Минфина России от 7 декабря 2006 г. № 03-04-11/234).

2. Сельскохозяйственная продукция и продукты ее переработки должны быть включены в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383.

Если оба условия выполнены, то НДС при продаже сельхозпродукции рассчитайте так.

Если реализуемая сельхозпродукция облагается НДС по ставке 18 процентов, используйте формулу:

Если реализуемая сельхозпродукция облагается НДС по ставке 10 процентов, используйте формулу:

Такие правила установлены в пункте 4 статьи 154 и пункте 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, НДС начисляйте в обычном порядке – исходя из полной цены продажи (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения

ООО «Торговая » торгует в розницу продуктами питания. Магазин купил у гражданина, не являющегося предпринимателем, картофель для дальнейшей перепродажи. Покупная стоимость картофеля – 100 000 руб. Магазин учитывает товары по покупным ценам.

Бухгалтер отразил поступление картофеля так:

Дебет 41 Кредит 76 – 100 000 руб. – оприходован картофель, закупленный у гражданина;

Дебет 76 Кредит 50 – 100 000 руб. – выплачены деньги гражданину.

Выручка от продажи картофеля составила 155 000 руб. Картофель указан в перечне сельскохозяйственной продукции, утвержденном постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383. При реализации картофеля применяется ставка НДС 10 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). Сумма НДС, начисленная с продажной стоимости картофеля, равна: (155 000 руб. – 100 000 руб.) × 10/110 = 5000 руб.

Реализацию картофеля покупателям бухгалтер «Гермеса» отразил так:

Дебет 50 Кредит 90-1 – 155 000 руб. – получена в кассу выручка от покупателей за реализованный картофель;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 5000 руб. – начислен НДС по реализованному картофелю;

Дебет 90-2 Кредит 41 – 100 000 руб. – списана себестоимость реализованного картофеля.

Если организация закупает продукты одновременно и у предприятий, и у населения, то для правильного определения налоговой базы по НДС нужно организовать раздельный учет закупаемых продуктов. Это можно сделать, открыв к счетам 41 «Товары» и 90 «Продажи» дополнительные субсчета, на которых будет отдельно отражаться стоимость товаров, приобретенных у граждан и у организаций.

Пример раздельного учета сельхозпродукции, закупленной у граждан и у организаций, для определения налоговой базы по НДС

ООО «Торговая » оприходовала 100 кг пчелиного меда, из которых 50 кг было куплено у гражданина (не предпринимателя) по цене 50 руб. за килограмм. Остальные 50 кг меда организация получила от оптовой организации по цене 59 руб. за килограмм (в т. ч. НДС (18%) – 9 руб.). Учет товаров в магазине ведется в покупных ценах.

«Гермес» закупает продукты одновременно у оптовой организации и у граждан. Поэтому бухгалтер «Гермеса» организовал раздельный учет закупаемых товаров.

К счету 41 были открыты субсчета:

• «Сельхозпродукция, закупленная у организаций»;
• «Сельхозпродукция, закупленная у населения».

К счету 90:

• «Продажа товаров, закупленных у организаций»;
• «Продажа сельхозпродукции, закупленной у населения»;
• «Себестоимость товаров, закупленных у организаций»;
• «Себестоимость сельхозпродукции, закупленной у населения».

Поступление меда бухгалтер организации отразил так:

Дебет 41 субсчет «Сельхозпродукция, закупленная у организаций» Кредит 60 – 2500 руб. (50 кг × (59 руб./кг – 9 руб./кг)) – оприходован мед, полученный от оптовой организации;

Дебет 19 Кредит 60 – 450 руб. (50 кг × 9 руб./кг) – учтен входной НДС по приобретенному меду;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 450 руб. – принят к вычету НДС на основании счета-фактуры продавца;

Дебет 41 субсчет «Сельхозпродукция, закупленная у населения» Кредит 76 – 2500 руб. (50 кг × 50 руб./кг) – оприходован мед, полученный от гражданина;

Дебет 60 Кредит 51 – 2950 руб. (50 кг × 59 руб./кг) – перечислена оплата оптовой организации;

Дебет 76 Кредит 50 – 2500 руб. – выплачены деньги гражданину.

Весь мед был продан в розницу по цене 68 руб. за килограмм. Пчелиный мед включен в перечень сельскохозяйственной продукции, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383. При реализации меда применяется ставка НДС 18 процентов.

Реализацию меда бухгалтер отразил так:

Дебет 50 Кредит 90-1 субсчет «Продажа товаров, закупленных у организаций» – 3400 руб. (50 кг × 68 руб./кг) – отражена выручка от реализации меда, приобретенного у оптовой организации;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 519 руб. (3400 руб. × 18/118) – начислен НДС с выручки от реализации меда, приобретенного у оптовой организации;

Дебет 90-2 субсчет «Себестоимость товаров, закупленных у организаций» Кредит 41 субсчет «Сельхозпродукция, закупленная у организаций» – 2500 руб. – списана себестоимость реализованного меда, приобретенного у оптовой организации;

Дебет 50 Кредит 90-1 субсчет «Продажа сельхозпродукции, закупленной у населения» – 3400 руб. (50 кг × 68 руб./кг) – отражена выручка от реализации меда, приобретенного у гражданина;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 137 руб. ((3400 руб. – 2500 руб.) × 18/118) – начислен НДС с разницы между ценой реализации и ценой приобретения меда, закупленного у гражданина;

Дебет 90-2 субсчет «Себестоимость сельхозпродукции, закупленной у населения» Кредит 41 субсчет «Сельхозпродукция, закупленная у населения» – 2500 руб. – списана себестоимость реализованного меда, приобретенного у гражданина.

Ситуация: можно ли рассчитать НДС с межценовой разницы? Организация закупает у населения сельхозпродукцию и производит из нее продукты питания, которые затем реализует.

Нет, нельзя.

По мнению Минфина России, положения пункта 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ распространяются только на организации, которые перепродают приобретенную у населения сельхозпродукцию (продукты ее первичной переработки) в неизменном виде. Перечень такой сельхозпродукции утвержден постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383.

При этом если организация реализует сельхозпродукцию, первично переработанную гражданами, то льготным порядком налогообложения она вправе воспользоваться только в том случае, если в перечне поименованы не только конкретные виды сельхозпродукции (например, чайный лист или папоротник), но и возможные результаты ее первичной переработки (например, полуфабрикаты кожевенные или продукция переработки кожевенного сырья). Если организация покупает у населения упомянутую в перечне сельхозпродукцию (продукты ее первичной переработки), затем дополнительно перерабатывает ее и после этого реализует готовую продукцию (например, колбасные изделия или мясные полуфабрикаты), то она не вправе воспользоваться льготной нормой. Эта организация должна начислить НДС со всей суммы выручки (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 января 2005 г. № 03-04-04/01, от 27 апреля 2002 г. № 04-03-11/17. Данную точку зрения поддерживают некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 8 октября 2008 г. № А36-528/2008).

Cовет: есть аргументы, которые позволяют организациям рассчитывать НДС с межценовой разницы при реализации продуктов переработки сельхозпродукции, закупленной у населения. Они заключаются в следующем.

Условием для определения налоговой базы по пункту 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ является закупка сельхозпродукции у граждан, не являющихся плательщиками НДС. Поэтому установленный этим пунктом порядок расчета налоговой базы по НДС применим как при реализации самой сельскохозяйственной продукции, так и при реализации результатов ее переработки. Таким образом, организация, которая реализует товары, изготовленные из закупленной у граждан сельхозпродукции (продуктов ее первичной переработки), вправе начислять НДС с разницы между выручкой и расходами на приобретение сельхозпродукции.

Такой позиции придерживаются некоторые арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 19 сентября 2007 г. № А65-3704/2006, Северо-Кавказского округа от 16 января 2007 г. № Ф08-6441/2006, Центрального округа от 9 февраля 2004 г. № А48-2429/03-13).

Кроме того, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 30 ноября 2004 г. № А55-4479/2004-31, от 12 октября 2004 г. № А12-5452/04-С25 сделан особый акцент на неясность правовой нормы, содержащейся в пункте 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ. По мнению судей, из содержания этого пункта не следует, что установленный в нем порядок распространяется только на операции по реализации сельхозпродукции, закупленной у граждан, без ее дальнейшей переработки. А поскольку перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383, не является исчерпывающим, из него нельзя сделать вывод, что он не распространяется на готовую продукцию.

Порядок освобождения от НДС плательщиков ЕСХН

Для плательщиков ЕСХН п.1 ст.145 НК РФ установлен особый порядок освобождения от обязан­ностей по уплате НДС. Они имеют право на освобождение при условии, если:

• переход на уплату ЕСХН и реализация права на освобождение осуществляются в одном и том же календарном году;
• за предшествующий налоговый период по спецрежиму у виде ЕСХН доход без учета НДС не превысил в совокупности: 100 млн руб. за 2018 год, 90 млн руб. за 2022 год, 80 млн руб. за 2022 год, 70 млн руб. за 2022 год, 60 млн руб. за 2022 год и последующие годы (Регрессивная шкала призвана смягчить для сельхозпроизводителей переход на уплату НДС).

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление (Форма уведомления утверждена Приказом Минфина России от 26.12.2018 № 286н «Об утверждении форм уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость».) в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие спецрежим в виде ЕСХН, которые воспользовались правом на освобождение, не вправеотказатьсяот правана освобождение в дальнейшем, за исключением случаев, если право на освобождение будет утрачено (превышение размера выручки или реализация подакцизного товара). Об этом сказано в абз.2 п.4 ст.145 НК РФ. Организации и индивидуальные предприниматели, утратившие право на освобождение, не имеютправана повторноеосвобождение (абз.2 п.5 ст.145 НК РФ).

Договорные отношения: дополнительное соглашение об изменении ставки НДС

Договорные вопросы трактуются таким образом — все контракты, датированные 2022 годом и ранее, сроком реализации которых является 2019, должны быть инвентаризированы. Особенности пересмотра договоров зависят от изначальных условий:

1. Цена была согласована уже с учетом добавленной стоимости. Между производителем (поставщиком, продавцом) и покупателем возникает необходимость определения стоимости с учетом новых обстоятельств: 1.1. увеличение цены договора — соразмерное удорожание финальной стоимости для покупателя на 2 % (разница в ставках НДС) с сохранением базовой цены предмета сделки;

1.2. сохранение оговоренных обязательств перед покупателем — снижение цены предмета сделки без учета НДС. Тогда продавец компенсирует разницу по добавленной стоимости за счет собственных средств.

Изменения могут коснуться исключительно таких соглашений:

• федеральных — на срок более 36 месяцев и сумму свыше 10 млрд;
• региональных — на тот же срок, но свыше 1 млрд;
• муниципальных — от 12 месяцев и более чем на 500 000 000.

Остальные контракты не могут быть изменены и рост налоговой нагрузки не влияет на установленные суммы. Как быть в таком случае — твердая цена так и останется фиксированной, работа по договору будет производиться по аналогии с вариантом 1.2. и компенсация налога ляжет на плечи поставщика.

Как высчитать НДС 20 от суммы товара или услуги

Напомним, существует онлайн-калькулятор — автоматизированные сервисы высчитывают из цены товара или услуги налоговую базу и размер сбора.

Для точности расчетов в контексте подписания дополнительных соглашений и верного выделения НДС из суммы стоит использовать такой способ:

• берем нужное значение размера сбора — 10 (льгота), 18 (старый), 20 (новый) и делим стоимость на коэффициент 1,1, 1,18 или 1,2 соответственно;
• из полученного результата вычитаем изначальную цену — при этом знак минус не учитывается, так как отрицательное значение не играет роли при таком методе вычисления;
• округляем получившийся итог до нужного порядка — тысячи, сотни, десятки, единицы.

Расчетная часть

Логично предположить, что если ставка «входного» НДС составляет 20 % (Данное предположение условно. Так, например, не облагается НДС ввоз племенного скота, а реализация комбикормов облагается по ставке 10 %.), а ставка «исходящего» НДС — 10 %, то при определенных условиях налог к доплате не причитается. Чтобы убедиться в эффекте разницы ставок, смоделируем пример.
Пусть выручка составляет 50 млн руб., НДС с выручки (10 %) — 5 млн руб. Если доля материальных затрат, облагаемых НДС, в выручке равна 50 % (25 млн руб.), то НДС по ставке 20 % составит 5 млн руб. При данных условиях налога к оплате не будет («входной» налог равен «исходящему»). Таким образом, если доля материальных затрат превышает половину выручки, выгоднее оставаться плательщиком НДС.

Чуть изменим условия. Для сохранения права работы на спецрежиме в виде ЕСХН требуется поддерживать долю сельхозпродукции на уровне не ниже 70 % от общей выручки (ст. 346.2 НК РФ). Возвращаясь к нашему примеру, допустим, что предприятие работает на пределе лимита. Тогда выручка, облагаемая НДС по ставке 10 %, составит 35 млн руб. (50 млн руб. х 70 %), НДС, соответственно, — 3,5 млн руб. Выручка, облагаемая НДС по ставке 20 %, — 15 млн руб. (50 — 35), НДС — 3 млн руб. Итого НДС с реализации («исходящий» налог) будет равен 6,5 млн руб. В этом случае, чтобы не было доплаты налога в бюджет, материальные затраты должны составлять 32,5 млн руб. или 65 % от выручки. «Входной» НДС в этом случае составит те же 6,5 млн руб. (50 млн руб. х 65 % х 20 %), что обнуляет налог к уплате в бюджет.

От схем перейдем к детальному расчету налоговой нагрузки при различных вариантах работы.

Основные ставки НДС в 2022 году

В 2022 году для расчета НДС действуют несколько основных ставок – 20%, 10% и 0%, и несколько расчетных ставок – 20/120, 10/110 и 16,67%, которые используются в зависимости от вида операции:

Ставка 20% процентов

Это общая ставка, которая применяется к большинству операций (п. 3 ст. 164 НК РФ). По этой ставке облагайте операции, которые не указаны в Налоговом кодексе РФ как основания для применения других ставок.

Ставка 10 процентов

Ставка, по которой налог начисляется при ввозе и реализации отдельных товаров, а также при реализации отдельных услуг. В п. 2 ст. 164 НК РФ указаны товары и услуги, а в перечнях, утвержденных Правительством РФ, – коды товаров. Например, эта ставка применяется при реализации продовольственных или медицинских товаров (п. 2 ст. 164 НК РФ).

Ставку 10% можно назвать пониженной. Она используется при ввозе и реализации социально значимых товаров, а также при реализации отдельных услуг.

Ставка 0% процентов

Применяется при экспорте, международных перевозках и других операциях, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Ставка 0% предусмотрена в основном для экспортных операций и при перевозке товаров, пассажиров и багажа. Расчетные ставки применяются для начисления НДС с предоплаты, а также для иных случаев, когда НДС включен в налоговую базу и его нужно оттуда извлечь, а не начислять сверх цены.

Ставки 20/120 или 10/110

Это расчетные ставки, которые используются в случаях, когда налоговая база включает НДС. Основные случаи перечислены в п. 4 ст. 164 НК РФ. Например, получение авансов, удержание НДС налоговым агентом. Расчетная ставка 20/120 либо 10/110 применяется в зависимости от того, по какой ставке облагается основная операция.

Подобные ставки применяют, если надо не рассчитать НДС по ставке, а наоборот – вычленить его из общей суммы платежа. Они нужны, например, если продавец получает предоплату в счет будущей поставки товаров или оказания услуг. Также эти расчетные ставки используют, когда НДС в бюджет перечисляет налоговый агент. И еще один случай – когда имеет место уступка денежных требования новым кредитором.

А отличатся друг от друга расчетные ставки 10/110 и 20/120 размером НДС, которым облагается тот или иной товар (операция). Если была льготная ставка 10%, то в расчет идет первый вариант. Если 20 процентов, то второй.

Ставка 16,67%

Особая расчетная ставка, которая применяется только в двух случаях: при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса и при оказании иностранными компаниями физическим лицам услуг в электронной форме (п. 4 ст. 158, п. 5 ст. 174.2 НК РФ).

Вводные данные

Годовая выручка без учета НДС — 50 млн руб. Доля продукции, облагаемой по ставке НДС 10 %, — 75 %, по ставке НДС 20 % — 25 %. Материальные затраты, облагаемые НДС по ставке 20 %, без учета налога составляют 30 млн руб. Заработная плата с отчислениями — 10 млн руб.

Предприятие анализирует, принесет ли выгоду освобождение от уплаты НДС, и решает, какую ценовую политику выбрать в отношении покупателей в случае отказа от НДС.

Сравнительная эффективность работы с (без) НДС (тыс. руб.)

Пояснения к таблице. Представлено три варианта работы:
1) с уплатой НДС;

2) без НДС и уменьшением цен на сумму налога (обеспечивается безубыточность для оптовиков и производителей);

3) без НДС с удержанием цен на прежнем уровне (сохраняется безразличная цена для конечного потребителя).

По строке 1 показана выручка, облагаемая НДС по ставке 10 %, по строке 3 — выручка, облагаемая НДС по ставке 20 %.

Прибыль (строка 11) рассчитана путем вычета расходов из доходов. При работе без НДС в число расходов включен «входной» НДС.

Абсолютное налоговое бремя (строка 14) складывается из НДС и ЕСХН. Относительное налоговое бремя (строка 16) показывает отношение совокупных налогов к чистой прибыли.

Выводы из таблицы

При всех вариантах налоговое бремя невелико, что объясняется использованием низконалогового режима в виде ЕСХН и льготной ставкой НДС 10 %. Гораздо более сильные расхождения наблюдаются по величине прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

В конечном итоге низкая налоговая нагрузка не самоцель, важнее получить максимальную прибыль. При данных обстоятельствах стандартная схема работы с НДС выглядит как весьма приемлемый вариант. Смысла снижать отпускные цены на сумму НДС нет, это критично уменьшает прибыль. И не факт, что такой шаг оценят потенциальные оптовые покупатели. Если же реализация идет в розницу, то выгодно освободить себя от НДС и получить наивысшую прибыль.